ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и
09 травня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/4616/22	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Білак С.В., Шальєвої В.А.,        
розглянувши в порядку письмового провадження  в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.02.2023 ( суддя першої інстанції Сацький Р.В.) в адміністративній справі №280/4616/22 за позовом  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1   до  Головного управління ДПС у Запорізькій області   про скасування адміністративного арешту,- 
ВСТАНОВИВ:
04 серпня 2022 року до Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі – позивач, ФОП ОСОБА_1 ) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Запорізькій області), в якій позивач просить суд:
визнати протиправною бездіяльність відповідача, яка полягає у нездійсненні передбачених законодавством дій щодо звільнення з-під арешту коштів на рахунках платника податків, відкритих в банківських установах, які обслуговують позивача, накладеного на підставі рішення Третього апеляційного адміністративного суду від 18.01.2021 по справі № 280/1159/19;
звільнити з-під арешту кошти на рахунках платника податків, відкритих в банківських установах, які обслуговують позивача, накладеного на підставі рішення Третього апеляційного адміністративного суду від 18.01.2021 по справі № 280/1159/19.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що у зв`язку із його відмовою в допуску посадових осіб відповідача до проведення планової виїзної перевірки постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18.01.2021 по справі № 280/1159/19 на його банківські рахунки був накладених адміністративний арешт. Стверджує, що ним був направлений до відповідача лист про надання дозволу на проведення перевірки, однак за результатами розгляду листа податковий орган у вжитті заходів щодо скасування арешту шляхом звернення до суду відмовив, вказавши що проведення податкової перевірки є неможливим, у зв`язку із запровадженням воєнного стану в Україні. Посилаючись на приписи чинного законодавства вказує, що адміністративний арешт є винятковим способом забезпечення платником податків його обов`язків, який не може тривати невизначений період часу, а тому має чітко визначені підстави припинення. Вважає, що з моменту отримання відповідачем допуску на перевірку подальші підстави для адміністративного арешту відпали, а у контролюючого органу виник обов`язок звернутися до суду з питань припинення обтяжень. Разом з тим в порушення вимог статті 94 ПК України відповідачем жодних дій, спрямованих на звільнення коштів з-під арешту не здійснено. Вважаючи, що дії відповідача суперечать вимогам чинного законодавства просить суд задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16.02.2023 позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку, вважає, що судом першої інстанції порушені норми матеріального права, а також не досліджено всіх обставин, що мають значення для справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що рішення щодо звільнення з-під арешту майна приймається податковим органом протягом двох робочих днів, що настають за днем, коли податковому орану стало відомо про виникнення підстав для припинення  арешту майна. При цьому, посилаючись на приписи Закону України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів щодо дії норм на період дії воєнного, надзвичайного стану” вказує про те, що проведення контрольно-перевірочних заходів може бути здійснено органами ДПС виключно за умови закінчення терміну дії обмежень, встановлених Кодексом, що в свою чергу унеможливлює зняття арешту активів, згідно постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 18.01.2021 по справі № 280/1159/19. 
Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої  інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, колегія суддів дійшов висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як установлено з матеріалів справи, між сторонами виникли правовідносини з приводу наявності або відсутності підстав для застосування заходу податкового примусу у виді зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках такого платника податків у банках та інших фінансових установах (крім операцій з видачі заробітної плати та сплати податків, зборів, єдиного внеску, а також визначених контролюючим органом грошових зобов`язань платника податків, погашення податкового боргу).
Так, правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.
За змістом пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний: не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов`язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи (підпункт 16.1.6); допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування, а також для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та зборів у випадках, встановлених цим Кодексом (підпункт 16.1.9).
Підпунктом 191.1.21 пункту 191.1 статті 19 Податкового кодексу України, унормовано, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 Кодексу виконують функцію по організації роботи та здійснення контролю за застосуванням арешту майна платника податків, що має податковий борг, та/або зупинення видаткових операцій на його рахунках у банку.
Відповідно до статті 20 Податкового кодексу України, контролюючі органи, визначені підпунктом 4.1.1 пункту 4.1 статті 41 цього Кодексу мають право, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (підпункт 20.1.4); звертатися до суду щодо зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках такого платника податків у банках та інших фінансових установах (крім операцій з видачі заробітної плати та сплати податків, зборів, єдиного внеску, а також визначених контролюючим органом грошових зобов`язань платника податків, погашення податкового боргу), у тому числі при недопущенні посадових осіб контролюючих органів до обстеження територій та приміщень (підпункт 20.1.31).
Статтею 94 Податкового кодексу України, визначено, що адміністративний арешт майна платника податків (далі - арешт майна) є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом (пункт 94.1).
Арешт майна може бути застосовано, якщо з`ясовується одна з таких обставин: платник податків порушує правила відчуження майна, що перебуває у податковій заставі; фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон; платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу; відсутні дозволи (ліцензії) на здійснення господарської діяльності, а також у разі відсутності реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, зареєстрованих у встановленому законодавством порядку, крім випадків, визначених законодавством; відсутня реєстрація особи як платника податків у контролюючому органі, якщо така реєстрація є обов`язковою відповідно до цього Кодексу, або коли платник податків, що отримав податкове повідомлення або має податковий борг, вчиняє дії з переведення майна за межі України, його приховування або передачі іншим особам платник податків відмовляється від проведення перевірки стану збереження майна, яке перебуває у податковій заставі; платник податків не допускає податкового керуючого до складення акта опису майна, яке передається в податкову заставу; платник податків (його посадові особи або особи, які здійснюють готівкові розрахунки та/або провадять діяльність, що підлягає ліцензуванню) відмовляється від проведення відповідно до вимог цього Кодексу інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки); нерезидент розпочинає та/або здійснює господарську діяльність через постійне представництво на території України без взяття на податковий облік, що підтверджується актом перевірки (підпункти 94.2.1 94.2.9 пункту 94.2).
Арешт майна полягає у забороні платнику податків вчиняти щодо свого майна, яке підлягає арешту, дії, зазначені у пункті 94.5 цієї статті (пункт 94.3).
Арешт може бути накладено контролюючим органом на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків (пункт 94.4).
Відповідно до абзацу 2 підпункту 94.6.2 пункту 94.6 статті 94 Податкового кодексу України, арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду.
За змістом підпункту 94.19.3 пункту 94.19 статті 94 Податкового кодексу України, адміністративний арешт майна платника податків припиняється, серед іншого, у зв`язку із усунення платником податків причин застосування адміністративного арешту майна.
Пунктом 94.20 статті 94 Податкового кодексу України, передбачено, що у випадках, визначених підпунктами 94.19.2-94.19.4, 94.19.8, 94.19.9, 94.19.10 пункту 94.19 цієї статті, рішення щодо звільнення з-під арешту майна приймається контролюючим органом протягом двох робочих днів, що наступають за днем, коли контролюючому органу стало відомо про виникнення підстав припинення адміністративного арешту.
Стаття 81 Податкового кодексу України, регламентує умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок, а також визначає обставини, за яких у платника податків виникає право недопустити посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отож, пункт 81.1 статті 81 Податкового кодексу України містить вичерпне коло підстав, за яких платник податків має право недопустити посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної перевірки, та одну важливу умову дії посадових (службових) осіб контролюючого органу повинні бути незаконними.
У свою чергу, пункт 94.1 та підпункт 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 Податкового кодексу України, визначають, що адміністративний арешт майна платника податків є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом, який може бути застосовано, серед іншого, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Відтак, платник податків має своїм обов`язком допустити посадових осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної перевірки, якщо податковим органом, виконано умови пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Виконання такого обов`язку може бути постановлено під сумнів, тільки в тому випадку, якщо дії посадових осіб контролюючого органу, є незаконними, як це сказано в пункті 81.1 статті 81 Податкового кодексу України (невручення наказу, направлень, не пред`явлення службових посвідчень, незаконність наказу тощо). Якщо ж платник податків безпідставно відмовляє в допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, тобто має місце невиконання платником податку його податкового обов`язку, що передбачений підпунктом 16.1.13 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України, то наведене, є підставою для звернення контролюючого органу до суду із позовом про застосування до платника податків примусових заходів забезпечувального характеру, що спрямовані на забезпечення виконання платником податків його податкового обов`язку, серед іншого, у спосіб арешту коштів платника податків шляхом зупинення видаткових операцій на рахунках в банках та інших фінансових установах.
Третім апеляційним адміністративним судом в постанові від 18.01.2021 року по справі №280/1159/19 не з`ясовувалися питання щодо законності наказу про призначення планової виїзної перевірки, відтак, стверджувати, що з однієї сторони, це свідчить про правомірність дій (рішень) ГУ ДПС у Запорізькій області під час призначення документальної планової виїзної перевірки ФОП « ОСОБА_1 », а з іншої про невиконання позивачем податкового обов`язку, передбаченого підпунктом 16.1.13 пункту 16.1 статті 16, пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України (допустити посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної перевірки, за наявності на те законних підстав) не можливо.
Отже, станом на сьогодні документальна планова виїзна перевірка вказаного суб`єкта господарювання (ФОП « ОСОБА_1 ») так і не була проведена.
Суд також враховує, що 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, доповнено, зокрема, підпунктом 52-2, відповідно до якого запроваджено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Верховний Суд у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 висловив чітку позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Крім того, апелянт однією з підстав неможливості проведення перевірки, вказує на те, що адреса платника податків АДРЕСА_1 , є територією активних бойових дій, проте, адреса на яку посилається апелянт, є адресою проживання позивача, оскільки, на обліку ФОП перебуває за місцем проживання (реєстрації). Саме це місце є його податковою адресою (ст. 45 ПКУ), за якою здійснюється подання заяв та звітності, отримання довідок і сплата податків. При цьому, апелянт не позбавлений можливості встановити фактичну адресу місця провадження  діяльності ФОП з метою проведення перевірки.
Виходячи з приписів діючого законодавства, арешт коштів  платника податків на рахунках в банках та інших фінансових установах може застосуватись виключно до моменту усунення платником податків причин, які обумовили необхідність його застосування.
При цьому, суд звертає увагу на те, що арешт коштів шляхом зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках в банках та інших фінансових установах є забезпечувальним заходом податкового примусу, однак в жодному разі не може розглядатись, як спосіб стягнення (покарання), який накладається на платника податків за неправомірну поведінку. 
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог. 
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Відповідно до  статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду  без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст.  308,  311,  315,  316,  321,  322,  325,  328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.02.2023 в адміністративній справі №280/4616/22 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів.
Повний текст постанови складено 12  травня 2023 року.    

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва