ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 червня 2023 року 
м. Київ

справа № 1.380.2019.003297
адміністративне провадження № К/9901/41267/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №1.380.2019.003297 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Центральна консалтингова компанія» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10.06.2020 (головуючий Кравців О.Р.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2020 (головуючий суддя Довга О.І., судді: Глушко І.В., Запотічний І.І.),

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Центральна консалтингова компанія» звернулось до суду з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.05.2016 №0007371402 за платежем податок на прибуток, яким збільшено суму грошового зобов`язання на загальну суму 1' 644' 907,00грн; №0007381402 за платежем податок на додану вартість, яким збільшено суму грошового зобов`язання на загальну суму 1' 701' 681,00грн.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10.06.2020, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2020, адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління Державної податкової служби у Львівській області звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.  

Ухвалою Верховного Суду від 06.12.2021 відкрито касаційне провадження у справі №1.380.2019.003297 за касаційною скаргою податкового органу.

Позивач подав відзив на касаційну скаргу податкового органу.

Ухвалою суду від 26.06.2023 розгляд справи призначено у попередньому судовому засіданні на 27.06.2023. 

Касаційний розгляд справи здійснюється у попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 КАС України.

Верховний Суд у справі, що розглядається, з`ясував наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Львівській області у період з 15.04.2019 по 08.05.2019 проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання позивачем податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, валютного - за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, про що складено акт №712/14.2/32127,93 від 15.05.2019.

Вказаним актом перевірки зафіксовано порушення ТОВ «Центральна консалтингова компанія»:

1. п.п.134.1.1. п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України - встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 1315926,00 грн., в т.ч. 2016 рік - 1064951,00 грн.; 2017 рік -68385,00 грн.; 2018 рік - 185590,00 грн.;

2. п. 198.1, п. 198.2, п. 198.5 ст. 198; п. 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України - занижено ПДВ на загальну суму 1361345,00 грн., в т.ч. серпень 2016 - 103520,00 грн.; вересень 2016 - 126250,00 грн., жовтень 2016 - 535000,00 грн.; листопад 2016 - 244119,00 грн.; грудень 2016 - 171390,00 грн.; серпень 2018 - 153472,00 грн.; листопад 2018 -27594,00 грн.;

3. порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст. 201 та згідно зі ст. 120-1 Податкового кодексу України, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовуються штрафні санкції в розмірі 10% у сумі 567,01 грн.;

4. п. 240.1 ст. 240, п. 243.1 ст. 243, п. 249.3 ст. 249 Податкового кодексу України - встановлено заниження податкового зобов`язання з екологічного податку на загальну суму 1167,27 грн.;

5. п. 250.1, 250.2 ст. 250 Податкового кодексу України - позивачем не подано податкової декларації з екологічного податку за 2016-2018 роки;

6. п.п. 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168,п. 171.1 ст. 171,п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України - затримка сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб до 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, в сумі 25458,39 грн., за лютий, квітень та жовтень 2016 року, а також більше 30 календарних днів в сумі 6225,75 грн. за вересень 2016 року;

7. п.п.168.1.2, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п. 176.2 ст. 176, п.п. 1.5, 1.6 п. 16-1 підрозділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України від 02.12.2010 - затримка сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб до 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, в сумі 2265,52 грн. за лютий, квітень та жовтень 2016 року, а також більше 30 календарних днів в сумі 549,81 грн. за вересень 2016 року;

8. п. 51.1 ст. 51, абз. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України - порушення термінів своєчасності подання Податкового розрахунку за формою №1-ДФ за 4 квартал 2017 року;

9. ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - несвоєчасно сплачено суми внеску за лютий 2016 року.

Податковий орган вважав, що позивачем здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з вказаними контрагентами і складено відповідні первинні документи всупереч ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У зв`язку з виявленими порушеннями, від 23.05.2019 ГУ ДФС у Львівській області винесено податкові повідомлення-рішення: 

№0007371402 за платежем податок на прибуток, яким збільшено суму грошового зобов`язання на суму 1' 315' 926,00грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 328982,00грн.; 

№0007381402 за платежем податок на додану вартість, яким збільшено суму грошового зобов`язання на суму 1'361' 345,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 340336,00грн.

Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся з позовом до суду про їх скасування. В обґрунтування позовних вимог Товариство вказує, що обставини, викладені у Акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам; для проведення перевірки контролюючому органу надано усі копії первинних документів на підтвердження реальності господарських операцій позивача з його контрагентами; висновки контролюючого органу зводяться лише до суб`єктивних припущень відповідача щодо недобросовісності контрагентів позивача. Відповідач не довів факту підробки первинних документів та не надав жодних судових рішень про визнання відповідних правочинів недійсними.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, посилались на те, що в акті перевірки відсутні будь-які докази на підтвердження того, що укладаючи спірні договори, учасники договірних відносин діяли з метою, яка є завідомо суперечною інтересам держави та суспільства, договори укладені між позивачем та контрагентами націлені на здійснення підприємницької діяльності та пов`язані з рухом активів підприємств. Відповідачем не надано суду належних та допустимих доказів, що фінансово-господарські операції між позивачем з його контрагентами не були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, податковий орган оскаржив їх у касаційному порядку. Як вказує відповідач, оскаржувані судові рішення винесені з неправильним застосуванням норм матеріального та норм процесуального права. В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач викладає обставини, встановлені актом перевірки. Як вважає відповідач, наданими позивачем документами не підтверджується реальність господарських операцій з контрагентами, а тому висновки акту перевірки та прийняті на підставі цього акту податкові повідомлення-рішення відповідають вимогам податкового законодавства. На переконання відповідача, що у ході проведеної перевірки виявлено відсутність здійснення господарської діяльності позивача з його контрагентами, посилаючись на наявну податкову інформацію стосовно контрагентів та досліджені під час перевірки первинні документи. Відповідач посилається на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду щодо застосування норм права до спірних правовідносин, де Суд вказував за яких обставин господарську операцію можна визнавати такою, яка здійснена для отримання необґрунтованої податкової вигоди. На підставі викладеного, відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Позивач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги. У відзиві, посилаючись на висновки Верховного Суду в подібних спорах, Товариство зазначає про законність рішень судів першої та апеляційної інстанцій, вважає, що касаційна скарга не містить обґрунтування неправомірності судових рішень, просить залишити касаційну скаргу без задоволення. 

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга податкового органу не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій визначили, що з`ясуванню підлягають обставини щодо реальності господарських операцій ТОВ «ЦКК» з його контрагентами, товариствами з обмеженою відповідальністю «Комвестбуд», «Центрбудпостач», «Універсалгарантмаркет», «Лісмор Груп», «Сорбіс Інвестбуд», ТОВ «Хорса Груп», «Боско Тренд».

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Як вбачається зі змісту акту перевірки та доводів відповідача, висновки щодо порушення ПАТ Фірма «Фундамент» приписів податкового законодавства зроблено з огляду на відсутність факту реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами  товариствами з обмеженою відповідальністю «Комвестбуд», «Центрбудпостач», «Універсалгарантмаркет», «Лісмор Груп», «Сорбіс Інвестбуд», ТОВ «Хорса Груп», «Боско Тренд».

Розглядаючи справу суди попередніх інстанцій встановили, що Між ТОВ «Комвестбуд» (виконавець) та позивачем (замовник) укладено договір №0208/2018 від 02.08.2018, відповідно до якого виконавець зобов`язується за завданням замовника виконати роботу: очищення приміщення від будівельного сміття, очищення системи каналізації та водопроводу, очищення системи вентиляції, шпаклювання, ґрунтування та фарбування стін, монтаж дверей, встановлення підлогової плитки по вул. Зелена, 301 м. Львів, а замовник - прийняти та оплатити виконані роботи. Попередня вартість робіт становить 920830,00 грн., в т.ч. ПДВ 153471,66 грн. Розрахунок здійснюється після підписання акта приймання-передачі виконаних робіт шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок виконавцю.

На підтвердження реальності операцій за договором до матеріалів справи надано: довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (загально будівельні роботи), акти приймання-виконання будівельних робіт; підсумкові відомості ресурсів (витрати по факту), довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (улаштування паркану), довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (очищення приміщення від будівельного сміття вручну), довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (мощення території бруківкою) /Т.1, арк.спр.118-195/, оборотно-сальдову відомість по рах. 631 контрагенти ТОВ «Комвестбуд» за 2018 рік на суму 1086394,00 грн. /Т.1, арк.спр.230/.

02.11.2016 між позивачем (замовник) та ТОВ «Центрбудпостач» укладено договір про надання послуг, відповідно до якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, виконавець зобов`язується за завданням замовника протягом визначеного в договорі строку надавати за плату послуги з улаштування наливної підлоги, а замовник зобов`язується оплачувати надані послуги. За надання передбачених договором послуг замовник виплачує виконавцю суму, зазначену в акті виконаних робіт (наданих послуг) протягом 20 днів шляхом перерахунку на розрахунковий рахунок виконавця. Здавання послуг виконавцем та приймання їх результатів замовником оформлюється актом приймання передачі виконаних послуг, який підписується повноважними представниками сторін протягом 3 днів після фактичного надання послуг /Т.1, арк.спр.224-226/.

На підтвердження операцій за договором до матеріалів справи долучено акти на суму 800000,00 грн., в т.ч. ПДВ 133333,33 грн. (1250м2); оборотно-сальдову відомість по рах. 631 контрагенти ТОВ «Центрбудпостач», за 2016 рік на суму 800000,00 грн./Т.1, арк.спр.228-229/.

12.10.2016 між позивачем (замовник) та ТОВ «Універсалгарантмаркет» (виконавець) укладено договір про надання послуг №12-10, відповідно до якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, виконавець зобов`язується за завданням замовника протягом визначеного в договорі строку надавати за плату послуги з улаштування наливної підлоги, а замовник зобов`язується оплачувати надані послуги. За надання передбачених договором послуг замовник виплачує виконавцю суму, зазначену в акті виконаних робіт (наданих послуг) протягом 20 днів шляхом перерахунку на розрахунковий рахунок виконавця. Здавання послуг виконавцем та приймання їх результатів замовником оформлюється актом приймання передачі виконаних послуг, який підписується повноважними представниками сторін протягом 3 днів після фактичного надання послуг /Т.1, арк.спр.217-219/.

На підтвердження операцій за договором до матеріалів справи долучено акти на суму 1200000,00 грн., в т.ч. ПДВ 200000,00 грн. (2000м2) та на суму 210000,00 грн., в т.ч. ПДВ 35000,00 грн. (350м2); оборотно-сальдову відомість по рах. 631 контрагенти ТОВ «Універсалгарантмаркет», за 2016 рік /Т.1, арк.спр.221-223, Т.3, арк.спр.66/.

08.08.2016 між ТОВ «ЦКК» (замовник) та ТОВ «Лісмор Груп» укладено договір №08/08/2016 про надання правової допомоги, відповідно до якого в порядку та на умовах визначених цим договором замовник доручає виконавцю, а виконавець відповідно до чинного в Україні законодавства приймає на себе обов`язки здійснювати представницькі повноваження, захищати права та законні інтереси замовника, надавати іншу юридичну допомогу в обсязі і на умовах, встановлених цим договором.

Згідно з додатком 2 до договору від 08.08.2016 сторони погодили виконання робіт з перевірки на відповідність вимогам законодавства внутрішніх документів замовника за 2015-2016 роки за переліком, наведеним у таблиці (більше 70) /Т.3, арк.спр.79-80/.

На підтвердження операцій за договором до матеріалів справи долучено акти виконаних робіт (наданих послуг)? оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 контрагенти ТОВ «Лісмор Груп» на суму 1125120,00 грн. /Т.1, арк.спр.211-216/.

10.10.2016 між позивачем (замовник) та ТОВ «Сорбіс Інвестбуд» укладено договір про надання послуг №10/10/2016, відповідно до якого в порядку та на умовах цього договору, виконавець зобов`язується за завданнями замовника протягом визначеного в договорі строку надавати за плату послуги з прибирання прилеглої території, миття санвузлів, видалення будівельного пилу з поверхні підлоги, стін, комунікацій, прибирання дрібного будівельного сміття (уламки цегли, будматеріалів), очистка системи каналізації та водопроводу, сміття, миття вікон: миття скла з двох сторін, підвіконників, миття фасадів (матеріал металопрофіль), а замовник зобов`язується оплачувати надані послуги. За надання передбачених договором послуг замовник виплачує виконавцю суму, зазначену в акті виконаних робіт (наданих послуг) протягом 20 днів шляхом перерахунку на розрахунковий рахунок виконавця. Здавання послуг виконавцем та приймання їх результатів замовником оформлюється актом приймання передачі виконаних послуг, який підписується повноважними представниками сторін протягом 3 днів після фактичного надання послуг /Т.1, арк.спр.231-233/.

Для підтвердження операцій за договором до матеріалів справи надано акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг), оборотно-сальдову відомість по рах. 631 контрагенти ТОВ «Сорбіс Інвестбуд» за 2016 рік /Т.1, арк.спр.235-239/.

21.11.2016 між позивачем та ТОВ «Хорса Груп» (виконавець) укладено договір про надання послуг №21.11.2016, відповідно до якого в порядку та на умовах визначених цим договором виконавець зобов`язується на завдання замовника протягом визначеного в договорі строку надавати за плату послуги з прибирання прилеглої території, миття санвузлів, видалення будівельного пилу з поверхні підлоги, стін, комунікацій, прибирання дрібного будівельного сміття (уламки цегли, будматеріалів), очистка системи каналізації та водопроводу, миття вікон (миття скла з двох сторін, підвіконників, укосів та відливів), а замовник зобов`язується оплачувати надані послуги.

На підтвердження господарських операцій з ТОВ «Хорса Груп» надано оборотно-сальдову відомість по рах. 631 контрагенти за 2016 рік на суму 963054,83 грн.; акт надання послуг з очистки системи каналізації та водопроводу, прибирання прилеглої території, прибирання дрібного будівельного сміття (уламки цегли, будматеріалів), акт наданих послуг з миття санвузлів, видалення будівельного пилу з поверхні підлоги, стін, комунікацій, миття вікон: миття скла з двох сторін, підвіконників, укосів та відливів /Т.1, арк.спр.240-242/.

12.09.2016 між позивачем (замовник) та ТОВ «Боско Тренд» (виконавець) укладено договір про надання послуг №1209-2016, відповідно до якого в порядку та на умовах, визначених цим договором виконавець зобов`язується за завданням замовника протягом визначеного в договорі строку надавати за плату послуги з очистки системи каналізації та водопроводу, прибирання прилеглої території, миття санвузлів (послуги), а замовник зобов`язується оплачувати надані послуги. Детальна інформація щодо послуг міститься у додатку №1 до цього договору та визначається у завданні замовника, яке надається ним виконавцеві шляхом усного повідомлення. За надання передбачених договором послуг замовник виплачує виконавцю суму, зазначену в акті виконаних робіт (виконаних послуг), протягом 20 днів, шляхом перерахунку на розрахунковий рахунок виконавця. Здавання послуг виконавцем та приймання їх результатів замовником оформлюється актом приймання-передачі наданих послуг, який підписується повноважними представниками сторін протягом трьох днів після фактичного надання послуг /Т.1, арк.спр.202-203/.

На підтвердження операцій за договором до матеріалів справи надано додаток №1 до договору про перелік та вартість послуг на загальну суму 271500,00 грн., додаток 2 до договору від 12.09.2016 (місце виконання робіт: м. Львів, вул. Зелена, 301, та погоджено надання послуг силами виконавця /Т.3, арк.спр.77/) в т.ч. ПДВ; оборотно-сальдову відомість по рах. 631 по контрагенту за 2016 рік на суму 271500,00 грн.; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) на суму 271500,00 грн., в т.ч. ПДВ 45250,00 грн. /Т.1, арк.спр.204-206/.

З оскаржуваних судових рішень слідує, що як пояснила представник позивача в судовому засіданні, усі надані послуги та роботи з вказаними контрагентами використано позивачем у його господарській діяльності. Зокрема, у власності позивача з 2008 року перебували нежитлові приміщення, які він реконструював, а також отримав від м. Львова у користування земельну ділянку площею 2,8157 га для обслуговування будівель та споруд. Роботи за вказаними договорами пов`язані із веденням реконструкції та будівництва здійснювалися за адресою: м. Львів вул. Зелена, 301, де розташовані відповідні будівлі. 

На підтвердження таких покликань до матеріалів справи долучено Витяг про реєстрацію права власності на нерухоме майно, технічний паспорт на виробничо-складські та адміністративні приміщення, договір оренди землі від 28.12.2012, кадастровий план, акти узгодження меж землекористування на місцевості від 10.06.2008 та від 13.06.2008, акт приймання-передачі об`єкта оренди, ухвалу Львівської міської ради №540 від 01.06.2011 «Про користування ТОВ «Центральна консалтингова компанія» земельною ділянкою на вул. Зелена, 301», робочу документацію (Архітектурні рішення) по об`єкту «Реконструкція частини нежитлових приміщень (виробничо-складські приміщення літ. У-3) на вул. Зеленій, 301 під склади з адміністративно-побутовими приміщеннями», наказ №211 від 08.07.2014 Про затвердження містобудівних умов та обмежень забудови земельної ділянки на реконструкцію ТОВ «Центральна консталтингова компанія» частини нежитлових приміщень (виробничо-складських приміщень) на вул. Зеленій, 301 під склади з адміністративно-побутовими приміщеннями», містобудівні умови та обмеження від 08.07.2014, декларацію про початок виконання будівельних робіт, а також світлокопії зображень кінцевого результату внаслідок реконструкції /Т.3, арк.спр.7-65/.

До матеріалів справи також долучено платіжні доручення про розрахунки з контрагентами, податкові накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових, про що також надано відповідні квитанції /Т.2, арк.спр.151-255/.

Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій покликається на ненадання до перевірки завдань замовника, як передбачено договорами із вказаними контрагентами.

У касаційній скарзі відповідач вказує, що судами не надано вказаним обставинам правову оцінку.

Водночас, рішення суду першої інстанції свідчить, що як пояснив представник позивача, з чим погодився суд, договорами не передбачено оформлення відповідних завдань у письмовій формі. Крім того, у відповідних договорах, а також додатках до них йдеться про конкретний перелік робіт.

Також, обґрунтовуючи свої доводи про нереальність господарських операцій, відповідач вказував під час розгляду справи судами попередніх інстанцій та у касаційні скарзі, що у контрагентів позивача відсутні основні засоби, трудові ресурси.

На вказані доводи судами зауважено, що податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік певного платника податків від інших осіб, від господарських та виробничих можливостей контрагента. Відсутність за твердженням відповідача у контрагента власних або орендованих основних засобів не свідчить про безтоварність операцій.

Твердження контролюючого органу про те, що контрагенти позивача не мали достатньої кількості трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарських операцій, не можуть слугувати беззаперечними доводами щодо фактичного нездійснення господарських операцій, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо постачальників позивача та дослідження первинних документів.

Вказана позиція узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 16.01.2018, 15.05.2018, 11.09.2018 у справах №№826/1398/14, 810/4391/16, 804/4787/16 відповідно.

Відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Верховний Суд у постанові від 17.02.2020 у справі №826/2926/14 зауважив, що контролюючий орган на виконання вимог статті 71 КАС України повинен довести та надати належні докази, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов договору.

Касаційний суд не може не погодитись, що чинним законодавством не пред`являються вимоги до суб`єктів підприємницької діяльності стосовно кількості працівників у штаті підприємства, наявність тих чи інших основних фондів, зокрема, складських приміщень, транспортних засобів тощо для здійснення господарської операції. Проте, податковий орган має довести, що відсутність таких ресурсів унеможливила в кожному конкретному випадку реальну можливість виконання правочину.

Суди не визнали обґрунтованими посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах, відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, не є належним доказом в розумінні процесуального закону і сама по собі не породжує правових наслідків для платника податків.

Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 27.03.2018 у справі №816/809/17, від 15.05.2018 у справі №810/4391/16.

Верховний Суд у справі, що розглядається зауважує, що перевірки первинних документів вказаних контрагентів проведено не було, пояснень у осіб відповідальних за здійснення вказаних видів діяльності не відбирались, а тому відображені в акті перевірки позивача відомості за результатами аналізу інформаційного ресурсу бази податкового обліку відповідача є припущенням податкового органу стосовно відсутності у контрагентів необхідних виробничих та трудових ресурсів для виконання вказаного обсягу робіт.  

Суди розглянули посилання відповідача на долучену до матеріалів справи ухвалу Солом`янського районного суду м. Києва від 13.06.2018 у справі №760/15239/18 /Т.2, арк.спр.51/ та вказано, що обставини останньої не можуть бути покладені в основу висновків про нереальність господарських операцій. У такій йдеться про те, що службові особи ТОВ «Крамар Рісайклінг» в період часу з 01.01.2016 по 31.03.2017 здійснивши господарські операції у тому числі з ТОВ «Боско Тренд» ухилились від сплати податків на загальну суму 168063300 грн., невстановлені особи створили у тому числі вказане підприємство та користуючись його реквізитами ПП «Лара» використовуючи реквізити вказаного підприємства сформували «схемний» податковий кредит з податку на додану вартість начебто за придбання у ТОВ «Боско Тренд» товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 472006,94 грн.

У свою чергу, саме податковий орган відповідно до принципу офіційності повинен доводити в суді фіктивність господарської операції як підстави для нарахування платникові податків податкових зобов`язань та правомірності прийняття свого рішення.

Необхідно врахувати, що обставини досудового провадження у кримінальних справах не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.

Відповідно до правового висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 06.03.2018 у справі N2а-9375/11/1370, від 13.03.2018 у справі N826/13582/13-а, від 27.03.2018 у справі N816/809/17,  факт відкриття кримінального провадження не є беззаперечним та достатнім фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених відповідним контрагентом.

Переглядаючи судові рішення у порядку касаційного оскарження, суд касаційної інстанції з`ясував, що Акт перевірки не містить посилань, інформації про направлення запитів на адресу прокуратури, інформацію щодо наявних кримінальних проваджень щодо позивача - для встановлення судом фактів, які б свідчать про обізнаність платника податків щодо поведінки контрагента у ланцюгу постачання та злагодженість дій між ними. Також, податковий орган не надав інформацію про наявність вироків за кримінальним провадженням щодо контрагентів по ланцюгу постачання. Відтворення у тексті факту наявності кримінального провадження щодо контрагента не може бути покладена в основу висновків перевірки про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, та як наслідок, в основу - податкового-повідомлення рішення.

Посилання відповідача на відсутність реального характеру спірних господарських операцій, з огляду на ненадання позивачем окремих документів на підтвердження їх здійснення та наявність недоліків у їх оформленні, Верховний Суд не може визнати обґрунтованими, з огляду на те, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. 

Подібні висновки міститься в постанові Верховного Суду від 20.03.2018 у справі №804/939/16, від 26.06.2018 у справі №826/3006/14, від 06.11.2018 у справі № К/9901/3443/18.

Також, судами відхилено покликанням відповідача на вироки Перемишлянського районного суду Львівської області від 15.04.2019 у справі №449/363/19 та від 29.05.2019 у справі №449/485/19 /Т.2, арк.спр.49, 50/ стосовно директора ТОВ «Центробудпостач» з мотивів того, що вирок не стосується даної справи, не є достатнім та допустимим доказом відсутності реального здійснення господарських операцій, оскільки вирок підтверджує лише протиправні дії посадової особи контрагента позивача щодо зазначення в реєстраційних документах ТОВ «Центрбудпостач» місця фактичної та юридичної діяльності підприємства, вироком не спростовано того, що дане підприємство у перевірений період здійснювало фактичну господарську діяльність. Невідповідність місця такої діяльності тому, що відображений в реєстраційних документах контрагента позивача, не впливає жодним чином на реальність здійснених ним господарських операцій.

Суди констатували, що всі господарські операції, в реальності яких у контролюючого органу виникли сумнів, підтверджено належним чином оформленими первинними документами, які долучені до матеріалів справи та не спростовано відповідачем.

Таким чином, суди дійшли висновку, що факт існування реальних господарських правовідносин позивача з наведеними контрагентами, обумовлених спірними договорами, підтверджується документально, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському і податковому обліку позивача та його податковій звітності, а право на включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплаченої у складі вартості придбаних товарів посвідчується належним чином оформленими податковими накладними. Обставини щодо фактичності здійснення господарських операцій з придбання у контрагентів товарів (робіт, послуг), на які платник податку посилається як на підставу виникнення у нього права на включення нарахованого (сплаченого) податку на додану вартість до податкового кредиту, відповідачем не спростовано.

Суд касаційної інстанції звертає увагу, що як зазначено Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Відповідно до положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Розглянувши доводи сторін, якими вони обґрунтовують свою позицію під час розгляду справи у порядку касаційно перегляду судових рішень, Суд дійшов висновку, що відповідач не довів належними та допустимими доказами обставин щодо правомірності винесених податкових повідомлень рішень по взаємовідносинах позивача з контрагентами. Як слідує, висновки, які зазначені контролюючим органом зроблені без належного дослідження усіх наявних доказів, що було виявлено під час судової стадії дослідження доказів, та безпідставність яких підтверджується відповідними первинними документами, копії яких містяться в матеріалах справи. 

Суд касаційної інстанції з урахуванням вказаного, вважає, що контролюючим органом не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені належними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Також, не подано відповідачем доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальника, як-от: судових рішень, вироків, не наведено доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Відповідно до частини першої статті  77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Верховний Суд також вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди позивача з висновками судів попередніх інстанцій щодо безтоварності господарських операцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені позивачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).

Крім того скаржник не зазначає, яку саме норму матеріального права судами застосовано неправильно, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника, наявний у постановах Верховного Суду, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права. 

Доводи касаційної скарги висновків судів не спростовують, відповідач у касаційній скарзі не обґрунтував незгоду з такими висновками, порушення судами норм права не доведено. Фактично ж доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, суди попередніх інстанцій неправильно оцінили наявні у матеріалах справи докази. Обґрунтування, наведені відповідачем у касаційній скарзі, містять вимоги здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також додатково перевірити докази, що не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10.06.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2020 у справі №1.380.2019.003297 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду