ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 травня 2023 р. 	Справа № 440/4811/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Григорова А.М. ,  Бартош Н.С. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.08.2022, головуючий суддя І інстанції: І.Г. Ясиновський,  м. Полтава, повний текст складено 22.08.22  по справі № 440/4811/22
за позовом                  ФОП ОСОБА_1  
до                  Головного управління ДПС у Полтавській області                          
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області  , відповідно до якої просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.01.2022 № 0007100902.
В обґрунтування своїх вимог позивач наголосив, що не було допущено порушення вимог статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" в частині реалізації алкогольних напоїв без наявності ліцензії, оскільки реалізація підакцизного товару була здійснена 17.07.2021 - в останній день дії відповідної ліцензії. Зауважував, що у відповідача були відсутні підстави для призначення та проведення перевірки, а також звертав увагу, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2022 року  позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 27.01.2022 № 0007100902. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 992,40 грн.
Головне управління ДПС у Полтавській області не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу , вважає , що судом порушено основоположні принципи судочинства, закріплені КАС України, зокрема положення ст. 2 КАС України щодо прийняття судового рішення за наслідками всебічного, повного і об`єктивного розгляду всіх обставин справи у їх сукупності, керуючись законом. Також судом не дотримана така основна засада судочинства, передбачена ст. 129 Конституції України як законність, що передбачає вирішення спору при правильному застосуванні норм матеріального права з дотриманням норм процесуального права. Вказує , що ГУ ДПС у Полтавській області дотримано вимоги податкового законодавства, вказаний наказ винесено на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Зокрема, наказ підписаний керівником органу, містить відповідні посилання на норми податкового законодавства, на підставі яких проводиться перевірка, період проведення перевірки, посадова особа, якій доручено організацію перевірки, а також відомості щодо об`єкта перевірки, його найменування тощо. Також наголошує, що зазначення в наказі про проведення перевірки будь-яких додаткових відомостей (фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки за цією підставою), інформацію щодо порушення законодавства, яка стала підставою для прийняття цього наказу податковим законодавством не вимагається. Просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.08.2022 , прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Відповідно до п.п.  1, 3 ч.1 ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Оскільки оскаржуване рішення суду першої інстанції було розглянуто в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи і заявником не наведено достатніх мотивів для необхідності призначення справи до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні, колегія суддів вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідачем отримано копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронного листа .
Позивачу копії вказаних ухвал та апеляційна скарга направлено засобами поштового зв`язку на адресу вказану в позовній заяві, проте поштовий конверт повернувся без вручення із зазначенням причин "за закінченням встановленого терміну зберігання".
Так, пунктом 4 частини 6 статті 251 КАС України визначено, що днем вручення судового рішення є, зокрема, день проставлення у поштовому повідомленні відмітки про відмову отримати копію судового рішення чи відмітки про відсутність особи за адресою місцезнаходження, місця проживання чи перебування особи, повідомленою цією особою суду.
Згідно пунктів 99, 116, 117 Правил надання послуг поштового зв`язку (затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 05 березня 2009 року №270)  після закінчення встановленого строку зберігання поштові відправлення, поштові перекази повертаються відправнику.
Водночас до повноважень адміністративних судів не віднесено установлення фактичного місцезнаходження юридичних осіб або місця проживання фізичних осіб - учасників судового процесу на час вчинення тих чи інших процесуальних дій. Тому примірники повідомлень про вручення рекомендованої кореспонденції, повернуті органами зв`язку з позначками "за закінченням терміну зберігання", "адресат вибув", "адресат відсутній" і т. п., з врахуванням конкретних обставин справи можуть вважатися належними доказами виконання адміністративним судом обов`язку щодо повідомлення учасників судового процесу про вчинення цим судом певних процесуальних дій.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові від 06 березня 2019 року у справі № 826/4285/18, від 13 лютого 2020 року у справі № 640/20945/18, від 16 грудня 2020 року у справі 120/4080/19-а, від 14 липня 2021 року у справі № 160/8623/19, від 13.09.2021р. по справі № 200/14688/19-а.
Відповідно ч.5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" №64/2022 від 24.02.2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" №2102-IX від 24.02.2022, введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року.
З огляду на вищевикладене, з урахуванням запровадженого на території України воєнного стану та активними бойовими діями на території Харківської області та безпосередньо у м. Харків, апеляційна скарга була розглянута 02.05.2023 року.
Згідно з ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи у їх сукупності , колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та вбачається з матеріалів справи , що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець та з метою здійснення підприємницької діяльності отримав ліцензії (для місця торгівлі: торговий павільйон, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 ): на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями (пивом) реєстраційний №16160312202000300 із терміном дії з 17.07.2020 до 17.07.2021  .
24 січня 2022 року посадові особи відповідача провели фактичну перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, а саме - торгового павільйону, у якому здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , результати якої оформлені актом №623/16-31-09-02/ НОМЕР_1 , за висновками якого підприємцем були порушені вимоги частини 21 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", встановлено факт реалізації пива "Козел" СВ ЖБ (чек №7200 від 17.07.2021) на суму 20 грн без ліцензії .
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення 27.01.2022 № 0007100902, яким на підставі абзацу сьомого частини другої статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" застосовано до ФОП ОСОБА_1 фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17000,00 грн .
Не погоджуючись з таким рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги , суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, видаючи наказ на призначення фактичної перевірки щодо дотримання вимог законодавства, не оперував інформацією, що прямо вказує на порушення платником податків податкового законодавства стосовно обігу підакцизних товарів, застосування реєстраторів розрахункових операцій, що свідчить про відсутність підстав які надають відповідачу право реалізовувати контролюючі функції. Також, судом встановлено , що позивачем не були порушені вимоги статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів".
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції , виходячи з наступного.
Відповідно до положень частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1 статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки,
З аналізу вказаних положень вбачається, що посадові особи контролюючого органу уповноважені розпочати проведення фактичної перевірки за умови пред`явлення платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, наказу про проведення перевірки та направлення на перевірку, до початку проведення перевірки.
У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.
Підстави для проведення перевірки чітко визначені пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Колегія суддів зазначає, що лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Аналіз зазначених правових норм дає суду підстави для висновку, що обов`язковими обставинами (передумовами) для проведення фактичної перевірки за умовами пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України мала бути саме наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто приписи пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України виключають можливість проведення фактичної перевірки платника податків щодо здійснення ним функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального за відсутності інформації про порушення ним вимог законодавства.
Колегією суддів встановлено, що нормативною підставою для ініціювання та проведення спірної фактичної перевірки у наказі ГУ ДПС у Полтавській області № 73-П від 21 січня 2022 року зазначено підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.5  та 80.2.6 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України, разом з цим, будь-яких посилань на фактичні обставини (підстави) призначення перевірки щодо змісту інформації, що свідчить про порушення платником податків законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, від якого суб`єкта така інформація отримана, в межах яких заходів ГУ ДПС у Полтавській області встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства  у наказі контролюючим органом не відображено.
В позовній заяві та апеляційній скарзі   позивач наполягає, що наказ на перевірку не відповідає вимогам ПК України, оскільки містить лише посилання на норми законодавства без обґрунтування конкретних фактичних підстав, які зумовили необхідність проведення фактичної перевірки позивача.
Суд апеляційної інстанції враховує правову позицію Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду, викладену у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, яка зазначила, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Колегія суддів зазначає, що однією з підстав позову зазначено порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення фактичної перевірки.
З урахуванням наведеного, питання дотримання відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки згідно з наказом від 21.01.2022 є істотним для правильного вирішення справи та входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.
Як зазначено вище, підставою для проведення фактичної перевірки в наказі від 21.01.2022 зазначено пп. 80.2.5 і п.а. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Проте, наказ на проведення перевірки не містить жодного посилання на наявну чи отриману контролюючим органом в установленому законодавством порядку інформацію, яка свідчить про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
В той же час колегія суддів зазначає, що інформація, на підставі якої прийнято наказ, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
Зазначений висновок узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 04 грудня 2018 року у справі № 820/4894/18, а також у постановах від 22.09.2020 у справі № 520/1304/2020, від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21.
В спірному випадку відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для проведення фактичної перевірки ФОП слугувала інформація про порушення платником податків вимог законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У наказі на проведення фактичної перевірки від 21.01.2022 за № 73-П відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ФОП вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти порушення позивачем вимог законодавства.
Посилання відповідача як на підставу проведення фактичної перевірки позивача на доповідну записку Управління контролю за підакцизними товарами від 27.10.2021 за №09/16-31-09-01 (а.с. 65) щодо проведення фактичної перевірки платника податків ФОП ОСОБА_1 , оскільки сам наказ ГУ ДПС у Полтавській області № 73-П від21.01.2022  такої підстави не містить.
Також, колегія суддів звертає увагу й на відсутність посилань контролюючого органу на конкретні документи, які б підтверджували порушення позивачем вимог податкового законодавства, і у доповідній записці Управління контролю за підакцизними товарами від 27.10.2021 за №09/16-31-09-01
Також, твердження податкового органу, що підставою для винесення наказу від 21.01.2022 №73-п про призначення фактичної перевірки позивача став лист ДПС України від 17.03.2021 № 6623/7/99-00-09-02-02-07 , викладене лише у відзиві на позовну заяву, однак, сам наказ про призначення перевірки не містить посилання на відповідний лист як підставу для призначення останньої.
Отже, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав конкретну мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Вказана позиція суду узгоджується із обов`язковою для врахування позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 16.09.2021 року у справі №120/1431/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а.
Як слушно зауважив Верховний Суд у постанові від 11.07.2022 (справа № 120/5728/20а) правові позиції, викладені у постановах від 08.09.2020 (справа № 640/21536/19), від 17.12.2020 (справа № 520/12028/18), від 11.06.2019 (справа № 1440/2045/18) не є такими, що суперечать позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 12.08.2021 (справа № 140/14625/20), від 10.04.2020 (справа № 815/1978/18), від 25.01.2019 (справа № 812/1112/16), від 05.11.2018 (справа № 803/988/17), від 22.05.2018 (справа № 810/1394/16), від 20.03.2018 (справа № 820/4766/17), а лише уточнюють та розширюють підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну з підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Колегія суддів відхиляє посилання апелянта на висновки Верховного Суду, наведені в постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, оскільки остання не містить такого змісту, який зазначено відповідачем в апеляційній скарзі. При цьому Верховним Судом у вказаній постанові не викладено жодних висновків про відсутність вимог у податковому законодавстві щодо зазначення у наказі про призначення фактичної перевірки додаткових відомостей (фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки за цією підставою), інформації щодо порушення законодавства, що стали підставою для прийняття такого наказу.
Колегія суддів зазначає, що Верховний Суд застосовує усталену правову позицію, відповідно до якої, зокрема, є протиправним податкове повідомлення-рішення, що було прийняте за наслідками незаконно призначеної перевірки.
Посилання суду першої інстанції на постанову Верховного Суду від 12.08.2021 року у справі № 140/14625/20 колегія суддів відхиляє, оскільки згідно висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 30.01.2019 по справі 755/10947/17, суди при вирішенні спорів мають враховувати останню правову позицію Верховного Суду.
Враховуючи не відображення в наказі від 21.01.2022 "Про проведення фактичної перевірки" змісту конкретних фактичних обставин для призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми права, що регулюють такі питання, слід дійти висновку про відсутність у відповідача правових підстав для здійснення такої перевірки.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для здійснення перевірки (податкового контролю) позивача на підставі наказу, у якому відсутні посилання на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення такої.
Такі висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 11 листопада 2020 року у справі № 640/2254/19, від 02 березня 2023 року у справі № 380/13375/21.
Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, фактична перевірка не може бути проведена податковим органом довільно. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених ПК України.
Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів наголошує, що не виконання вимог ПК України, якими встановлені умови та порядок ініціювання та прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, призводить до визнання такої перевірки незаконною та, як наслідок, нівелює її правові наслідки.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Вищевказаний висновок суду апеляційної інстанції узгоджується з правовою позицією колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, викладену у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15), від 04.02.2019 (справа № 807/242/14).
За правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Отже, наказ є індивідуальним правовим актом, який вичерпує дію з проведенням перевірки. У зв`язку з цим наказ може бути самостійним предметом оскарження до початку перевірки, на етапі допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.
Аналогічна за змістом правова позиція висловлена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до якої у разі, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Водночас, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
За висновкам, викладеним у постановах Верховного Суду від 29 листопада 2021 року (справа №280/1367/20), від 01 грудня 2021 року (справа №400/1646/20), від 06 липня 2022 року (справа №815/5551/14) суд також врахував позицію, що підставами для скасування рішень податкового органу є лише ті порушення, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого акта індивідуальної дії. Водночас, оцінивши допущені контролюючим органом порушення під час призначення і проведення податкової перевірки, Верховний Суд дійшов висновку, що їх характер не утворює підстави для скасування податкових повідомлень-рішень (справи №815/5551/14, №280/1367/20) або ж висновок судів про скасування рішень контролюючого органу через допущені процедурні порушення є передчасним (справа №400/1646/20).
Порушення контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо призначення та проведення перевірки платника податків призводить до відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акта індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення).
Наведене правозастосування узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 06.02.2018 (справа № 802/1241/17-а), від 21.02.2018 (справа № 821/371/17) від 01.08.2018 (справа № 821/1667/16), від 27.02.2020 (справа № 811/3206/15), від 04.09.2020 (справа № 821/1274/18), від 21.02.2020 (справа № 826/17123/18), від 22.09.2020 (№ 520/8836/18).
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 04.02.2019 у справі № 807/242/14, від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.
Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
За встановлених обставин, колегія суддів приходить до висновку, що недотримання відповідачем вимог ст.ст. 80, 81 ПК України, які визначають порядок фактичної перевірки, є самостійним наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували наявність у контролюючого органу підстав для включення позивача до переліку суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок та прийняття наказу про проведення фактичної перевірки від 21.01.2022.
Таким чином, оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 призводять до відсутності правових наслідків такої, колегія суддів дійшла висновку, що оспорювані податкові повідомлення-рішення є протиправним і такими, що підлягають скасуванню.
Також , суд першої інстанції дійшов вірного висновку , що дата 17.07.2021 входить до ліцензійного терміну, з огляду на що позивачем було правомірно в межах ліцензійного періоду здійснено продаж пива 17.07.2021, а відтак позивачем не були порушені вимоги статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", виходячи з наступного.
 Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначає Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" №481/95-ВР від 19.12.1995 (надалі - Закон №481/95-ВР).
Відповідно до положень статті 15 Закону №481/95-ВР роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями і тютюновими виробами видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади в містах, районах, районах у містах Києві та Севастополі за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на один рік і підлягають обов`язковій реєстрації в податковому органі, а у сільській місцевості - і в органах місцевого самоврядування за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво).
Постановою Кабінету Міністрів України від 13.05.1996 № 493 був затверджений Тимчасовий порядок видачі ліцензій на право імпорту, експорту спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами, відповідно до пункту 25 якого (що діяв станом на момент надання відповідної ліцензії позивачеві) у ліцензії зазначається, зокрема, термін дії.
Відповідно до положень частини другої статті 251, частини другої статті 252 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) терміном є певний момент у часі, з настанням якого пов`язана дія чи подія, яка має юридичне значення. Термін визначається календарною датою або вказівкою на подію, яка має неминуче настати.
Частиною першою статті 3 Європейської конвенції про обчислення строків від 16.05.1972 встановлено, що строки, обчислені у днях, тижнях, місяцях і роках починаються опівночі dies a quo і спливають опівночі dies ad quem. За змістом статті 2 цієї Конвенції термін "dies a quo" означає день, з якого починається відлік строку, а термін "dies ad quem" означає день, у який цей строк спливає.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 07 серпня 2018 року у справах №815/3957/16 та №П/811/906/17, від 22 січня 2019 року у справі №803/926/17, від 07 лютого 2019 року у справі №803/630/17, від 18 квітня 2019 року по справі №815/1871/16.
Матеріали справи свідчать , що позивачу було видано ліцензію (для місця торгівлі: торговий павільйон, що розташований за адресою: вул. Київська, 249/11, с. Піщане, Кременчуцький район, Полтавська область): на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями (пивом) реєстраційний №16160312202000300 із терміном дії з 17.07.2020 до 17.07.2021, що підтверджено Витягом з ліцензійного реєстру на право роздрібної торгівлі.
В ході проведення фактичної перевірки, як зазначено в акті перевірки, встановлено факт реалізації пива "Козел" СВ ЖБ (чек №7200 від 17.07.2021) на суму 20 грн без ліцензії.
З урахуванням наведеного граматичного аналізу вжиття в ліцензії її кінцевої дати дії «до 17.07.2021» та положень Конвенції, висновки суду першої інстанції щодо недопущення позивачем порушень вимог Закону №481/95-ВР під час здійснення роздрібного продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів в останній день чинності ліцензій - 17.07.2021- є правильними.
Доводи апеляційної скарги зводяться до переоцінки висновків зроблених судом першої інстанції. 
Відповідно до Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.
Відповідно до ч. 1-3 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Таким чином, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, прийнятим на підставі з`ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Колегія суддів не змінює розподіл судових витрат відповідно ст. 139 КАС України. 
Керуючись ст. ст.  242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328  Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу    залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 22.08.2022 по справі № 440/4811/22  залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.Г. Подобайло 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	А.М. Григоров    Н.С. Бартош