ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 червня 2023 року 
м. Київ

справа №820/10943/15
адміністративне провадження № К/9901/40826/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 05.02.2016 (головуючий суддя Зінченко А.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 (головуючий суддя Курило Л.В., судді: Бартош Н.С., Русанова В.Б.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Норма-Вест» до Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про зобов`язання вчинити дії та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Норма-Вест» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «Норма-Вест») звернулось до суду із позовом до Державної податкової інспекції у Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області, Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області, Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, Городоцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління ДФС у Львівській області, Самбірської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, Буської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області, Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області, Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, Миколаївської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, Стрийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області, Державної податкової інспекції у Кам`янка-Бузькому районі Головного управління ДФС у Львівській області та Золочівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (яких замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Львівській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України; далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просив:
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0000322100 від 14.07.2015, №0000332100 від 14.07.2015, №0000342100 від 14.07.2015, №0000352100 від 14.07.2015, №0000662200 від 14.07.2015, №0000642200 від 14.07.2015, №0000652200 від 14.07.2015, №0000182100 від 14.07.2015, №0000012100 від 14.07.2015, №0000112100 від 14.07.2014, №0000092100 від 14.07.2015, №0001262100 від 14.07.2015, №0000442100 від 13.07.2015, №0000072100/10929 від 14.07.2015, №0000042100 від 14.07.2015, №0000282200 від 14.07.2015, №0000462100 від 14.07.2015, №0000472100 від 14.07.2015, №0000532200 від 14.07.2015, №0000102100 від 15.07.2015, №0000092100 від 15.07.2015, №0000052100 від 15.07.2015, №0000062100 від 15.07.2015, №0000072100 від 15.07.2015, №0000082100 від 15.07.2015, №0000752200 від 14.07.2015, №0000772200 від 14.07.2015, №0000432200 від 14.07.2015, №0000442200 від 14.07.2015, які винесені на підставі акта №646/21-00 від 26.06.2015;
зобов`язати відповідача відновити суми податкових зобов`язань ТОВ «Норма-Вест» в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також в інтегрованій картці, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в акті №646/21-00 від 26.06.2015.
Обґрунтовуючи позовну заяву, позивач зазначив про безпідставність донарахування Товариству податкових зобов`язань, оскільки операції з реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС суб`єктам господарської діяльності для їх комерційного та виробничого використання не є об`єктом оподаткування акцизним податком.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 05.02.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017, позов задоволено частково; визнано протиправними і скасовано оспорювані податкові повідомлення-рішення; в іншій частині позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що при реалізації Товариством нафтопродуктів через мережу АЗС в межах укладених договорів з контрагентами відбувалося відвантаження (продаж) нафтопродуктів покупцям для подальшого їх використання у комерційній діяльності осіб (покупців) або у власній господарській діяльності, а тому обставини здійснення операцій з реалізації підакцизних товарів у роздріб в розумінні приписів підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, які є об`єктом оподаткування акцизним податком, відсутні.
Щодо вимоги про зобов`язання відповідача відновити суми податкових зобов`язань ТОВ «Норма-Вест» в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також в інтегрованій картці, суди дійшли висновку про її безпідставність, оскільки докази внесення відповідних змін позивачем не надано.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, відповідач подав касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
У доводах касаційної скарги посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, що регулюють порядок справляння акцизного податку. Вважає, що згідно положень Податкового кодексу України та постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442, якою затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами), через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, у зв`язку з чим відповідні операції з відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС незалежно від умов їх продажу та форми розрахунків є об`єктом оподаткування акцизним податком.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Вищий адміністративний суд України відкрив касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.
В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Під час розгляду справи судами встановлено, що між ТОВ «Норма-Вест» (постачальник) та ТОВ ВТФ «Авіас» (покупець) був укладений договір №П-14685 від 25.12.2014, предметом якого є поставка паливно-мастильних матеріалів (бензини, дизельне паливо і газ). 
Товар за цим договором поставляється щоденно і безперервно на умовах ЕХW АЗС. Товар поставляється (видається) по довірчим документам покупця - паливним карткам, скретч-карткам. Розрахунки здійснюються шляхом перерахування грошових коштів на рахунок ТОВ «Норма-Вест» протягом 10-и банківських днів після підписання сторонами актів прийому-передачі товару. Ціна товару формується на підставі фактичних цін, що діють на АЗС на момент відвантаження товару по довірчим документам покупця.
На виконання цього договору позивачем реалізовано паливно-мастильні матеріали через мережу АЗС кінцевим споживачам, а також юридичним особам і фізичним особам-підприємцям для їх господарської діяльності. Такими покупцями були ТОВ «Авіас», ТОВ «Модесто ЛТД», ТОВ «Огаста Сервіс», ТОВ «Дотан», ТОВ «Айленд Альянс», ТОВ «Торреон ЛТД», ТОВ «Чаттануга», ТОВ «Гастония», ТОВ «Квестін», ТОВ «Гринвилл», ТОВ «Вальехо», ТОВ «Марреро», ТОВ «ТОП Бізнес інвест». Позивачем було виписано на вимогу покупців податкові накладні.
Позивач із вказаних операцій з продажу нафтопродуктів через мережу АЗС не сплачував акцизний податок, вважаючи, що такі не є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України, а також дата їх здійснення не є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.
ДПІ у Сихівському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області на підставі наказу №423 від 18.06.2015 проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «Норма-Вест» з питань достовірності, повноти нарахування та сплати акцизного податку при поданні декларацій акцизного податку за лютий, березень 2015 року.
За результатами перевірки складено акт №646/21-00 від 16.06.2015, відповідно до висновків якого Товариство порушило приписи підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань із сплати акцизного податку щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в лютому 2015 року в сумі 2 478 138,00 грн, в березні 2015 року в сумі 1919715,00 грн.
Викладені в акті перевірки висновки ґрунтуються на тому, що Товариство є платником акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та здійснювало реалізацію пального та інших паливно-мастильних матеріалів через АЗС, проте протягом лютого, березня 2015 року позивач безпідставно відніс вартість реалізованих через АЗС нафтопродуктів до вартості підакцизних товарів для комерційного використання, як таких, що не оподатковуються акцизним податком.
За приписами підпункту 222.3.2 пункту 222.3 статті 222 Податкового кодексу України особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів, сплачує податок за місцем здійснення реалізації таких товарів.
Таким чином, з урахуванням вказаної норми, акт перевірки направлено Державною податковою інспекцією у Сихівському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області до податкових органів за місцем реалізації позивачем паливно-мастильних матеріалів для нарахування акцизного податку, а саме до: Державної податкової інспекції у Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області, Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, Городоцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління ДФС у Львівській області, Самбірської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, Буської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області, Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області, Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, Миколаївської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, Стрийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області, Державної податкової інспекції у Кам`янка-Бузькому районі Головного управління ДФС у Львівській області та Золочівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області.
На підставі акта №646/21-00 від 16.06.2015 контролюючими органами було прийнято податкові повідомлення-рішення №0000322100 від 14.07.2015, №0000332100 від 14.07.2015, №0000342100 від 14.07.2015, №0000352100 від 14.07.2015, №0000662200 від 14.07.2015, №0000642200 від 14.07.2015, №0000652200 від 14.07.2015, №0000182100 від 14.07.2015, №0000012100 від 14.07.2015, №0000112100 від 14.07.2014, №0000092100 від 14.07.2015, №0001262100 від 14.07.2015, №0000442100 від 13.07.2015, №0000072100/10929 від 14.07.2015, №0000042100 від 14.07.2015, №0000282200 від 14.07.2015, №0000462100 від 14.07.2015, №0000472100 від 14.07.2015, №0000532200 від 14.07.2015, №0000102100 від 15.07.2015, №0000092100 від 15.07.2015, №0000052100 від 15.07.2015, №0000062100 від 15.07.2015, №0000072100 від 15.07.2015, №0000082100 від 15.07.2015, №0000752200 від 14.07.2015, №0000772200 від 14.07.2015, №0000432200 від 14.07.2015, №0000442200 від 14.07.2015, якими збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 5  361  026,75 грн, в тому числі основний платіж - 4 288 821,00 грн, штрафна санкція - 1 072 205,75 грн.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про наступне.
За визначенням абзацу першого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК (у редакції Закону України від 28.12.2014 №71-VII) реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.
У відповідності до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Об`єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України).
Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
Пунктом 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.
Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Отже наведені норми дають підстави для висновку, що об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.
Пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
У статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.
Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
В свою чергу згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315.
При цьому пунктом 10.3.1.3 цієї Інструкції встановлено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
Порядок заповнення та подання декларації акцизного податку затверджено наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14. У відповідності до пункту 6 розділу V цього Порядку (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) у графах 3 додатка 6 декларації акцизного податку «Вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування» вказується загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків, а у графі 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.
Таким чином до графи 3 додатка 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).
Отже при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.
Пунктом 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Тобто, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
Щодо поняття некомерційного використання, то Суд вважає, що у значенні, в якому його вжито у Податкового кодексу України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, його слід розуміти як таке, що виключає подальшу реалізацію нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.
Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.
Крім того акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатися у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам`яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).
Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 №614 (приписи якого були чинними на момент спірних відносин), рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.
Отже акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.
Відтак через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.
Дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
Враховуючи наведене, Верховний Суд приходить до висновку, що податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.03.2023 у справі №803/211/16, від 11.11.2022 у справі №803/1609/15, від 20.03.2020 у справі №803/3772/15.
Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 №909-VIII, який набрав чинності з 01.01.2016, абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України уточнено й згідно з яким реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів вважається, крім іншого, фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
Таким чином висновок судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, не ґрунтується на правильному застосуванні вказаних норм матеріального права.
За наведеного, відсутності у даній справі спору щодо правильності розрахунку та обсягів реалізованих підакцизних товарів й, відповідно, визначення відповідачем об`єкту та бази оподаткування як обов`язкових елементів податку при обчисленні суми грошового зобов`язання, касаційний суд не вбачає підстав для задоволення позовних вимог Товариства.
Відповідно до частин першої, третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову у задоволенні позову.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 05.02.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 скасувати і ухвалити нове рішення.
У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Норма-Вест» відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 І.А. Гончарова ,
Судді Верховного Суду