ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 червня 2023 року 
м. Київ

справа № 806/2333/16
касаційне провадження № К/9901/35670/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2017 (головуючий суддя - Шидловський В.Б., судді - Капустинський М.М., Мацький Є.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Поліссягаз" до Коростишівського відділення Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції про визнання протиправною та скасування податкової вимоги, зобов`язання вчинити дії,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Поліссягаз" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось з адміністративним позовом до Коростишівського відділення Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправною та скасувати податкову вимогу від 04.10.2016 №25101-06, зобов`язати Інспекцію відобразити в інтегрованій картці обліку Товариства факт сплати збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ в сумі 152222,26 грн датою фактичної сплати (згідно платіжних доручень від 23.09.2015 №19 на 64769,90 грн, від 27.10.2015 №23 на 83000 грн, від 30.10.2015 №30 на 4452,66 грн).
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що відповідачем безпідставно виставлено податкову вимогу у розмірі 152222,26 грн, оскільки позивач своєчасно сплатив збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ.
Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 23.01.2017 у задоволені позову відмовив з підстав наявності у позивача боргу зі сплати збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ, тому податковий орган правомірно виставив позивачу вимогу про сплату боргу. Також, суд першої інстанції відхилив як безпідставні посилання позивача на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 10.02.2016 у справі № 806/5313/15 за позовом Товариства до Інспекції про скасування податкових повідомлень-рішень, з огляду на те, що з мотивувальної частини постанови не вбачається, що кошти за платіжним дорученням № 23 від 27.10.2015 надійшли до Державного бюджету України.
Житомирський апеляційний адміністративний суду постановою від 30.03.2017 скасував постанову суду першої інстанції та прийняв нову постанову про задоволення позовних вимог, визнав протиправною та скасував податкову вимогу від 04.10.2016 №25101-06.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про своєчасну сплату позивачем збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ, а відтак оскаржувана вимога підлягає скасуванню. 
Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування всіх обставин у справі, просить скасувати судове рішення апеляційної інстанцій та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 21.06.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції.
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 26.06.2023 - закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 27.06.2023.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про наступне.
Суди попередніх інстанцій установили, що позивач у 2015 році був платником збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності.
ПАТ "Укрінбанк" 29.10.2016 було одержано платіжне доручення № 23 від 27.10.2015 Товариства про сплату збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ за вересень 2015 року в сумі 83000,00 грн.
Як вбачається з витягу з інтегрованої картки Товариства зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, сплата збору у розмірі 83000,00 грн за платіжним дорученням від 27.10.2015 № 23 в ній не відображена, тоді як за платіжними дорученням від 23.09.2015 №19 в сумі 69112,94 грн, від 30.10.2015 №30 в сумі 4452,66 грн - відображена. Станом на 31.01.2015 має місце недоїмка 83267,07 грн.
Відповідно до постанови Правління Національного банку України від 22.03.2016 № 180 «Про відкликання банківської ліцензії та ліквідацію ПАТ «Укрінбанк»» та рішення Виконавчої дирекції Фонду гарантування вкладів фізичних осіб від 22.03.2016 № 385 «Про початок процедури ліквідації ПАТ «Укрінбанк» та делегування повноважень ліквідатору банку» з 23.03.2016 по 22.03.2018 розпочато процедуру ліквідації ПАТ «Укрінбанк».
ПАТ "Укрінбанк" кошти за платіжним дорученням від 27.10.2015 №23 до Державного бюджету України не перерахував.
Відповідачем платнику надіслана податкова вимога від 04.10.2016 №25101-06, в якій зазначено, що станом на 03.10.2016 сума податкового збору за узгодженим грошовим зобов`язанням зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності становить 83267,07 грн.
Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що вказані обставини вже були предметом розгляду в суді. Позивачем заявлялась вимога про скасування податкових повідомлень-рішень від 01.12.2015 №0005021500, №0005031500 щодо штрафів за затримку сплати збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів.
За результатами розгляду справи Житомирський окружний адміністративний суд прийняв постанову від 10.02.2016 у справі №806/5313/15, яка набрала законної сили 13.04.2016, в якій судом встановлено, що прострочення переказу платежів відбулось по вині банківської установи.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За правилами пункту 54.1 статті 54 ПК України окрім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою. 
Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
У разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, орган державної податкової служби надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення (пункт 59.1 статті 59 ПК України).
Згідно з пунктом 129.6 статті 129 ПК України за порушення строку зарахування податків до бюджетів або державних цільових фондів, установлених Законом України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" з вини банку або органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, такий банк/орган сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, та штрафні санкції у розмірах, встановлених цим Кодексом, а також несе іншу відповідальність, встановлену цим Кодексом, за порушення порядку своєчасного та повного внесення податків, зборів, платежів до бюджету або державного цільового фонду. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасне або перерахування не в повному обсязі таких податків, зборів та інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції.
Так, статтею 22 Закону України «Про платіжні системи і переказ коштів в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що ініціювання переказу здійснюється, зокрема, за платіжним дорученням. Під час використання розрахункового документа ініціювання переказу є завершеним для платника з дати надходження розрахункового документа на виконання до банку платника. Банки виконують розрахункові документи відповідно до черговості їх надходження та виключно в межах залишку коштів на рахунках платника, крім випадків надання платнику обслуговуючим його банком кредиту. 
Згідно з пунктами 36.1, 36.5 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи. 
Положеннями пункту 38.1 статті 38 ПК України встановлено, що виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Підпунктом 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.
Пунктом 14.1.153 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податкова вимога - це письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.  
Положеннями статті 59 ПК України установлено, що в разі, коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Як правильно встановлено судом першої інстанції, внаслідок невиконання позивачем податкового зобов`язання зі сплати  збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ в сумі 152222,26 грн утворилась податкова заборгованість.
За загальним правилом відповідальності за неналежне виконання податкового обов`язку несе платник. 
Це визначено статтею 109 ПК України, відповідно до якої податковим правопорушенням є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.  
Статтею 111 ПК України визначені види відповідальності за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. За порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна. Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Пунктом 126.1 статті 126 ПК України встановлено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу.
Підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України передбачено, що після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Таким чином, у ПК України під відповідальністю за несвоєчасну сплату самостійно визначеного податкового зобов`язання розуміється застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Разом з тим положення статті 129 ПК України містять застереження щодо застосування до платника відповідальності за неналежне виконання податкового зобов`язання.
Як уже зазначалося пунктом 129.6 статті 129 ПК України передбачено, що за порушення строку зарахування податків до бюджетів або державних цільових фондів, установлених Законом України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», з вини банку такий банк сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, та штрафні санкції у розмірах, встановлених цим Кодексом, а також несе іншу відповідальність, встановлену цим Кодексом, за порушення порядку своєчасного та повного внесення податків, зборів, платежів до бюджету або державного цільового фонду.
При цьому платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасне або перерахування не в повному обсязі таких податків, зборів та інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції.
Таким чином, платник звільнений від відповідальності у вигляді штрафу та/або пені за порушення строків або неповний обсяг перерахованого податкового зобов`язання у разі, якщо такі дії/або бездіяльність вчинені обслуговуючим його банком, оскільки вини та/або умислу у невчасній чи не в повному обсязі сплаті податкового зобов`язання у діях платника у цьому випадку немає.
Водночас відповідно до пункту 113.2 статті 113 ПК України застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених цією главою, не звільняє платників податків від обов`язку сплатити до бюджету належні суми податків та зборів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, а також від застосування до них інших заходів, передбачених цим Кодексом.
Із загальних положень статті 38 ПК України також випливає, що належним виконанням податкового зобов`язання є сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань.
Таким чином, звільнення платника від відповідальності за порушення строків погашення податкового зобов`язання не свідчить про звільнення від обов`язку виконати податкове зобов`язання.
Крім того, слід звернути увагу і на положення статті 30 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», відповідно до яких переказ вважається завершеним з моменту зарахування суми переказу на рахунок отримувача або її видачі йому в готівковій формі.
Наведена норма також свідчить про те, що належним виконанням податкового зобов`язання шляхом ініціювання платником переказу є надходження коштів від платника на відповідний казначейський рахунок.
Наведена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 01.07.2020 у справі №804/4602/16, у якій Велика Палата Верховного Суду відступила від правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду України від 06.04.2004 №8/140, та зазначила про те, що у разі несвоєчасного або перерахування не в повному обсязі суми податкового зобов`язання з вини банку платника такий платник звільняється від фінансової відповідальності у вигляді штрафу та/або пені, однак, не звільняється від обов`язку сплатити в повному обсязі податкове зобов`язання.
З огляду на те, що оспорювана позивачем податкова вимога не є формою чи видом притягнення платника до відповідальності (не є за своєю суттю фінансовою санкцією у вигляді штрафу та/або пені), а свідчить про необхідність погашення суми податкового зобов`язання, відтак немає підстав і для її скасування, оскільки податкове зобов`язання на момент її винесення податковим органом належно виконане не було.
Крім того, саме у платника податків, а не у відповідного державного органу, існували договірні відносини із банком, цей банк в даному випадку надавав платнику податків відповідні банківські послуги, як контрагент по господарському договору про банківське обслуговування. Позивач був вільний у виборі відповідного контрагенту (банку) для здійснення зберігання та переказів його коштів, тому невиконання своїх обов`язків банком-контрагентом відноситься до комерційних ризиків позивача, і не може бути перекладено на державу.
Виходячи з викладеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що у даному випадку відсутні підстави для задоволення позовних вимог. 
Підсумовуючи наведене, Верховний Суд вважає помилковими висновки суду апеляційної інстанції про неправомірність винесеної відповідачем податкової вимоги та про наявність підстав для задоволення позовних вимог. 
Доводи скаржника щодо правомірності та законності своїх дій під час прийняття податкової вимоги знайшли своє підтвердження під час розгляду справи. 
Відтак рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, яким позивачу відмовлено у задоволенні позову. 
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 КАС України).
Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області задовольнити.
Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2017 скасувати, а постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 23.01.2017 залишити в силі. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк