ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 280/4976/18
адміністративне провадження № К/990/14887/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Дашутіна І.В.,  Васильєвої І.А., 
за участі: секретаря судового засідання Титенко М.П.
представника позивача -  Близнюк А.В.,
представника відповідача - Стець А.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС  на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 вересня 2021 року (суддя Максименко Л.Я.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року (головуючий суддя: Малиш Н.І., судді: Баранник Н.П., Щербак А.А.) у справі №280/4976/18 за позовом Приватного акціонерного товариства «Запоріжвогнетрив» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,                  
УСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство «Запоріжвогнетрив» звернулось з позовом до Офісу великих платників Державної фіскальної служби, в якому позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 4 вересня 2018 року №0003844712, №0003874712, №0003864712, №0003854712.
Обґрунтовуючи позов зазначив, що контролюючим органом безпідставно зроблено висновок про непідтвердження факту придбання позивачем товарів у його контрагентів ТОВ «Епіцентр-ВМ», ТОВ «ВТС-УКРІНВЕСТ», ТОВ «НВВЦ «ГАНДІКАП», ТОВ «АКСЕС», ТОВ «НВФ «ВОСТОКМЕТ», ТОВ «ВТС-УКРСНАБПРОМ», ТОВ «СЛЕМЗ». Зазначає, що стосовно реальності відповідних господарських операцій, за якими відбулося формування податкового кредиту та витрат, підприємством надавались до перевірки належним чином оформлені первинні та інші документи. Також, позивач не погоджується з висновком контролюючого органу щодо завищення витрат на збут за рахунок відображення резерву на забезпечення виплат за агентськими договорами. Вказує, що укладення ПрАТ «Запоріжвогнетрив» агентських договорів, які направлені на просування продукції підприємства на ринку та її реалізацію, безперечно спрямовані на забезпечення отримання доходів від її виробництва. Стверджує, що завдяки наданим агентським послугам ТОО «Востокогнеупор» та ТОО «ПромПроектСервіс» значно виросла частка реалізації готової продукції на ринок Казахстану в порівнянні з іншими країнами експорту. Відтак, вважає, що наданими підприємством доказами доведено надання агентських послуг, наслідки яких відображені в податковому обліку підприємства та їх пов`язаність з господарською діяльністю ПрАТ «Запоріжвогнетрив». Крім того, підприємство не погоджується з висновком контролюючого органу щодо заниження різниць, що виникають відповідно до ПК України на суму амортизації основних засобів та не матеріальних активів в розмірі 366 347грн. Зазначає, що балансова вартість залишків вироблених, але не реалізованих запасів не має впливу на стан отриманої підприємством економічної вигоди у відповідному періоді, та як наслідок, не має змоги приймати участь у розрахунку фінансового результату до оподаткування, визначеної у відповідній фінансовій звітності підприємства.  
Запорізький окружний адміністративний суд  рішенням від 20 вересня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 4 вересня 2018 року №0003844712, №0003874712, №0003854712. В іншій частині позовних вимог, - відмовив.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на отриманій податковій інформації, на підставі якої зробив висновок про відсутність реальності вчинення господарських операцій з ТОВ «Епіцентр-ВМ», ТОВ «ВТС-УКРІНВЕСТ», ТОВ «НВВЦ «ГАНДІКАП», ТОВ «АКСЕС», ТОВ «НВФ «ВОСТОКМЕТ», ТОВ «ВТС-УКРСНАБПРОМ», ТОВ «СЛЕМЗ», оскільки у вказаних контрагентів відсутні законні джерела походження товару.
Проте, дослідивши наявні в матеріалах справи документи, які також були у розпорядженні посадових осіб при проведенні перевірки, суди дійшли висновку, що такі містять усі обов`язкові для первинних документів реквізити та відповідають законодавчо визначеним вимогам. Недоліки первинних документів, про які зазначав відповідач, не є такими, що свідчать про нереальність господарських операцій, а відтак не доводять протиправність формування позивачем даних бухгалтерського і податкового обліку, що свідчить про підтвердження позивачем фактичного здійснення спірних господарських операцій первинними документами, які повністю відтворюють зміст господарських операцій та містять інформацію щодо фактичного здійснених таких.
Стосовно висновків контролюючого органу про порушення ПрАТ «Запоріжвогнетрив» вимог п.46.1 ст.46, п. 48.1 ст. 48 Податкового кодексу України, то суди визнали їх обґрунтованими, оскільки дійшли висновку, що якщо платник податку, що здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату доходу із джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, зокрема, і доходу, оподаткування якого здійснюється згідно міжнародних договорів, то у разі неподання до контролюючого органу додатка ПН до декларації до такого платника податку застосовується штраф, визначений п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України.
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог такими, що ухваленні з порушенням норм матеріального та процесуального права, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати в оскаржуваній частині та прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дослідили докази у справі, не дослідили в повній мірі діяльність контрагентів позивача, не було досліджено реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, оскільки у вказаних контрагентів відсутні законні джерела походження товарів, в ланцюгу постачання відсутні підприємства-виробники даної продукції. 
Податковий орган в касаційній скарзі доводить також, що не підтверджено реальність надання агентських послуг  ТОО «Востокогнеупор» та ТОО «ПромПроектСервіс». Вказує, що в прямих договорах купівлі-продажу, укладених позивачем з АО Транснаціональна компанія «Казцинк» та ТОО «Казхром» відсутнє будь-яке посилання на діяльність агентів, відсутні підписи агентів, посилання на сприяння агентів в ході купівлі-продажу. 
Відповідач зазначає про заниження ПрАТ  «Запоріжвогнетрив» різниці, що виникає відповідно до ПК України на суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 на суму 366 347 грн.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження відповідач вказав пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Позивач подав відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.
Крім того, у відзиві на касаційну скаргу позивачем заявлено клопотання про закриття касаційного провадження у даній справі, посилаючись на норми пункту 5 частини 1 статті 339 КАС України.
Проаналізувавши доводи заявленого клопотання колегія суддів не знайшла підстав до його задоволення, зважаючи на те, що відмінність фактичних обставин справи не може бути єдиним критерієм подібності чи неподібності спірних правовідносин, натомість під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де подібними (тотожними, аналогічними, схожими) є предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог і встановлені судом фактичні обставини, а також умови застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин).
При цьому колегія суддів зазначає, що висновки Верховного Суду мають враховуватись, виходячи з конкретних обставин справ, які встановлені судами за результатами оцінки відповідних доказів у цих справах.
Ухвалою Верховного Суду від 13 липня 2022 року   відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з огляду на таке.
Вирішуючи спір, суди установили, що фахівцями Запорізького управління Офісу великих платників податків ДФС була проведена планова виїзна документальна перевірка ПрАТ Запоріжвогнетрив з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складений Акт перевірки № 77/28-10-47-12/00191885 від 13 серпня 2018 року.
Перевіркою встановлені порушення:
1. п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 ст.134, п.138.1 ст.138, п.п.139.1.1, п.п.139.1.2 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, МСБО 18 Дохід, МСБО 1 Подання фінансової звітності, ст.9 Закону України від 16.07.1999р. № 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 10 623 146 грн., у тому числі: -півріччя 2017р. у сумі 5 159 201 грн.;-три квартали 2017р. у сумі 7 555 612 грн.;-2017 рік у сумі 8 728 194 грн.;-1 квартал 2018р. у сумі 1 894 952 грн.
2. п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 ст.134, п.138.1, п.138.2 ст.138, п.п.139.1.1, п.п.139.1.2 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, МСБО 18 Дохід, МСБО 1 Подання фінансової звітності, ст.9 Закону України від 16.07.1999р. № 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні із змінами та доповненнями, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, у тому числі:-2015 рік у сумі 8 520 291 грн.;-1 квартал 2016р. у сумі 20 750 594 грн.;-півріччя 2016р. у сумі 22 674 056 грн.;-три квартали 2016р. у сумі 25 225 308 грн.;-2016 рік у сумі 29 816 910 грн.;-1 квартал 2017р. у сумі 31 646 385 грн.
