П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/1912/19 
                                                                     Головуючий у 1-й інстанції:  Лавренчук Ольга Володимирівна 
Суддя-доповідач:  Сапальова Т.В. 
10 квітня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сапальової Т.В. 
суддів:  Ватаманюка Р.В.  Капустинського М.М. 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Житомирського державного університету імені Івана Франка на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07 травня 2019 року у справі за адміністративним позовом Житомирського державного університету імені Івана Франка до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Житомирський державний університет імені Івана Франка звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 11.12.2018 №0020415112 в частині застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на суму 260 402,37 грн. 
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 07.05.2019 в задоволенні позову відмовлено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019 рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07.05.2019 скасовано. Прийнято нове рішення. Адміністративний позов Житомирського державного університету імені Івана Франка задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 11.12.2018 №0020415112. Стягнуто на користь Житомирського державного університету імені Івана Франка за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Житомирській області понесені судові витрати в сумі 9 765,08 грн.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Головне управління ДФС у Житомирській області оскаржило його в касаційному порядку.
Постановою Верховного Суду від 29.09.2022 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задоволено частково. Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Мотивуючи своє рішення, Верховний Суд зазначив, що судом апеляційної інстанції не досліджувались податкові накладні на предмет дотримання позивачем правил їх заповнення, не встановлено вид податкових накладних, тип причини ненадання цих накладних, не з`ясовано зміст операцій, на які були складені податкові накладні та чи були вони звільнені від оподаткування податком на додану вартість, при цьому судом здійснені передчасні висновки про те, що всі податкові накладні підпадають під виключення, встановлені пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, що є порушенням норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а саме суд не дослідив зібрані у справі докази. Судом апеляційної інстанції не встановлено, яка сума податку на додану вартість визначена податковим органом як база нарахування штрафних санкцій, з врахуванням особливостей заповнення зведених податкових накладних.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги законність та обґрунтованість судового рішення, повноту встановлення обставин справи, застосування норм матеріального і процесуального права, дослідивши матеріали справи,  колегія суддів з урахуванням висновків Верховного Суду за наслідками касаційного розгляду справи дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних мотивів.
Судом першої інстанції встановлено, що головним державним ревізором-інспектором відділу податків і зборів з юридичних осіб Житомирського управління ГУ ДФС у Житомирській області проведено камеральну перевірку Житомирського державного університету імені Івана Франка за період із 01.2017, 02.2017, 03.2017, 05.2017, 07.2017 - 12.2017, 01.2018-09.2018.
За результатом перевірки складено Акт №10209/06-30-51-12 від 23.11.2018 про результати перевірки термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 18-20).
За результатом перевірки встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
Житомирський державний університет імені Івана Франка подав заперечення на акт перевірки від 23.11.2018 в якому зазначає, що частково визнає порушення граничних термінів реєстрації.
Розглянувши звернення Житомирського державного університету імені Івана Франка, Головне управління ДФС у Житомирській області залишило без змін висновки акту перевірки від 23.11.2018 (а.с. 69-70)
На підставі висновків камеральної перевірки Головне управління ДФС у Житомирській області винесло податкове повідомлення-рішення №0020415112 від 11.12.2018, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/рахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України до Житомирського державного університету імені Івана Франка застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 260 629,22 грн (а.с. 15).
Вважаючи дії відповідача протиправними, позивач звернувся з позовом до суду.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що Житомирський державний університет імені Івана Франка по спірним пн/рк не звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з відсутністю двох обов`язкових складових: податкові накладні не надавались отримувачу (покупцю) та, водночас, були складені на постачання товарів/послуг для операцій, які не звільнені від оподаткування.
Оцінюючи спірні правовідносини, що виникли між сторонами, та доводи апеляційної скарги, суд враховує наступне.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, – до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, – до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Так, пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі - 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Отже, системний аналіз статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Згідно з вимогами п.п. "б" ч.1 п.198.5. ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).
Таким чином, згідно зі змістом вищезазначеної норми податкового законодавства платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, у разі якщо такі товари/послуги призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197.
Пунктом 197.1 ст. 197 ПК України визначено, що звільняються від оподаткування операції з: постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв та послуг з проживання учнів або студентів у гуртожитках. 
Судом встановлено, що діяльність Житомирського державного університету імені Івана Франка як навчального закладу спрямована постачання послуг із здобуття вищої освіти, тому звільнена від оподаткування відповідно до  п.п.197.1 ст.197 ПК України. Крім того, згідно з  положеннями п.198.5 ст.198 ПК України на позивача покладено обов`язок скласти та зареєструвати у встановлений законом строк зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися у межах його діяльності з надання освітніх послуг.   
Зі змісту позовної заяви встановлено, що позивач не погоджується з висновками податкового органу щодо наявності підстав для застосування відповідальності за порушення терміну реєстрації наступних зведених податкових накладних: 
№6 від 31.01.2017 на суму 40 054,19 грн.;
№6 від 28.02.2017 на суму  194 833,72 грн.;
№7 від 31.03.2017 на суму 224 249,80 грн.;
№6 від 31.05.2017 на суму 270 грн.;
№5 від 31.05.2017 на суму 52 774,01 грн.;
№5 від 31.07.2017 на суму 28 287,20 грн.:
№5 від 31.08.2017 на суму 37 644,55 грн.;
№3 від 31.09.2017 на суму 35 328,99 грн.;
№8 від 31.10.2017 на суму 118 208,04 грн.;
№6 від 30.11.2017 на суму 135 грн.;
№3 від 31.12.2017 на суму 92 217,74 грн.;
№2 від 31.12.2017 на суму 385 812,28 грн.;
№7 від 31.10.2018 на суму 37 766,73 грн.;
№6 від 31.10.2018 на суму 23 833,13 грн.;
№5 від 31.10.2018 на суму 50 901,19 грн.;
№3 від 28.02.2018 на суму 383 715,91 грн.;
№3 від 31.03.2018 на суму 281 049,74 грн.;
№4 від 30.04.2018 на суму 314 495,32 грн.;
№8 від 31.05.2018 на суму 100 931,85 грн.;
№3 від 30.06.2018 на суму 53 256,58 грн.;
№6 від 31.07.2018 на суму 158,33 грн.;
№5 від 31.07.2018 на суму 47 437,57 грн.;
№5 від 31.08.2018 на суму 42 316,54 грн.;
№4 від 30.09.2018 на суму 58 345,42 грн. 
За порушення терміну реєстарції зазначених вище зведених податкових накладних позивачу нараховано штрафні санкції в розмір 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних, а саме 260 402,37 грн. 
Так, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 29.09.2022 за наслідками касаційного перегляду справи, колегія суддів дослідила податкові накладні на предмет дотримання позивачем правил їх заповнення та встановила наступне. 
Наказом Мінфіну від 31.12.2015, №1307 затверджено форми податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної" (далі - Порядок №1307).
Пунктом 11 Порядку №1307 ( в редакції 01.07.2016 - 01.03.2017, чинній на час складання спірних зведених податкових накладних) визначено, що у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" робиться помітка "X".
У таких зведених податкових накладних у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).
Дослідивши вищезазначені зведені податкові накладні судом встановлено, що позивач сформував їх на виконання вимог пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. 
При цьому, позивачем у графі «Зведена податкова накладна» зроблено помітку "х", як передбачено п.11 Порядку №1307..
Водночас, на виконання вимог п.11 Порядку №1307  у графі "Отримувач (покупець)" платником податку (позивачем) зазначено власне найменування, у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставлено умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначено відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість).
Таким чином, зміст вищезазначених зведених податкових накладних відповідає правилам їх заповнення, встановленим Порядком №1307  в редакції, чинній на момент їх складання. 
При цьому, судом встановлено, що за наявності у податковій накладній умовного ІПН "600000000000", проставляння у графах постачальник (продавець) отримувач (покупець) однієї і тієї ж особи, зазначення у верхній лівій частині цифр "09" свідчить про складення відповідної податкової накладної саме на виконання вимог пп. "б" п. 198.5 статті 198 ПК України як податкової накладної, яка не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та повинна бути складена у разі отримання товарів/послуг для використання їх в операціях, що звільнені від оподаткування.
Сторонами не заперечується, що  діяльність Житомирського державного університету імені Івана Франка як навчального закладу спрямована постачання послуг із здобуття вищої освіти, тому звільнена від оподаткування відповідно до  п.п.197.1 ст.197 ПК України. 
Колегія суддів зазначає, що відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. позивач має право складати зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися  в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 ПК України. 
Зі змісту зведених податкових накладних встановлено, що у графі номенклатура товарів/послуг продавця зазначено: умовна податкова накладна на природний газ, умовна податкова накладна на пуск газу в газове обладнання, умовна податкова накладна на вивіз та захоронення ТВП, умовна податкова накладна на водопостачання та водовідведення, умовна податкова накладна на послуги зв`язку, умовна податкова накладна на молоко пастеризоване, умовна податкова накладна на оренду контейнера, умовна податкова накладна на водопостачання та водовідведення, умовна податкова накладна на теплопостачання та ГВП, умовна податкова накладна на перетікання реактивної електроенергії.
З урахуванням встановлених у справі обставин, положень п.п.197.1 ст.197, п. 198.5 статті 198 ПК України та п.11 Порядку №1307, а також дослідивши додатково подані позивачем на вимогу суду первинні документи, колегія суддів дійшла висновку, що вищезазначені зведені  податкові накладні було складено Житомирським державним університетом імені Івана Франка внаслідок постачання товарів та послуг призначених для  їх використання у діяльності позивача, яка звільнення від оподаткування, тобто для постачання послуг із здобуття вищої освіти.
Колегія суддів зазначає, що у даній адміністративній справі предметом спору є наявність чи відсутність підстав для застосування до позивача штрафу, передбаченого пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
В ході судового розгляду справи встановлено, що вказані зведені податкові накладні не надавались отримувачу (покупцю) та були складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування, що  відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 П К України виключає застосування до Житомирського державного університету імені Івана Франка відповідальності у вигляді штрафу за порушення строків реєстрації зведеної податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів звертає увагу, що в межах спірних правовідносин досліджується питання наявності підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строку реєстрації зведеної податкової накладної. При цьому, суд не оцінює зміст господарських операцій, на які видано умовні податкові накладі, та обґрунтованість зазначеної у них суми ПДВ, оскільки їх дослідження на предмет використання позивачем в межах власної господарської діяльності, яка звільнена від оподаткування, та встановлення правильності нарахування сум ПДВ, може бути проведено тільки в умовах безпосереднього дослідження контролюючим органом первинних документів.   
Колегія суддів враховує, що доводи податкового органу ґрунтуються  на висновках камеральної перевірки, яка не передбачає дослідження усіх документів первинного бухгалтерського обліку, якими документуються вказані вище господарські операції, на які було складено умовні податкові накладні. Отже, висновки податкового органу про те, що  до зведених податкових накладних включено умовні податкові накладні, складені на операції, які не звільнені від оподаткування, та на постачання товарів/послуг не для використання їх в операціях, які звільнені від оподаткування, не ґрунтуються на повному та всебічному дослідженні первинних документів щодо змісту господарських операції з придбання/постачання товарів/послуг, на які складено умовні податкові накладні, та встановленні суми ПДВ, зазначеної в умовних податкових накладних. 
З урахуванням вищезазначеного, колегія суддів вважає, що висновки акту перевірки №10209/06-30-51-12 від 23.11.2018 про наявність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення терміну реєстрації податкових накладних в ЄРПН, визначених п.п.201.10 ст. 201 ПК України, на суму ПДВ 2 604 023,7 грн. в розмірі 260 402,37 грн. не ґрунтуються на положеннях законодавства та спростовуються наявними в матеріалах справи доказами. 
Отже, податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області від 11 грудня 2018 року №0020415112 в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі  260 402,37 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.    
Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право  скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі  ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови  про задоволення позовних вимог.
Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Таким чином, понесені скаржником судові витрати в сумі 9765,08 грн підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Житомирського державного університету імені Івана Франка задовольнити.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07 травня 2019 року скасувати.
Позовні вимоги Житомирського державного університету імені Івана Франка  задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області від 11 грудня 2018 року №0020415112 в частині застосування штрафних санкцій на суму  260 402,37 грн.
Стягнути з  Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області (код ЄДРПОУ 44096781) на користь Житомирського державного університету імені Івана Франка (код ЄДРПОУ 02125208) судовий збір в розмірі 9 765 (дев`ять тисяч сімсот шістдесят п`ять) гривень 08 копійок.      
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття відповідно до ч.1   ст.325 КАС України   та може бути оскаржена в касаційному порядку виключно з підстав, передбачених   ч.4   ст.328 КАС України.
Згідно з ч.1   ст.329 КАС України   касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий	 	 	Сапальова Т.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Ватаманюк Р.В.    Капустинський М.М.