ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 червня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/9530/17
касаційне провадження № К/9901/35745/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області 
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 листопада 2018 року (головуючий суддя - Качур І.А.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2020 року (головуючий суддя - Файдюк В.В.; судді - Мєзєнцев Є.І., Чаку Є.В.) 
у справі № 826/9530/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Браво»
до Головного управління ДФС у Київській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У липні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Браво» (далі - ТОВ «Авіакомпанія «Браво», позивач, платник, товариство, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (далі - ГУ ДФС у Київській області, відповідач, контролюючий орган податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 травня 2017 року № 0000941202, № 0000931202, № 0000951202.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що відповідачем протиправно донараховані податкові зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за господарськими операціями з оренди (лізингу) літаків, оскільки такі операції не є об`єктом оподаткування ПДВ на підставі пункту 186.4 статті 186 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Крім того, відповідачем не враховано особливостей проведення коригування до податкових накладних, виписаних підприємству при здійсненні оплати за отримане авіаційне паливо. Позивач зазначив, що він здійснює 100% попередню оплату за паливо, а після здійснення заправок на рейси проводить коригування, виходячи із конкретної кількості міжнародних та внутрішніх рейсів. 
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 листопада 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2020 року, позов задоволено. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Головне управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області) звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 листопада 2018 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову. 
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що місцем постачання послуг з лізингу літаків вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання, тому такі господарські операції мають оподатковуватися ПДВ на території України. Крім того, податковий орган вважає, що позивачем безпідставно завищено податковий кредит на суму коригування ПДВ за податковими накладними, виписаними Товариством з обмеженою відповідальністю «ТНК-Індастриз Україна» (далі - ТОВ «ТНК-Індастриз Україна»). 
22 лютого 2021 року податковий орган заявив клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДФС у Київській області його правонаступником - ГУ ДПС у Київській області, у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Ухвалою від 04 березня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Київській області.
09 квітня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ «Авіакомпанія «Браво» бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за листопад 2016 року, за результатами якої складено акт від 14 квітня 2017 року № 707/10-06-12-02-09/32259588.
Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення платником пункту 192.1 статті 192, пункту 198.3 статті 198, пунктів 200.2, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту в розмірі 3 583  444,00 грн, завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за листопад 2016 року на 1 990  440,00 грн, а також завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 1 593  004,00 грн та донараховано податкові зобов`язання на загальну суму 5 690  339,00 грн.
На думку податкового органу, платник безпідставно не оподатковував операції з оренди (лізингу) літаків у нерезидентів у періоді, за який сформоване та заявлене бюджетне відшкодування ПДВ, оскільки місцем постачання таких послуг є митна територія України. Також відповідач зазначив, що коригування сум ПДВ в податкових накладних здійснено позивачем неправильно, що призвело до заниження податкових зобов`язань. 
На підставі висновків акта перевірки 04 травня 2017 року відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 0000941202, яким товариству зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на                   1  593  004,00 грн;
№ 0000931202, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на                 1  990  440,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 497  610,00 грн; 
№ 0000951202, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на 7  112  922,00 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 5  690  339,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1  422  583,00 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає наступне. 
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
За правилами підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Судовим розглядом встановлено, що ТОВ «Авіакомпанія «Браво» орендувало у нерезидентів Aftrans Aero DMCC (Об`єднані Арабські Емірати), AIR FLEET Management S.A.L. (Ліванська Республіка), Castron Operations LTD (Республіка Кіпр) повітряні судна моделей McDonnel Douglas та Boeing.
Податковий орган вважає, що місце постачання таких послуг визначається за місцем реєстрації їх отримувача - ТОВ «Авіакомпанія «Браво», тобто митна територія України, у зв`язку з чим відповідач за результатами перевірки дійшов висновку, що на дату постачання послуг підприємство повинно було збільшити свої податкові зобов`язання з ПДВ та відобразити їх у рядку 6 декларації з ПДВ.
Підпунктом 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПК України передбачено, що місцем постачання послуг є: місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме: а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг; б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна; в) послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання; г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов`язані з рухомим майном.
За приписами підпункту «ґ» пункту 186.3 статті 186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належить: надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів.
Пунктом 186.4 статті 186 ПК України визначено, що місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.
Аналіз вказаних норм свідчить, що послуги з надання в оренду рухомого майна (за винятком транспортних засобів і банківських сейфів), які надаються резиденту України, є об`єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються в загальному порядку за ставкою 20 відсотків. 
Оскільки літак є транспортним засобом, підпункт «ґ» пункту 186.3 статті 186 ПК України не може бути застосований до правовідносин з оренди (лізингу) літаків у нерезидентів. 
За таких обставин, є правильним висновок судових інстанцій, що в даному випадку місцем постачання послуг оренди (лізингу) літаків є місце реєстрації нерезидентів за межами митної території України, тому такі операції оподатковуванню ПДВ не підлягають.
Щодо тверджень податкового органу про завищення платником податкового кредиту на суму коригування ПДВ за податковими накладними, виписаними ТОВ «ТНК-Індастриз Україна», Суд зазначає наступне. 
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Згідно з приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Контролюючий орган зазначає, що платником безпідставно було сформовано податковий кредит за господарськими відносинами із ТОВ «ТНК-Індастриз Україна», оскільки податкові накладні, складені за операціями згідно з договором поставки від 24 березня 2016 року № 002, були зареєстровані за ставкою 0 %, що не дає права на формування податкового кредиту з огляду на те, що фактично суми ПДВ не сплачувалися позивачем в ціні товару.
Судовим розглядом встановлено, що на виконання умов договору поставки від 24 березня 2016 року № 002 ТОВ «ТНК-Індастриз Україна» реалізовувало платнику авіаційне паливо для газотурбінних двигунів, яке використовувалося для заправки повітряних суден, що виконують міжнародні рейси.
Відповідно до підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання товарів для заправки або забезпечення повітряних суден, що виконують міжнародні рейси для навігаційної діяльності чи перевезення пасажирів або вантажів за плату.
На підставі вказаної норми податкові накладні за результатами поставки ТОВ «ТНК-Індастриз Україна» авіаційного палива на адресу платника виписувалися із ставкою ПДВ - 0 %.
Разом із тим, судами встановлено, що частина палива, яке було придбано платником у ТОВ «ТНК-Індастриз Україна», була використана підприємством для заправки певної кількості літаків для внутрішніх перевезень. При цьому, на момент закупівлі палива позивач не володів інформацією, чи будуть та в якому обсязі будуть здійснюватися внутрішні рейси. У зв`язку із цим, ТОВ «ТНК-Індастриз Україна» до податкових накладних, виписаних за ставкою ПДВ 0 %, були складені розрахунки коригування кількісних та вартісних показників, у яких відображена вартість палива, використаного на заправку літаків для внутрішніх перевезень, з урахуванням ПДВ. 
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, судові інстанції дійшли висновку, що постачальником позивача правомірно здійснено коригування даних до податкових накладних за перевіряємий період, об`єднавши в одній накладній товари, які оподатковуються за різними ставками, у зв`язку з чим у товариства є підстави для формування податкового кредиту. 
Суд звертає увагу на приписи підпункту 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 ПК України, відповідно до якого якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, а отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.
При цьому, вказаною нормою передбачено, що отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
За таких обставин, Верховний Суд вважає висновки судових інстанцій передчасними, оскільки в даному випадку судам необхідно було перевірити, чи здійснив постачальник палива коригування саме податкових зобов`язань з ПДВ, що виникли при реалізації палива на користь платника, яке використано на заправку літаків для внутрішніх перевезень.
Натомість, судові інстанції обмежилися висновком про можливість об`єднання в одній податковій накладній операцій, здійснених за різними ставками ПДВ. 
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
У розглядуваній ситуації судами не розмежовано здійснені контролюючим органом донарахування грошового зобов`язання з ПДВ, зменшення від`ємного значення суми ПДВ, а також суми бюджетного відшкодування з ПДВ за кожним окремим епізодом, а тому в Суду відсутня можливість виокремити неправомірні нарахування/зменшення від тих, законність яких підлягає додатковій перевірці.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суди на підставі встановлених ними обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинні дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Водночас, Суд зауважує, що відповідно до статей 1, 2 Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» ліквідовано Окружний адміністративний суд міста Києва та утворено Київський міський окружний адміністративний суд із місцезнаходженням у місті Києві.
Згідно з абзацом третім пункту 2 розділу ІІ 2 Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду справи, підсудні окружному адміністративному суду, територіальна юрисдикція якого поширюється на місто Київ, розглядаються та вирішуються Київським окружним адміністративним судом.
На підставі викладеного, розглядувана справа підлягає направленню на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
П О С Т А Н О В И В:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС у Київській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Київській області.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково. 
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 листопада 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2020 року скасувати.
Справу направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова