ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/7819/22                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Баргаміна Н.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  13 квітня 2023 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Лічевецького І.О., суддів - Мельничука В.П., Оксененка О.М., при секретарі - Рейтаровській О.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 січня 2023 року адміністративну справу позовом Державного підприємства «Корюківське лісове господарство» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

Державне підприємство «Корюківське лісове господарство» (надалі за текстом - ДП «Корюківське лісове господарство») звернулось до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення № 9711/25010700 від 23.12.2021 р. про збільшення суми грошового зобов`язання із сплати податку на прибуток на 1   175 271 грн.; податкове повідомлення-рішення № 9712/25010700 від 23.12.2021 р. про збільшення суми грошового зобов`язання із сплати чистого прибутку (доходу) господарських організацій на 3   487 435 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що Головне управління ДПС у Чернігівській області дійшло помилкового висновку про те, що витрати на відновлення лісів не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).
У цьому контексті позивач стверджував, що він не здійснював сільськогосподарської діяльності, а відтак Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» не підлягає застосуванню до спірних правовідносин.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 січня 2023 року адміністративний позов задоволено    повністю.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у Чернігівській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення і ухвалити постанову про відмову у задоволенні позову.
Зокрема, скаржник зазначає, що в силу приписів Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» та Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» позивач неправомірно включив до складу собівартості реалізованої продукції витрати на створення довгострокових біологічних активів (вирощування посадкового матеріалу в розсадниках, обробіток грунту під лісові культури, викопування посадкового матеріалу, висаджування лісу, доповнення лісових культур).
У відзиві на апеляційну скаргу позивач, стверджуючи про законність  та обгрунтованість судового рішення, звертає увагу на те, що в апеляційній скарзі не зазначено у чому саме полягає неправильність чи неповнота дослідження судом першої інстанції доказів і встановлення обставин та застосування норм права. Натомість, скаржник обмежився виключно цитуванням висновків акту перевірки.
Крім того, позивачем заявлено клопотання про заміну ДП «Корюківське лісове господарство» його правонаступником - Державним спеціалізованим господарським підприємством «Ліси України». 
Відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Статтею 104 ЦК України юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов`язки переходять до правонаступників.
Наказом Державного агентства лісових ресурсів України № 853 від 28.10.2022 р. припинено ДП «Корюківське лісове господарство» шляхом приєднання до  Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» та утворено комісію з припинення.
Пунктом 8 цього наказу визначено, що Державне спеціалізоване господарське підприємство «Ліси України» є правонаступником прав та обов`язків ДП «Корюківське лісове господарство».
Передавальний акт ДП «Корюківське лісове господарство» затверджено наказом Державного агентства лісових ресурсів України № 91 від 10.01.2023 р.
Ураховуючи викладене, наявні правові підстави для заміни позивача в порядку процесуального правонаступництва, а саме: з ДП «Корюківське лісове господарство» на Державне спеціалізоване господарське підприємство «Ліси України».
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов наступного.
Із матеріалів справи вбачається, що наказом Державного агентства лісових ресурсів України  № 540 від 27.09.2021 р. припинено Державне підприємство «Холминське лісове господарство» шляхом приєднання до ДП «Корюківське лісове господарство». 
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 03.11.2021 р. по 23.11.2021 р. посадовцями Головного управління ДПС у Чернігівській області проведено документальну планову виїзну перевірку Державного підприємства «Холминське лісове господарство».
Результати перевірки оформлено актом № 8620/07/00993484 від 30.11.2021 р.
Згідно цьому акту позивачем порушено вимоги ст. 134 Податкового кодексу України (надалі за текстом - «ПК України»), пункту 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», пунктів 10, 11  Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», пунктів 5, 8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», в результаті чого занижено податок на прибуток на 1   116 769 грн. 34 коп. та Порядок відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, що призвело до заниження розміру відрахувань на 1   148 616 грн. 
Такий висновок контролюючого органу вмотивовано наступним.
Перевіркою встановлено, що до рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції» Звітів про фінансові результати  за період з 01.04.2019 р. по 30.09.2021 р. Державним підприємством «Холминське лісове господарство» віднесено витрати на відновлення лісів.
За даними бухгалтерського обліку стаття витрат «відновлення лісів» складається в тому числі з: вирощування посадкового матеріалу в розсадниках, обробітку грунту під лісові культури, викопування посадкового матеріалу, садіння лісу, доповнення лісових культур та інш.
Разом з тим, у Положенні (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» відсутні пункти, які б передбачали віднесення до собівартості реалізованої продукції витрат на створення довгострокових біологічних активів.
Названим Положенням передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені та відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
За змістом Додатку до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» дерева в лісі (лісовий масив), саджанці є довгостроковими біологічними активами.
Також, пунктом 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» багаторічні насадження віднесено до основних засобів. 
Тобто, в порушення наведених правових норм позивачем завищено собівартість реалізованої продукції, що призвело до заниження податку на прибуток та чистого прибутку, який відраховується до державного бюджету.
На підставі таких висновків Головним управлінням ДПС у Чернігівській області прийнято: податкове повідомлення-рішення № 9711/25010700 від 23.12.2021 р. про збільшення суми грошового зобов`язання із сплати податку на прибуток на 1   175 271 грн., у тому числі 1   116 770 грн. за основним платежем та 58 501 грн. за штрафними санкціями; податкове повідомлення-рішення № 9712/25010700 від 23.12.2021 р. про збільшення суми грошового зобов`язання із сплати чистого прибутку (доходу) господарських організацій на 3   487 435 грн.
Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Пунктом 135.1 статті 135 визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Пункт 4 Національного положення (стандарт)   бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 грудня 1999 р. та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за № 27/4248, визначає об`єкт витрат, як продукцію, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
Згідно пункту 6 Національного положення (стандарт)   бухгалтерського обліку 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Відповідно до пункту 7 Національного положення (стандарт)   бухгалтерського обліку 16 «Витрати» витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Приймаючи до уваги, що витрати, понесені у зв`язку із лісовідновленням, неможливо пов`язати з доходом певного періоду, слід погодитись з висновком суду попередньої інстанції про те, що позивач правомірно відобразив їх у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Посилання Головного управління ДПС у Чернігівській області на те, що багаторічні насадження відносяться до основних засобів, обгрунтовано не взято судом до уваги.
Підпунктом 5.1.8 підпункту 5.1 пункту 5 Національного положення (стандарт)   бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27 квітня 2000 р. та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 р. за N 288/4509, (у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин) до основних засобів віднесено багаторічні насадження   та   плодоносні рослини.
Відповідно до пункту 8 Національного положення (стандарт)   бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» первісна вартість об`єкта основних засобів складається з таких витрат:
суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв`язку з придбанням (отриманням) прав на об`єкт основних засобів;
суми ввізного мита;
суми непрямих податків у зв`язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються   підприємству);
витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;
витрати на   транспортування,   установку, монтаж, налагодження основних засобів;
інші витрати, безпосередньо пов`язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Відповідно до пункту 5.3 статті 5 Статуту ДП «Корюківське лісове господарство», затвердженого наказом  Державного агентства лісових ресурсів України № 181 від 26.01.2022 р., майно підприємства є державною власністю і закріплюється за ним на праві господарського відання.
Таким чином, позивач не є власником дерев у лісі, а отже у нього відсутні законодавчі підстави для їх обліку на балансі в якості основних засобів.
Згідно пункту 2 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 138 від 23 лютого 2011 р., частина чистого прибутку (доходу) сплачується державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями до державного бюджету наростаючим підсумком щоквартальної фінансово-господарської діяльності за відповідний період у строк, встановлений для сплати податку на прибуток підприємств.   
Пунктом 3 названого порядку передбачено, що частина чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету, визначається державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями відповідно до форми розрахунку, встановленої Державною податковою службою, та зазначається у декларації з податку на прибуток підприємства. Розрахунок частини чистого прибутку (доходу) разом з фінансовою звітністю, складеною відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, подається державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями до органів державної податкової служби у строк, передбачений для подання декларації з податку на прибуток підприємств.
Оскільки судом не встановлення порушень позивачем вимог чинного законодавства при формуванні витрат, помилковим є і висновок контролюючого органу про заниження ДП «Холминське лісове господарство» розміру відрахувань частини чистого прибутку до бюджету.  
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що окружним адміністративним судом при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, а посилання скаржника на те, що у Національному положенні (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» відсутні пункти, які б передбачали віднесення до собівартості реалізованої продукції витрат на створення довгострокових біологічних активів є помилковим.
Відповідно до пункту 11 Національного положення (стандарт)   бухгалтерського обліку 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Згідно пункту 5 Національного положення (стандарт)   бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 790 від 18 листопада 2005 р. та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 грудня 2005 р. за № 1456/11736 (у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин) біологічний актив та/або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов`язаних з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
За змістом пункту 10 Національного положення (стандарт)   бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» біологічні активи відображаються на дату проміжного і річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, крім випадків, передбачених   пунктом 11 Національного положення (стандарту) 30.
Відповідно до пункту 11 Національного положення (стандарт)   бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до   Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби»   та   28 «Зменшення корисності активів».
Поточні біологічні активи та додаткові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю, крім поточних біологічних активів рослинництва, які визнаються і відображаються як незавершене виробництво. Оцінка таких поточних біологічних активів здійснюється відповідно до   Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».
Біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, оцінюються за первісною вартістю до періоду, у якому можливо визначити їх справедливу вартість.
У даній правовій ситуації ДП «Холминське лісове господарство» здійснювало посадку сосни та інших порід дерев, які не здатні давати ані сільськогосподарську продукцію, як актив, отриманий в результаті відокремлення від біологічного активу, ані додатковий біологічний актив, як актив, одержаний в процесі біологічного перетворення іншого біологічного активу. 
Тобто, додаткові блага від висаджених дерев неможливо отримати, а, відтак, такі насадження не підпадають під визначення «Біологічні активи».
При цьому, підпунктом 3.3 пункту 3 Національного положення (стандарт)   бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» прямо передбачено, що Національне положення (стандарт)   30 не поширюється на біологічні активи, не пов`язані із сільськогосподарською діяльністю.
За правилами статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
ПОСТАНОВИВ

Замінити позивача у справі Державне підприємство «Корюківське лісове господарство» його правонаступником - Державним спеціалізованим господарським підприємством «Ліси України».
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 січня 2023 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на постанову суду може бути подана безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Постанова складена в повному обсязі 18 квітня 2023 р.

Головуючий        суддя                                                      І.О.Лічевецький

суддя                                                                                  В.П.Мельничук

суддя                                                                                  О.М.Оксененко