ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 квітня 2023 року 
м. Київ

справа № 806/792/16
адміністративне провадження № К/9901/20056/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу   Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 15.06.2016 (суддя Шимонович Р.М.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2016 (головуючий суддя Шевчук С.М.., судді: Бучик А.Ю., Майор Г.І.) у справі №806/792/16 за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1    до Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування вимоги, рішення про застосування штрафних санкцій та податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
В травні 2016 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - Підприємець, ОСОБА_1 ; позивач) звернулася до суду з позовом до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (яку Верховним Судом було замінено правонаступником - Головним управлінням ДПС у Житомирській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - Інспекція, податковий орган, відповідач), в якому з урахуванням заяви про збільшення розміру позовних вимог від 30.05.2016 та заяви про зменшення розміру позовних вимог від 10.06.2016 просила визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.05.2016 №Ф-0002241305, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 19.05.2016 №0004301305, податкові повідомлення-рішення від 19.05.2016 за №0004364000, №0004251305, №0004341305 і №0004291305.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю прийняття Житомирською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Житомирській області оспорюваних рішень, оскільки висновки контролюючого органу про заниження ОСОБА_1 загального оподатковуваного доходу, отриманого від здійснення підприємницької діяльності за 2015 рік, та заниження у взаємозв`язку із цим сум військового збору та єдиного внеску, нарахованих з чистого оподатковуваного доходу за вказаний період, є нормативно та документально необґрунтованими. Також позивач вказував й на те, що при нарахуванні їй акцизного податку за серпень 2015 року податковим органом залишено поза увагою обставину подання нею відповідної податкової звітності у встановлений податковим законодавством строк. Крім того, на переконання ОСОБА_1 , контролюючим органом при нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату боргу з податку на доходи фізичних осіб неправомірно застосовано приписи   статті 127 Податкового кодексу України. 
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 15.06.2016, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2016, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.05.2016 №Ф-0002241305, податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016 №0004364000 про збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку, податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016 №0004251305 про збільшення грошового зобовязання з податку на доходи фізичних осіб в частині визначених сум податку за основним платежем у розмір 233 036,47 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 116 518,23 грн., податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016 №0004341305 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору в частині визначених сум збору за основним платежем у розмірі 17 661,79 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 415,15 грн., податкове повідомлення-рішення №0004291305 в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1 793,33 грн., та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 19.05.2016 №0004301305.
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, виходили з того, що останніми спростовуються висновки акта перевірки про заниження позивачем у перевіряємий період (а саме за 2015 рік) показників оподатковуваного доходу на загальну суму 839   367,90 грн. внаслідок невключення до складу такого сум акцизного податку у зв`язку із реалізацією тютюнової продукції, та завищення підприємцем розміру задекларованих витрат у загальній сумі 327   221,44 грн. через збільшення, на думку контролюючого органу, вартості придбаних товарів, що були реалізовані кінцевим споживачам, що, як наслідок, мало вплив на розміри належних до сплати військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування; наявність факту повторного протягом 1095 днів неперерахування позивачем до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 3 944,27 грн., що саме й стало підставою для нарахуванні контролюючим органом ОСОБА_1 50% штрафу від суми несвоєчасно перерахованого податку; неподання підприємцем у встановлені підпунктом 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України декларації з акцизного податку за період серпень 2015 року, та недекларування у зв`язку із цим до сплати суми названого податку. Виходячи з таких висновків суди констатувати відсутність у відповідача підстав для прийняття спірних вимоги, рішення та податкових повідомлень-рішень в оскаржуваних частинах
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на надання судами наявним у справі доказам неправильної оцінки (зокрема, залишення поза увагою висновків акту перевірки), просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Позивач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.
Відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Суди з`ясували, що у період з 19 по 25 квітня 2016 року посадовими особами Інспекції проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2015 року по 11 лютого 2016 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 11 лютого 2016 року, за результатами якої складено акт від 06.05.2016 №2244/13-05/2871419981, яким, в свою чергу, встановлено, крім іншого, порушення:
- вимог підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, підпункту «а» пункту176.1 статті 176, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у зв`язку із ненаданням до перевірки книги обліку доходів та витрат за перевіряємий період;
- вимог пункту   177.2, підпункту   177.4.1   пункту   177.4   статті 177 ПК України, внаслідок чого позивачем за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 занижено суму чистого оподатковуваного доходу на 1   252 855,53 грн., в результаті чого занижено суму податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті у бюджет на 246 608,92 грн.;
- вимог підпунктів   168.1.1,   168.1.2, 168.1.4 пункту   168.1   статті   168, підпункту «а» підпункту 168.4.5 пункту   168.4   статті   168, пункту   171.1   статті   171 ПК України з причини несвоєчасного перерахування підприємцем податку на доходи фізичних осіб з найманих працівників до бюджету за період з 01.01.2015 по 31.01.2016;
-   заниження ОСОБА_1 всупереч вимог   пункту 1 частини 2 статті   6; пункту 2 частини 1 статті   7; частини 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI   (далі - Закон №2464- VI) суми доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, та на який нараховується єдиний внесок на 26 182,00 грн., що призвело до заниження суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, у розмірі 34,7% на 9 085,16 грн.;
- вимог пункту   49.2-1   статті   49, пункту   223.2   статті 223   ПК України у зв`язку із неподанням декларації з акцизного податку за серпень 2015 року, та підпункту 214.1.4   пункту   214.1   статті   214, статті   223, підпункту   216.9   статті   216   ПК України, в результаті чого позивачем було занижено податкові зобовязання з акцизного податку за серпень 2015 року в сумі 50 466,00 грн.;
- вимог підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10   ПК України із встановленням заниження оподаткованого доходу, отриманого у період з 01.01.2015 по 31.12.2015, на 1   252 855,33 грн., в результаті чого занижено військовий збір, що підлягає сплаті до бюджету на 18 792,83 грн.
На підставі зазначеного акта перевірки Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області прийнято:  вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.05.2016 №Ф-0002241305 (далі - вимога) з єдиного внеску в сумі 9   085,16 грн.,  рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 19.05.2016 №0004301305 (далі - рішення), згідно з яким позивачу визначено штрафні санкції в розмірі 908,52 грн.,  податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016 №0004251305 про збільшення Підприємцю грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 369 913,38 грн. (з яких: 246   608,92 грн. - за податковим зобов`язанням, 123   304,46 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями),  податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016 №0004341305 про збільшення позивачу грошового зобов`язання з військового збору на суму 23   491,04 грн. (з яких: 18   792,83 грн. - за податковим зобов`язанням, 4   698,21 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями),  податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016 №0004364000 про збільшення Підприємцю грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 63   252,50 грн. (з яких: 50   466,00 грн. - за податковим зобов`язанням, 12   786,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями),  податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016 №0004291305 про визначення ОСОБА_1 грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, у розмірі 2   997,80 грн. (а саме за штрафними (фінансовими) санкціями) та нарахування пені у сумі 144,35 грн.
Не погодившись із висновками акта перевірки та прийнятими на підставі нього рішенням, вимогою та податковими повідомленнями-рішеннями (а саме: податковим повідомленням-рішенням від 19.05.2016 №0004251305 в частині нарахованого до сплати податку в розмірі 349   554,70 грн. (з них: 233   036,47 грн. - за податковим зобов`язанням, 116   518,23 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями), податковим повідомленням-рішенням від 19.05.2016 №0004341305 в частині нарахованого до сплати військового збору в розмірі 22   077,24 грн. (з них: 17   661,79 грн. - за податковим зобов`язанням, 4   415,45 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями), податковим повідомленням-рішенням від 19.05.2016 №0004291305 в частині визначених до сплати штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1   793,33 грн., податковим повідомленням-рішенням від 19.05.2016 №0004364000 у повному обсязі), ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом у даній справі.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
Згідно з пунктом   162.1 статті 162 ПК України   платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (пункт   163.1 статті 163 ПК України).
Пунктом   164.1   статті   164, підпунктом   164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України   визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту   177.2 статті 177   та пункту   178.3 статті 178   цього   Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється   статтею 177 ПК України.
Так, за змістом пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи -підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
З 01 січня 2015 року до пункту 177.4 статті 177 ПК України внесено зміни й передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Пунктом 177.3   статті 177 ПК України   передбачено, що для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг), - тобто суми непрямого податку.
Водночас у редакції статті 177 ПК України, чинної станом на 31.12.2015, були відсутні посилання на те чи включається акцизний податок (який в розумінні норм підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 зазначеного Кодексу є непрямим податком на споживання підакцизних товарів, що включається до ціни таких товарів) до складу доходів та витрат фізичної особи-підприємця, зокрема яка здійснює роздрібну торгівлю підакцизними товарами та являється платником акцизного податку
Нормами статті 5 ПК України передбачено, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених   статтею 1   цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Таким чином, у разі відсутності в ПК Україні норм, які розкривають суть та/або правила щодо тих чи інших термінів, що застосовуються у Кодексі, то для регулювання податкових правовідносин можуть бути застосовані також норми зокрема Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», положення прийнятих на його виконання національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у тих частинах, що не суперечать нормам ПК України.
Так, в пункті 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (далі - П(С)БО 1), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, що зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за № 336/22868, термін «дохід» розуміється як збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
В пункті 6 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (останній саме визначає методологічні засади формування  в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності; далі - П(С)БО 15, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що не визнаються доходами такі надходження від інших осіб як то суми податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов`язкових платежів,  що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.
Таким чином, в розумінні положень П(С)БО 1, 15 податок на додану вартість і акцизний податок, які в подальшому підлягають перерахуванню до бюджету, не призводять до зростання власного капіталу особи, а тому не враховуються у складі доходу.
В подальшому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 №1797-VІІІ (який набрав чинності з 01 січня 2017 року) пункт 177.3 ПК України було доповнено підпунктом 177.3.1 наступного змісту: «Не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.».
Проаналізувавши зміст наведених норм ПК України та врахувавши положення П(С)БО, специфіку акцизного податку, як непрямого податку і порядок його сплати, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про те, що до складу витрат і доходу позивача (як фізичної особи-підприємця, який перебуває на загальній системі оподаткування та здійснює господарську діяльність з реалізації підакцизних товарів), не включається акцизний податок та, як наслідок визнали нормативно необгрунтованими висновки податкового органу про заниження ОСОБА_1 суми загального оподатковуваного доходу за 2015 рік на загальну суму 839   367,90 грн.
Пунктом 44.1   статті 44 ПК України   визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. При цьому, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом частини другої   статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»   від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч. 1   статті 9 Закону №996-XIV   підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
У свою чергу в розумінні статті 1 цього Закону «господарською операцією» є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Статтею 4 Закону №996-XIV   бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на принципі, зокрема, превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Отже відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів.
Згідно з підпунктом «а»   пункту 176.1   статті 176 ПК України платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.
За приписами пункту 177.5   статті 177 ПК України   фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.
Крім того, пунктом 177.10   статті 177 ПК України   визначено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Зі змісту норм пункту 177.4 статті 177 ПК України   слідує, що підставами для віднесення до складу витрат фізичних осіб - підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, сум витрат, понесених ними на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат належним чином оформленими первинними документами.
При цьому перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями   83,   85 ПК України.
Зокрема, відповідно до статті 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
При проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4 статті 85 ПК України).
У пункті   86.1   статті   86 ПК України   закріплено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
В акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника (пункт   86.10.статті   86 ПК України).
Водночас підпунктом 2.3.2.2 пункту 2.3.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого   Наказом Міністерства фінансів України №395 від 14.03.2013   та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.04.2013 за №607/23139, встановлено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.
Як вказали суди, в акті перевірки контролюючий орган зазначив про завищення позивачем витрат за 2015 рік на суму 327 221,44 грн. через завищення ним вартості придбаних товарів, що були реалізовані. До такого висновку контролюючий орган дійшов здійснивши порівняльний аналіз цін придбання та реалізації підприємцем тютюнових виробів та інших продуктів в розрізі номенклатур таких і періодів, та припустив, що середня торгівельна націнка при реалізації тютюнових виробів у 2015 році становила   4%, продуктів харчування у 2015 році - 12%. Реалізація тютюнових виробів, продуктів харчування та маркетингових послуг в загальному обсязі оподатковуваного доходу складає 98,58%, 0,89% та 0,53% відповідно. З огляду на це перевіркою встановлено, що вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані та включаються до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю складає: тютюнові вироби за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 у сумі 13 451 408,65 грн (сума доходу від реалізації тютюнових виробів (без ПДВ) 13 989 465,00 грн/104,0*100); інші продукти за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 у сумі 112 935,37 грн. (сума доходу від реалізації тютюнових виробів (без ПДВ) 126 487,61 грн./112*100).
Проаналізувавши зміст акта перевірки, суд першої та апеляційної інстанції встановили, що такий акт не містить жодних посилань на відсутність у позивача первинних документів, оформлення яких в загальному порядку передбачено для підтвердження вчинених господарських операцій; фактів подання підприємцем первинних документів на підтвердження понесених витрат, які б не відповідали вимогам чинного податкового законодавства в частині їх змісту та/чи форми. Також в акті контролюючий орган не поставив під сумнів достовірність даних, які містять пред`явлені до перевірки первинні бухгалтерські документи з обліку витрат, в тому числі з огляду на обставину неподання ОСОБА_1 для перевірки зареєстрованої книги обліку доходів та витрат за перевіряємий період.
З огляду на наведене суди констатували, що податковий орган фактично сформував свої висновки про завищення позивачем витрат лише за наслідком «порівняльного аналізу цін придбання та цін реалізації», що суперечить положенням   статті 177 ПК України, та без здійснення перевірки правильності формування підприємцем даних податкового обліку за перевіряємий період на підставі поданих платником первинних та інших документів.
Також, в акті перевірки відповідач вказав про заниження позивачем: в порушення норм Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, яка підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок, за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 на 26 182,00 грн.; в порушення підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10   ПК України - військовий збір, що підлягає сплаті до бюджету у зв`язку із заниженням оподаткованого доходу, отриманого у період з 01.01.2015 по 31.12.2015.
Відповідно до пункту 4 частини першої   статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Частиною 4   статті 5 Закону №2464-VI   передбачено, що обов`язки платників єдиного внеску виникають у осіб, зазначених в абзацах четвертому, шостому та сьомому пункту 1, пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців) та 5 частини першої   статті 4 цього Закону, - з початку провадження відповідної діяльності.
Згідно пункту 1 частини другої   статті 6 Закону №2464-VI   платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Пунктом 2 частини першої   статті 7 Закону №2464-VI встановлено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої   статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути 
Частини 2, 3   статті 9 Закону №2464-VI   встановлюють, що обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього   Закону   нараховується єдиний внесок.
Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього   Закону   нараховується єдиний внесок.
Єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої   статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої   статті 7 цього Закону   бази нарахування єдиного внеску (частина одинадцята   статті 8 Закону №2464-VI, у редакціях Закону станом на 2015 рік).
Також пунктом 16-1 підрозділу 10   розділу 20 ПК України   встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом   162.1 статті 162   цього   Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені   статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому   статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у   статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені   статтею 176 цього Кодексу. Звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з   розділом IV цього Кодексу   не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунтках   165.1.2,   165.1.18,   165.1.25,   165.1.52 пункту 165.1 статті 165   цього   Кодексу.
Суди попередніх інстанцій, дослідивши під час розгляду справи наявні матеріали, з`ясували, що акт перевірки не містить інформації про те, які саме факти та господарські операції, на підставі яких первинних документів відбулось заниження позивачем доходу в сумі 26 182,00 грн., на який нараховується єдиний внесок, та встановили допущення Інспекцією при складанні акта перевірки порушення вимог підпункту 2.3.2.2 пункту 2.3.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України № 395 від 14.03.2013   та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.04.2013 за № 607/23139.
Враховуючи наведене та те, що у ході судового розгляду справи висновки акта перевірки в частині завищення позивачем оподатковуваного доходу за 2015 рік у сумі 1   177 453,01 грн. були спростовані, суди визнали протиправним нарахування відповідачем позивачу податкових зобов`язань по єдиному внеску та з військового збору на непідтверджену в законному порядку суму доходу.
Критично поставились суди й до доводів акту перевірки про наявність правових підстав для застосування до позивача 50% штрафу на суму несвоєчасно перерахованого ним податку на доходи фізичних осіб (далі - податок) у сумі 3 944,27 грн.
Так, у силу приписів статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Суди із додатку № 5 до акту перевірки встановили, що: станом на 01.01.2015 заборгованість позивача з податку становила 4 102,67 грн.; дата нарахування заробітної плати - 31.01.2015   (сума нарахованого податку 357,60 грн.); дата виплати заробітної плати та перерахування податку - 20.02.2015 (сума перерахованого податку 516,00 грн.); дата перерахування податку 10.03.2015 (сума перерахованого податку 5 508,00 грн.); період несвоєчасно перерахованого податку в сумі 4 102,67 грн. з 01.01.2015 по 20.02.2015 (51 день), пеня 96,31 грн, штраф (25%) - 1025,67 грн.); період несвоєчасно перерахованого податку в сумі 3944,27 грн з 21.02.2015 по 10.03.2015 (19 днів, пеня 48,44 грн., штраф (50%) - 1972,13 грн.).
При цьому, як було встановлено судами та не спростовано відповідачем, факт податкового правопорушення, а саме повторного протягом 1095 днів неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб відповідачем жодним актом встановлено та зафіксовано не було, а отже, в даному випадку, контролюючий орган не мав достатніх підстав для застосування штрафної (фінансової) санкції по неперерахованому до бюджету податку на доходи фізичних осіб саме у розмірі 50 % за період з 21.02.2015 по 10.03.2015.
Про помилковість позиції відповідача щодо вчинення позивачем порушення у зв`язку із недекларуванням податкового зобовязання з акцизного податку за серпень 2015 року відповідно до бази оподаткування, визначеної підпунктом   214.1.4   пункту   214.4   статті   214 ПК України, та про заниження останнім належної до сплати в бюджет суми акцизного податку (50 466,00 грн.), за мотивами судів, свідчать надані позивачем копія електронної декларації акцизного податку за відповідний звітний період із визначеною у ній сумою податку в розмірі 50 466,00 грн., а також докази її подання до податкового органу (роздруківка квитанції №2 від 07.09.2015, що містить відомості про прийняття податкової звітності). Більш того суди врахували, що актом перевірки на стор. 38 зафіксовано обставину подання підприємцем за місцем реалізації (неосновним місцем обліку) 07.09.2015 до Бердичівської ОДПІ декларації з акцизного податку за серпень 2015 року.
При цьому в ході судового розгляду справи відповідач всупереч вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не надав судам документальних доказів, які б підтверджували існування повідомлення про відмову ОСОБА_1    у прийнятті   зазначеної податкової декларації та/або несплати нею самостійно задекларованого у такій декларації податкового зобов`язання з акцизного податку за серпень 2015 року в сумі 50   466,00 грн.
Враховуючи наведені положення законодавства та встановлені у справі обставини, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про наявність, у даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог та визнання протиправними і скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 06.05.2016 №Ф-0002241305, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 19.05.2016 №0004301305, податкових повідомлень-рішення від 19.05.2016 за №0004364000, №0004251305, №0004341305 і №0004291305 в оскаржуваних частинах.
Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених судами обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.
Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Згідно з частиною 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення, а постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 15.06.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2016 - без змін.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер