ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 813/1980/15
касаційне провадження № К/9901/25741/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Трускавецькурорт» на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24.02.2016 (суддя - Ланкевич А.З.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2016 (головуючий суддя - Заверуха О.Б., судді - Гінда О.М., Ніколін В.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Трускавецькурорт" до Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
УСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство «Трускавецькурорт» (далі -  Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.11.2014 №0005772210. 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «Дрім Білдінг». Вважає, що господарські операції із зазначеним контрагентом фактично відбулася, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки базуються лише на припущеннях, наявності негативної інформації відносно контрагента позивача, відсутності у нього достатньої кількості трудових ресурсів, матеріальних активів, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом, відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для його скасування.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 24.02.2016, залишеною без змін  ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2016 в задоволенні адміністративного позову відмовив повністю. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з того, що господарські операції позивача з ТОВ «Дрім Білдінг» не підтверджені належними первинними документами, не були спрямовані на реальне настання правових наслідків, а були спрямовані на отримання податкової вигоди переважно з контрагентами, які виконують свої податкові зобов`язання, з метою штучного формування валових витрат та податкового кредиту, які не мають реального товарного характеру.
Товариство, не погодившись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій,  звернулося до суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами по попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, неправильність, неповне з`ясування обставин справи, що мають значення для вирішення спору. Наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним і його контрагентом, зазначає, що зазначені господарські операції підтверджується належним чином оформленими первинними документами. Вважає необґрунтованими висновки судів про нереальність господарських операцій між позивачем і ТОВ «Дрім Білдінг» з підстав відсутності у зазначеного контрагента належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів. 
Відповідач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення попередніх інстанцій залишити без змін.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 24.01.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Товариства та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.05.2023 прийняв до провадження касаційну скаргу позивача та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 10.05.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено позапланову виїзну перевірку Товариства  з питань дотримання вимог податкового законодавства по операціях щодо придбання товарів (робіт, послуг) у ТОВ «Дрім Білдінг», використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській  діяльності вказаного платника податків, за наслідками якої складено акт від 27.10.2014 №700/22-10/30322940 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, підпунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового  кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час  виникнення спірних правовідносин), в результаті чого занижено суму, що підлягає сплаті до бюджету по податку на додану вартість на 24659,00 грн, в тому числі за липень 2014 року на суму 5296,00 грн, за серпень 2014 року на суму 19363,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.11.2014 №0005772210, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 36989,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі  24659,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 12330,00 грн. 
Зазначене податкове повідомлення-рішення позивач оскаржив в адміністративному порядку, за результатами якого рішенням ДФС України від 03.04.2015 №6987/6/99-99-10-01-01-25 скаргу платника залишено без задоволення.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів / послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 
Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Товариство мало взаємовідносини із з ТОВ «Дрім Білдінг» за договорами про виконання ремонтних робіт: від 08.07.2014 №01-14, №02-14, №03-14, від 09.07.2014 №05-14, предметом яких є: виконання робіт з капітального ремонту лікарського кабінету №21 у БОЛ-1 Філії «БОЛ «Медичний центр №1» ПрАТ «Трускавецькурорт» на бульварі Ю. Дрогобича, 2а у м.Трускавець; ремонту внутрішніх приміщень ванного відділення у БОЛ-2 Філії «БОЛ «Медичний центр №2» ПрАТ «Трускавецькурорт» по вул. Суховоля, 72 у м. Трускавець; з модернізації  системи опалення  із заміною радіаторів у ванному відділенні у БОЛ-2 Філії «БОЛ «Медичний центр №2» ПрАТ «Трускавецькурорт» по вул. Суховоля, 72 у м. Трускавець; з дрібного ремонту і технічного обслуговування холодильного та електрообладнання у філіях ПрАТ «Трускавецькурорт» у м.Трускавець.
На підтвердження виконання зазначених вище господарських взаємовідносин позивачем надано до суду копії дефектних актів, локальних кошторисів, актів приймання виконаних будівельних робіт, актів прийому-передачі виконаних робіт, податкових накладних, платіжних доручень, ліцензії на виконання будівельних робіт, звіти рахунків, актів приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів, службової записки філії «Санаторій «ВЕСНА», копію паспорту на ванну бальнеологічну та копії кольорових фотографій бальнеологічної ванни.
Суди приймаючи рішення зазначили про неможливість встановлення за вказаними вище документами реальність здійснених операцій саме ТОВ «Дрім Білдінг».
Судами установлено, що характер послуг, які надавались ТОВ «Дрім білдінг» позивачеві передбачають призупинення на час виконання робіт експлуатації будівлі в цілому або її частин.
Товариством на час проведення вищевказаних капітальних робіт не було виведено із експлуатації нежитлові будівлі ванного відділення у БОЛ - 2, лікарського кабінету № 21 у БОЛ - 1, що  унеможливлює проведення комплексу ремонтних робіт в момент використання у своїй господарській діяльності даних приміщень.
Виконання умов зазначених договорів потребує наявності у контрагента позивача достатніх трудових і виробничих ресурсів.
Водночас, позивачем не надано доказів в підтвердження наявності відповідної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів, тощо у позивача або доказів в підтвердження  залучення ТОВ «Дрім білдінг» субпідрядних організацій при виконанні даних об`ємів робіт.
Суд касаційної інстанції враховує, що судами установлено неможливість підтвердження виконання зазначених вище робіт саме ТОВ «Дрім білдінг».
Також колегія суддів враховує висновок від 24.11.2015 №2428 будівельно-технічної експертизи, призначеної судом першої інстанції, яким встановлено, що обсяги робіт фактично були виконані, однак не відповідають тим обсягам, які зазначено в актах приймання виконаних будівельних робіт.
Приймаючи до уваги встановлені обставини у даній справі, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що надані позивачем докази не є беззаперечними доказами того, що зазначені господарські операції відбулися та мили реальний характер.
Колегія суддів враховує установлені судами першої та апеляційної інстанцій обставини справи, зокрема, що операції між позивачем та ТОВ «Дрім білдінг» не мали реального характеру, фактично перевіркою встановлено документування операцій по регістрах бухгалтерського обліку, які стосуються лише факту перерахування грошових коштів. Контрагентом перераховувались кошти без мети реального настання правових наслідків, з метою зниження об`єкту оподаткування, несплати податків, у зв`язку з чим дії підприємства призвели до втрат дохідної частини Державного бюджету України. Надані позивачем первинні документи не відповідають вимогам до первинних документів, встановлених статтею 9 Закону № 996-XIV, не підтверджують факту здійснення господарських взаємовідносин із вказаним вище контрагентом.
Ураховуючи зазначені встановлені обставини у даній справі, колегія суддів не може погодитись із доводами відповідача про підтвердження реальності здійснення господарських операцій між ним та ТОВ «Дрім білдінг».
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що відповідач, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені ПК України, а отже, відсутні підстави для скасування даного податкового повідомлення-рішення.
Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судами попередніх інстанцій. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в позовній заяві, та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надали оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга не містить.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували  норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги без задоволення, а оскаржуваного судового рішення - без змін.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Трускавецькурорт» залишити без задоволення.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24.02.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2016 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк