ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 червня 2023 р.	Справа № 440/7368/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Юрченко Д.С.,
представника позивача - Сватенко В.Б.,
представника відповідача - Прокопчука О.О.,        
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06.12.2022, (головуючий суддя І інстанції: І.Г. Ясиновський, повний текст складено 21.12.22 року) по справі № 440/7368/22
за позовом              Товариства з обмеженою відповідальністю "Партнер Текс"  
до              Головного управління ДПС у Полтавській області  
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Партнер Текс" (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 12.11.2021 №00084090701 та №00084100701.
В обґрунтування позову зазначило, що ним було помилково складено податкову накладну №24 від 25.01.2021 на суму ПДВ - 349 236,44 грн за наслідками операції з відступлення права вимоги та включено її до  податкових зобов`язань з ПДВ за січень 2021 року. У зв`язку з вказаними обставинами, ТОВ "Партнер Текс" склало розрахунок коригування №4 від 31.03.2021 до податкової накладної №24 від 25.01.2021 на суму ПДВ - 349 236,44 грн. та відповідно зменшило податкові зобов`язання.
Разом з тим, податковий орган безпідставно дійшов висновку про заниження податкового зобов`язання з ПДВ та завищення від`ємного значення суми ПДВ ТОВ «Партнер Текс» шляхом проведення неправомірного коригування.
Враховуючи вищенаведені обставини, вважало спірні податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 06.12.2022 позов задоволено.
Головне управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач), не погоджуючись з судовим рішенням, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне та неповне дослідження судом першої інстанції доказів, встановлення обставин у справі та застосування норм матеріального та процесуального права, просило його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції невірно надано оцінку доказам, на підставі яких податковий орган дійшов висновку щодо заниження ТОВ «Партнер Текс» податкового зобов`язання з ПДВ та завищення суми від`ємного значення суми ПДВ.
Вказує, що відступлення права вимоги може бути вчинене лише кредитором у зобов`язанні і лише останній має право вимагати від боржника вчинення дій. Проте у правовідносинах як між ТОВ «Партнер Текс» та ТОВ «Парк Плюс», так і між ТОВ «Партнер Текс»  і ОСОБА_1 , позивач був боржником, а не кредитором, отже в нього не виникло прав кредитора як зазначено в п.п.14.1.255 п.145.1. ст.14 ПК України, ч.1 ст.509, п.1 ч.1 ст.512 ЦК України.
Зазначає. що операції з реалізації майнових прав   згідно договору від 27.07.2020 та договору купівлі продажу від 25.01.2021 є об`єктом оподаткування ПДВ.
Вважає, що договір між ТОВ «Партнер Текс»  і ОСОБА_1  про відступлення майнових прав на квартиру від 27.07.2020 фактично є договором купівлі-продажу, натомість операції з постачання майнових прав на об`єкт нерухомого майна є для продавця операцією з постачання об`єкта нерухомого майна, яка є об`єктом оподаткування ПДВ.
Отже, при продажу майнових прав на квартиру у позивача виникли податкові зобов`язання з ПДВ, проте останній безпідставно провів коригування, що стало наслідком заниження ПДВ та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту, що стало підставою для прийняття спірних податкових повідомлень - рішень. 
Позивач надав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Позивач також надав додаткові пояснення, в яких також вказав, що відповідачем протиправно, поза межами повноважень проведено документальну планову виїзну перевірку в період дії мораторію, встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а тому враховуючи відсутність підстав для проведення перевірки,  спірні податкові повідомлення-рішення  прийняті, за її наслідками також підлягають скасуванню.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав апеляційну скаргу, просив її задовольнити.
Представник позивача заперечувала проти задоволення апеляційної скарги, просила залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що наказом від 09.09.2021 № 2069-П ГУ ДПС у Полтавській області призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Партнер Текс» на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, ст. 77, п. 81.1 ст. 81, п. 82.1 ст. 82 ПК України (т. 1 а.с.177).  
За наслідками перевірки  ГУ ДПС у Полтавській області складено акт №8268/16-31-07-01-10/41959167 від 20.10.2021 (т. 1 а.с.183-188).
За висновками  акту перевірки зазначено про порушення позивачем:
- п.14.1.108 п. 14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.5.5. П(С)БО 25, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2000 за № 39, п.6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1 352 794 грн, у тому числі по періодах:
за 2019 рік в сумі 185 306,40 грн, за 2020 рік у сумі 750 685 грн, в т.ч. за 1 квартал 2020 - 138 390 грн, 2 квартал 2020 - 190 530 грн., 3 квартал 2020 - 133 254 грн, 4 квартал 2020 - 288 511 грн за 2021 рік в сумі 416 803 грн, в т.ч. за 1 квартал 2021 -232 104 грн, 2 квартал 2021 - 184 699 грн;
- п.185.1 ст. 185, п. 187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.201.1 ст. 201 ПК України, в результаті чого встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд.21 декларації) в загальній сумі 69 231 грн., в т.ч. за червень 2021 в сумі 69 231 грн;
- п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188, п.201.1 ст. 201 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість в сумі 280 005 грн, в т.ч за березень 2021 в сумі 280 005 грн .
25.10.2021 ТОВ «Партнер Текс» надало податковому органу заперечення, в яких просило визнати висновки в акті перевірки такими, що не відповідають чинному законодавству (т. 1 а.с. 79-83). 
У відповідь на заперечення 05.11.2021 ГУ ДПС у Полтавській області листом повідомило позивача, що  висновки акта перевірки залишені без змін (т.1 а.с. 84-90). 
На підставі акту перевірки, 12.11.2021 ГУ ДПС у Полтавській області прийняло податкові повідомлення - рішення:
-№000840800701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1 399 120,50 грн, (за податковим та/або іншим зобов`язанням - 1 352 794 грн, штрафними (фінансовими) санкціями - 46 326,5 грн);
-№00084090701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 350 006,25 грн,( за податковим та/або іншим зобов`язанням - 280 005 грн., штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 70001,25 грн);
- №00084100701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 69 231 грн (т. 1 а.с. 91-94).
Вказані податкові повідомлення - рішення оскаржені позивачем в адміністративному порядку, за наслідками чого рішенням ДПС України від 19.01.2022 податкове повідомлення-рішення №000840800701 від 12.11.2021 скасовано, а податкові повідомлення-рішення №00084090701, №00084100701 від 12.11.2021 залишено без змін, (т. 1 а.с. 95-112).
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями №00084090701 та №00084100701, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами заниження позивачем грошових зобов`язань з ПДВ та завищення  суми від`ємного значення суми ПДВ.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування,  права та обов`язки платників податків, контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, відповідальність за порушення податкового законодавства, функції та правові основи діяльності контролюючих органів та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику  врегульовані Податковим Кодексом України (далі - ПК України).
Щодо правомірності проведення документальної перевірки.
Відповідно до пп. 20.1.4. п. 20.1 ст. 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Положеннями пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Згідно з пунктом 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
За змістом пунктів 77.6-77.9 статті 77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Судом встановлено, що наказом  ГУ ДПС у Полтавській області від 09.09.2021 № 2069-П призначено та проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Партнер Текс», за наслідками якої прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції вважав недоведеними зазначені податковим органом порушення ТОВ «Партнер Текс», що призвели до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту та заниження податку на додану вартість. 
Колегія суддів також звертає увагу на неправомірність призначення та проведення перевірки під час дії мораторію. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. 
Верховний Суд у постанові від 13.04.2023 по справі № 540/3549/20 зазначив, що першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.
Для вирішення цього питання першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної планової виїзної перевірки у вересні-жовтні 2021 р. на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89.
Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Факт призначення та проведення перевірки під час дії мораторію сторонами не спростовується.
Натомість, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення, зокрема, документальних планових перевірок платників податків.
Колегія суддів враховує, що відповідно до пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Отже, постановою КМУ № 89 розширено перелік підстав, з яких може бути проведено  документальну планову перевірку, ніж зазначений у Податковому Кодексі України.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
Згідно з пунктом 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим ч. 3 ст. 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку, і в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог п. 77.4 ст. 77 ПК України.
Такої правової позиції дотримується Верховний Суд у постановах від 22.02.2022 (справа № 420/12859/21), від 15.04.2022 (справа № 160/5267/21), від 06.07.2022 (справа № 360/1182/21), від 01.09.2022 (справа № 640/16093/21), від 12.10.2022 (справа № 160/24072/21), від 07.12.2022 (справа № 640/16523/21), від 28.12.2022 (справа № 540/5445/21), від 23.02.2023 (справа № 160/20112/21), від 24.05.2023 (справа № 640/4070/22), від 24.05.2023 (справа № 140/607/22).
Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судом обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що контролюючий орган при прийнятті спірного наказу та проведенні перевірки діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, за відсутності  у відповідача законом встановленого права на проведення документальної планової виїзної перевірки в період дії мораторію  з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
У цій справі, застосовними є також висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. 
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. 
Таким чином, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Верховний Суд (постанова від 24.05.2023 у справі № 140/607/22) також висловився про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.
Це означає, що дія мораторію унеможливлює сам факт проведення документальної планової перевірки, й саме такі підстави нівелюють її наслідки.
У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
За встановлених обставин, колегія суддів приходить до висновку, що оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, вказані обставини є самостійним наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували наявність у контролюючого органу підстав для проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Партнер Текс» в період дії мораторію. 
Доводи податкового органу що вказані обставини фактично є зміною підстав позову та не були предметом дослідження судом першої інстанції, колегія суддів вважає такими, що не звільняють суд від обов`язку, відповідно до ст.2 КАС України, ст.19 Конституції України, у справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень   перевіряти  чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.
Щодо суті порушення.
Відповідно до положень 14.1.36 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.п. 185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Згідно до п.п. 187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 188.1 ст. 188 ПК України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Відповідно до п.201.1. ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.201.10. ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, встановлених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.
Відповідно до п.п.200.1 ст.200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з п.п.200.4.ст.200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
При цьому, згідно пп. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 ПК України, не є об`єктом оподаткування операції, зокрема, з відступлення права вимоги.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Судом встановлено, що 28.03.2019 між ТОВ «Партнер Текс» (покупець) та ТОВ «Парк Плюс» (постачальник) укладено договір поставки №66, за умовами якого позивач придбав металопрокату. Внаслідок вчинення господарської операції по зазначеному вище договору у позивача виникла заборгованість перед ТОВ «Парк Плюс»  у розмірі 22 477 469,45 грн (т. 2 а.с. 108-111).
25.01.2021 між первісним кредитором - ТОВ «Парк Плюс», новим кредитором - ОСОБА_1 та боржником - ТОВ «Партнер Текс» укладено договір про відступлення права вимоги, за умовами якого первісний кредитор передає належне йому право вимоги сплати боржником частини основного боргу в сумі 2 095 418,67 грн згідно з основним договором (Договір поставки від 27.03.2019 № 66), а новий кредитор приймає право вимоги, що належне первісному кредитору за основним договором (т. 2 а.с. 119-121).  
З урахуванням наведеного, ТОВ «Партнер Текс» мало сплатити частину боргу в сумі  2 095 418,67 грн ОСОБА_1 .
Також, 27.07.2020 ТОВ «Партнер Текс» (покупець) на підставі договору купівлі-продажу майнових прав №23338/6/21/РН-К укладеного з ПАТ «Холдингова компанія «Київміськбуд» (компанія) придбало майнові права на об`єкт нерухомого майна, а саме - квартиру АДРЕСА_1 , V черга будівництва в об`єкті «Коригування проекту будівництва індивідуальної котеджної забудови та головного селекційно-технологічного центру по конярству та кінному спорту по вул. Богатирській на північ від затоки Верблюд, урочище Оболонь у Оболонському районі м. Києва» (т. 2 а.с. 112-116). 
Сторонами не заперечується, що ТОВ «Партнер Текс» сплачено на користь ПАТ «Холдингова компанія «Київміськбуд» 2 095 418,67 грн за придбання майнових прав на квартиру, що також підтверджується платіжним дорученням.
В подальшому, з метою погашення заборгованості перед ОСОБА_1 25.01.2021 між позивачем (продавець) та вказаною особою (покупець) укладено договір купівлі-продажу права вимоги, за умовами якого продавець після настання відкладальної обставини, передбаченої розділом 5-1 цього Договору, передає у власність покупцеві, а покупець приймає у власність право вимоги прав та обов`язків продавця за Договором купівлі-продажу майнових прав №23338/6/21/РН-К від 27.07.2020, укладеним між ПрАТ «Холдингова компанія «Київміськбуд» та продавцем, на об`єкт нерухомого майна, а саме - квартиру АДРЕСА_1 , V черга будівництва в об`єкті: «Коригування проекту будівництва індивідуальної котеджної забудови та головного селекційно-технологічного центру по конярству та кінному спорту по вул. Богатирській на північ від затоки Верблюд, урочище Оболонь у Оболонському районі м. Києва» (т. 2 а.с. 123-125).
Сторони домовились, що за продаж права вимоги майнових прав за цим договором покупець сплачує продавцю грошові кошти у розмірі 2 095 418,67 грн. Ціна договору сплачується покупцем продавцю у повному обсязі протягом 30 днів з дня настання відкладальної обставини (п. 3.1 Договору).
Пунктом 5-1 Договору сторони домовились, що цей Договір укладається з відкладальною обставиною, набуває чинності та породжує права й обов`язки у сторін виключно після настання сукупності наступних обставин: підписання цього Договору сторонами та укладення сторонами трьохстороннього Договору про відступлення прав та обов`язків за Договором купівлі-продажу майнових прав №23338/6/21/Р.Н-К від 27.07.2020 з ПрАТ «Холдингова компанія «Київміськбуд», щодо набуття покупцем прав та обов`язків за Договором купівлі-продажу майнових прав №23338/6/21/РН-К від 27.07.2020.
З метою переходу права вимоги до ОСОБА_1 , 25.01.2021 між позивачем (первісний покупець), ОСОБА_1 (новий покупець) та ПрАТ «Холдингова компанія «Київміськбуд» (компанія) укладено договір №24495/РН-У від 25.01.2021 про відступлення прав та обов`язків за Договором купівлі-продажу майнових прав №23338/6/21/РН-К від 27.07.2020, відповідно до якого первісний покупець за згодою компанії передає, а новий покупець набуває права і обов`язки за Договором купівлі-продажу майнових прав №23338/6/21/РН-К від 27.07.2020 на об`єкт нерухомого майна, а саме - квартиру АДРЕСА_1 , V черга будівництва в об`єкті «Коригування проекту будівництва індивідуальної котеджної забудови та головного селекційно-технологічного центру по конярству та кінному спорту по вул. Богатирській на північ від затоки Верблюд, урочище Оболонь у Оболонському районі м. Києва» (т. 2 а.с. 117-118).
Цього ж дня, ТОВ «Партнер Текс» (сторона 1) та ОСОБА_1 (сторона 2) уклали угоду про зарахування зустрічних однорідних вимог про наступне.
За договором №24495/РН-У від 25.01.2021 про відступлення прав та обов`язків за Договором купівлі-продажу майнових прав №23338/6/21/РН-К від 27.07.2020 року стороною 1 було відступлено на користь сторони 2 права та обов`язки на Об`єкт нерухомого майна, а саме - квартиру АДРЕСА_1 , V черга будівництва в об`єкті: «Коригування проекту будівництва індивідуальної котеджної забудови та головного селекційно- технологічного центру по конярству та кінному спорту по АДРЕСА_1 на північ від затоки Верблюд, урочище Оболонь у Оболонському районі м. Києва», вартістю 2 095 418,67 грн.
При цьому сторона 1 є кредитором, а сторона 2 є боржником при виконанні грошового зобов`язання за вказаним договором в сумі 2 095 418,67 грн (п. 1 Угоди).
За договором №25-01/21 від 25.01.2021 про відступлення права вимоги, сторона 2 одержала право вимоги від сторони 1 сплати боргу в сумі 2 095 418,67 грн .
При цьому сторона 2 є кредитором, а Сторона 1 є боржником при виконанні грошового зобов`язання за вказаним вище договором в сумі 2 095 418,67 грн (п. 2 Угоди).
Сторона 1 і сторона 2, маючи одна до одної зустрічні однорідні вимоги, строк виконання яких настав, дійшли згоди про залік таких зустрічних однорідних вимог, що випливають з вищезазначених договорів.
Керуючись ст. 601 ЦК України, сторони дійшли згоди зарахувати зустрічні однорідні вимоги за зобов`язаннями, указаними в пп. 1 та 2 цієї угоди, у сумі 2 095 418,67 грн.
За наслідком відступлення права вимоги між ТОВ «Партнер Текс» та ОСОБА_1 , позивач склав та зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №24 від 25.01.2021 на суму 2 095 418,67 грн, у т.ч. ПДВ - 349 236,44 грн, яку включено до складу податкових зобов`язань з ПДВ за січень 2021 року (т. 1 а.с. 39-41).
В подальшому, у зв`язку з помилковим складанням вищезазначеної податкової накладної,  ТОВ «Партнер Текс» складено розрахунок коригування  № 4 від 31.03.2021 до податкової накладної № 24 від 25.01.2021, зокрема, на суму ПДВ -349 236,44 грн (т. 1 а.с. 36-38) та як наслідок зменшено грошові  зобов`язання з ПДВ.
Так, зі змісту акту перевірки вбачається, що єдиною обставиною, яка слугувала підставою для висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства, зазначено  проведення неправомірного коригування  у зв`язку з відсутністю умов, передбачених абз.1 п.192.1 ст.192 ПК України. Також  крім перелічення  статей Податкового кодексу України , в акті перевірки відсутнє викладення змісту  порушення зазначених норм.
Згідно п.п.2 п.4 розділу ІІІ Порядку № 727  описова частина акту документальної перевірки  має містити  у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема :
- викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
- викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
- зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;
- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
Проте акт перевірки викладення таких обставин не містить.  В апеляційній скарзі відповідач посилається на обставини, які не були покладені в основу прийнятих спірних податкових повідомлень-рішень.
Щодо доводів апеляційної скарги про неправомірне коригування  позивачем  операцій  з постачання майнових прав на об`єкт нерухомого майна на підставі податкової накладної № 24 від 25.01.2021, заниження податкового зобов`язання з ПДВ в розмірі 349 236,44 грн, що стало наслідком  заниження ПДВ в сумі 280 005 грн. та завищення суми від`ємного значення, зо зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в сумі 69 231 грн,  колегія суддів зазначає наступне.
Згідно пп. 14.1.255 п.14.1 ст. 14 ПК України відступлення права вимоги - операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.
Відповідно до ст. 510 ЦК України сторонами у зобов`язанні є боржник і кредитор.
Якщо кожна із сторін у зобов`язанні має одночасно і права, і обов`язки, вона вважається боржником у тому, що вона зобов`язана вчинити на користь другої сторони, і одночасно кредитором у тому, що вона має право вимагати від неї.
Згідно зі ст. 512 ЦК України кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).
Правочин щодо заміни кредитора у зобов`язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов`язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові (стаття 513 ЦК України).
Статтею 514 ЦК України передбачено, що до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов`язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.
Предметом договору купівлі-продажу може бути право вимоги, якщо вимога не має особистого характеру. До договору купівлі-продажу права вимоги застосовуються положення про відступлення права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом (стаття 656 ЦК України).
Судом встановлено, що за наслідками укладання договорів від 25.01.2021  купівлі-продажу майнового права,  відступлення прав та обов`язків на квартиру вартістю 2 095 418,67 грн та  відступлення права вимоги сплати боржником частини основного боргу в сумі 2 095 418,67 грн, між ТОВ «Партнер Текс» та ОСОБА_1 досягнуто згоду на зарахування зустрічних однорідних вимог за зобов`язаннями з метою погашення заборгованості позивачем.
У вказаних вище зобов`язаннях ТОВ «Партнер Текс» було кредитором в частині права вимагати від ОСОБА_1 оплати за передачу йому майнових прав на квартиру в сумі 2 095 418,67 грн і боржником в частині обов`язку виплатити ОСОБА_1 заборгованість в сумі 2 095 418,67 грн.
Отже, фактично позивачем відступлено ОСОБА_1 право вимоги майнових прав на квартиру в рахунок сплати заборгованості. 
Згідно абз.2 п.п.196.1.5 п.196.1 ст.196 ПК України визначено, що не є об`єктом оподаткування операції, зокрема, з відступлення права вимоги.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позивачем помилково складено податкову накладну №24 від 25.01.2021 на суму у т.ч. ПДВ 349 236,44 грн та включено до складу податкових зобов`язань з ПДВ за січень 2021 року суму ПДВ по операції з відступлення права вимоги в розмірі 349 236,44 грн.
Також колегія суддів вважає вірним врахування судом першої інстанції податкової консультації ГУ ДПС у Полтавській області від 11.03.2021 наданої за зверненням позивача щодо  наявності чи відсутності у нього обов`язку зареєструвати податкову накладну на суму 2 095 418,67 грн на фізичну особу ОСОБА_1 за наслідками операції з відступлення права вимоги,  в якій податковим органом зазначено, що "відповідно до підпункту 196.1.5 п. 196.1 ст.196 розділу V ПКУ не є об`єктом оподаткування ПДВ операції з відступлення права вимоги...", а також викладено висновок що операції з відступлення права вимоги (не передбачається постачання товарів/послуг) не є об`єктом оподаткування ПДВ, а тому за такою операцією податкові зобов`язання з ПДВ не виникають (т. 1 а.с. 43-46).
Натомість, податковий орган не довів ні суду першої, ні апеляційної інстанції помилковість висновків ГУ ДПС у Полтавській області, викладених у податковій консультації як і не зазначив підстав її неврахування під час проведення перевірки.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо не підтвердження податковим органом  заниження позивачем податку на додану вартість та завищення  суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту, що свідчить про протиправність спірних податкових повідомлень - рішень від 12.11.2021 та наявність підстав для їх скасування.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329  Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06.12.2022 по справі № 440/7368/22  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова	
Судді	   	Т.С. Перцова    С.П. Жигилій   	
Повний текст постанови складено  16.06.2023 року