3. п. 46.1 ст. 46, п. 48.1 ст. 48 ПК України, а саме: не подано до контролюючого органу додатки ПН до декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік 1 квартал 2018 року при здійсненні на користь нерезидентів ТОВ Востокогнеупор та ТОВ ПромПроектСервис виплат доходу із джерелом його походження в Україні у сумі 42 948 599 грн. із ставкою податку 0%;
4. п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у загальному розмірі 2 993 676 грн., у тому числі: січень 2015 року - 38 488 грн.; березень 2015 року - 33 778 грн.; квітень 2015 року - 46 857 грн.; травень 2015 року - 33 032 грн.; липень 2015 року - 198 254 грн.: серпень 2015 року - 25 110 грн.; листопад 2015 року - 300 522 грн.; січень 2016 року - 322 925 грн.: лютий 2016 року - 94 462 грн.; березень 2016 року - 63 037 грн.; квітень 2016 року - 68 377 грн.: травень 2016 року - 82 548 грн.; червень 2016 року - 241 297 грн.; серпень 2016 року - 255 846 грн.; вересень 2016 року - 56 771 грн.; жовтень 2016 року - 18 178 грн.; травень 2017 року - 357 693 грн.; червень 2017 року - 25 250 грн.; вересень 2017 року - 457 029 грн.; жовтень 2017 року - 118 176 грн.; листопад 2017 року - 85 832 грн.; грудень 2017 року - 34 845 грн.; січень 2018 року - 26 295 грн.; лютий 2018 року - 6 735 грн.; березень 2018 року - 2 339 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 4 вересня 2018 року:
№ 0003874712 яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 10 623 146 грн., та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 5 311 573 грн.;
№ 0003854712 яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі: за 2015р. 8 520 291грн., за 1 квартал 2016р. 20 750 594грн., за півріччя 2016р. 22 674 056грн., за три квартали 2016р. 25 225 308грн., за 2016р. 29 816 910грн., за 1 квартал 2017р. 31 646 385грн. 
№ 0003844712 яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2 880 009 грн., та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 1 440 004,50 грн.
№0003864712 яким застосовано штрафні санкції в сумі 1530,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, скарга товариства залишена без задоволення, а оскаржені рішення без змін.
Позивач не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся із вказаним позовом до суду.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суди, задовольняючи частково позовні вимоги, дійшли висновку, що оскаржені податкові повідомлення-рішення від 4 вересня 2018 року №0003844712, №0003874712, №0003854712 підлягають скасуванню, оскільки у ході розгляду справи відповідачем не доведено їх правомірність, а позивачем надано докази на спростовання визначених податковим органом порушень норм податкового законодавства. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 4 вересня 2018 року №0003864712 суди дійшли висновку, що таке прийнято правомірно.
Оскільки судові рішення оскаржуються в частині задоволених позовних вимог, а в іншій частині судові рішення відповідачем не оскаржуються, то колегія суддів перевіряє їх законність та обґрунтованість лише у цій частині.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пп. 14.1.181 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
У відповідності до пп. 14.1.231 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
У відповідності до п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а)    придбання або виготовлення товарів та послуг;
б)    придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в)      отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г)   ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
г) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до 198.2 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно п. 198.3 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пп. 198.6 ст.196 ПК України - не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/ розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством України. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (стаття 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що підтвердженням здійснення господарської операції є належним чином оформлені первинні документи, що містять дані про зміст господарських операцій. Відповідно, оформлені належним чином податкові накладні, видаткові накладні та інші первинні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та нарахування податку є документами, які є підставою для формування податкового кредиту та витрат підприємства у податковому обліку.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Судами попередніх інстанцій досліджувались ряд договорів на придбання товарів, а саме: договір на придбання ресурсів №18-186 від 19.03.2014,  укладений між позивачем та ТОВ «Епіцентр-ВМ»; договір на придбання ресурсів №04062015-1 від 04.06.2015, укладений між позивачем та ТОВ «ВТС-УКРІНВЕСТ»; договір на придбання ресурсів №16/7071 від 02.11.2016, укладений між позивачем та ТОВ «НВВЦ «ГАНДІКАП»; договір на придбання ресурсів №15/0882 від 08.12.2015,  укладений між позивачем та ТОВ «АКСЕС»; договір поставки №15/0654 від 16.09.2015, укладеного між позивачем та ТОВ «НВФ «ВОСТОКМЕТ»; договір на придбання ресурсів №03-10/16-1 від 03.10.2016, укладений між позивачем та ТОВ «ВТС-УКРСНАБПРОМ»; договір на придбання обладнання №2014/559 від 06.08.2014, укладеного між позивачем та ТОВ «СЛЕМЗ».
Також дослідженню підлягали додаткові угоди до вказаних договорів,  специфікації до договорів, сертифікати якості, карантинні сертифікати, банківські виписки, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні. 
Викладені в Акті перевірки висновки про порушення позивачем податкового законодавства мотивовані тим, що позивачем було неправомірно сформовано податкових кредит по господарських операціях із зазначеними контрагентами, що призвело до його заниження, оскільки не підтверджується походження товарів, які придбавались у зазначених суб`єктів господарювання, по ланцюгу постачання відсутні підприємства-виробники даної продукції. За даними автоматизованої інформаційної системи Податковий блок виявлено ряд негативних фактів, які свідчать про неможливість здійснювати фінансово-господарську діяльність суб`єктами господарювання, що залучені до поставки цих ТМЦ. Товарно-транспортні накладні оформлені з порушенням та не містять обов`язкової інформації.
Надаючи оцінку вказаним доводам контролюючого органу, суди їх відхилили, вказавши про ненадання відповідачем доказів на підтвердження доводів про існування податкової інформації. 
Також, за позицією податкового органу, взаємовідносини позивача з компаніями ТОВ «Востокогнеупор» та ТОВ «ПромПроектСервіс» не підпадають під визначення агентських взаємовідносин через відсутність даних компаній в посередництві: в укладанні угод чи сприянні їх укладанню (надання фактичних послуг) від імені ПрАТ «Запоріжвогнетрив» і за його рахунок, відсутність реальність надання послуг та необґрунтована зміна ставки таких послуг.
Суди, проаналізувавши укладені агентські контракти, зокрема, із нерезидентом ТОВ «Востокогнеупор» №52 від 30.05.2013, агентський контракт №405 від 09.03.2017, укладений між позивачем та ТОВ «ПромПроектСервіс», додаткові угоди до агентського контракту, дійшли висновку про безпідставність доводів контролюючого органу щодо нереальності наданих послуг. 
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. 
Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Натомість, як вбачається з судових рішень, суди попередніх інстанцій зазначили про наявність у позивача належним чином оформлених документів, у зв`язку з чим дійшли висновку про задоволення позовних вимог.
Колегія суддів зазначає, що докази, на які послалися суди попередніх інстанцій на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.
На думку колегії суддів, підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту у цій справі суди повинні були перевірити доводи відповідача про фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: зміст наданих послуг (робіт), в чому вони полягали; наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів. Також суди повинні були перевірити наявність економічної вигоди (виправданість, ризик) від спірних господарських операцій і ділової мети.
Суди повинні встановити здатність отримання від контрагента певних активів (ТМЦ, послуг і т.д.) та спроможності їх використання за призначенням. 
Також суди оминули увагою доводи відповідача щодо відсутності у ТТН обов`язкових реквізитів, зокрема, інформації щодо фактичної адреси навантаження товару, відсутність даних щодо номеру посвідчення водія, який здійснював перевезення товару, відсутність інформації щодо вантажно-розвантажувальних операцій (час прибуття/вибуття, простою, підпис відповідальної особи), що позбавляє їх офіційного значення. 
Судами попередніх інстанцій не було взято до уваги специфіку поставленого товару, адже зазначений різновид продукції повинен бути результатом діяльності певних підприємств, результатом переробки відповідної сировини чи результатом закупів, у зв`язку з чим не надано оцінку доводу контролюючого органу, що жодний з контрагентів позивача та контрагентів-контрагента не працював з вогнетривкою продукцією, не закупав відповідний лом та не переробляв відповідну сировину.
Щодо  господарських операцій з надання агентських послуг.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ «Запоріжвогнетрив», в подальшому «Принципал» та ТОО «Востокогнеупор», в подальшому «Агент» уклали Контракт про наступне:
За п.1.1. контракту Агент зобов`язується за встановлену цим Контрактом винагороду за дорученням Принципала, здійснювати пошук юридичних та фізичних осіб, в подальшому «Клієнтів», зацікавлених в продукції, що реалізовується Принципалом, та сприяти угодам по купівлі-продажу (поставці) продукції між Принципалом та Клієнтами від імені Принципала та за його рахунок на території Республіки Казахстан, в подальшому «Територія». Перелік продукції, що реалізується через Принципалом Агента, а також її найменування, характеристики та властивості зазначаються в Додатках до цього Контракту (п.1.2 контракту). Повноваження Агента підтверджуються даним Контрактом (п.1.3 контракту).
Крім того, за Агентським контрактом №405 від 09.03.2017р., де ПрАТ «Запоріжвогнетрив» (Принципал), в особі Генерального директора Бусько В.М., що діє на підставі Статуту, та ТОО «ПромПроектСервіс» (Агент),  Агент зобов`язується за встановлену цим Контрактом винагороду за дорученням Принципала, здійснювати пошук юридичних та фізичних осіб, в подальшому «Клієнтів», зацікавлених в продукції, що реалізовується Принципалом, та сприяти угодам по купівлі-продажу (поставці) продукції між Принципалом та Клієнтами від імені Принципала та за його рахунок на території Республіки Казахстан, в подальшому «Територія» (п.1.1 Контракту).
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що в п.п.1.1 Контрактів, зазначено  «..та сприяти укладенню  угод по купівлі-продажу (поставці)», а не «сприяти угодам по купівлі-продажу (поставці)». В даному випадку це має суттєве значення, оскільки «сприяти укладенню контрактів» не є тотожним «сприяти угодам купівлі-продажу», адже позивач доводив суду, що агентські послуги полягали і у супроводі укладених контрактів, зокрема контролю Агента за поставками позивачем продукції.
Тобто, судами попередніх інстанцій не з`ясовано в повному обсязі, які взаємовідносини склались між позивачем і  ТОО «Востокогнеупор» та ТОО «ПромПроектСервіс», місце, час та обсяг виконання цих контрактів, якими документами це підтверджується, з урахуванням того, що контролюючі органи Республіки Казахстан підтвердили про відсутність третьої сторони у взаємовідносинах  позивача з АО «ТНК Казхром» та ТОО «Казцинк».
Судами також встановлено, що на виконання умов агентського договору, укладено Контракт від 31.12.2014р №50-22/2014-304 ПРАТ «Запоріжвогнетрив» (Продавець) із ТОО «Казцинк», Республіка Казахстан (Покупець), та договір  від 07.06.2016р. №ФТД16/1199, укладеного між ПрАТ «Запоріжвогнетрив» (Поставщик) з АО «Транснаціональна компанія «Казхром» (Покупець).
В подальшому, позивачем з цими же контрагентами неодноразово укладались аналогічні контракти.
Разом з тим, поза увагою суду залишились доводи відповідача, щодо економічної вигоди і ділової мети укладення агентських контрактів, з урахуванням того, що позивачем вже укладались контракти і здійснювались господарські операції з цим контрагентом щодо поставки продукції.
Також важливо було дослідити відповідність виконаних робіт, зазначеними в актах виконаних робіт укладеному  агентському контракту, їх обсяг, місце і час виконання.
Судами встановлено, що виплати агентської винагороди комерційним агентам ТОО «Востокогнеупор», ТОО «ПромПроектСервис» за Агентськими контрактами №52 від 30.05.2013р., № 405 від 09.03.2017р., проведено ПРАТ «Запоріжвогнетрив» після оплати третіми особами (ТОО «Казцинк» та АО «ТК «Казхром») за угодами, укладеними з їх (агентів) посередництвом.
Разом з тим, судами взагалі не наведено мотивів причинно-наслідкового зв`язку оплати послуг Агентам з фактичним виконання договорів позивачем з третіми особами, адже за умова Агентських договорів, Агенти лише здійснювали пошук покупців і сприяли укладенню з ними контрактів. Про виконання інших обов`язків Агентом в контрактах не зазначено.
Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій є передчасними, щодо не підтвердження висновків Акту перевірки щодо порушення п.  44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу,  ст.9 Закону України від 16.07.1999р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  , МСБО 1 «Подання фінансової звітності» ПрАТ «Запоріжвогнетрив» та    завищення витрат на збут за рахунок відображення резерву на забезпечення виплат за агентськими договорами, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 43 682 750 грн.
Важливо ретельно перевірити доводи контролюючого органу на те, що треті особи (агенти) не приймали участі в підписанні та виконанні контрактів, укладених позивачем з «ТОО «Казцинк» та «АО Транснаціональна компанія Казхром», з урахуванням того, що ці  контракти, є двосторонніми з обов`язками Продавця поставити продукцію та обов`язками Покупця оплатити вартість поставленої продукції, що відповідає вимогам діючого законодавства.
Колегія суддів звертає увагу, що агентські послуги належать до безтоварних операцій, а тому для формування податкового обліку за операціями з отримання таких послуг необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
Факт безпосереднього зв`язку витрат з господарською діяльністю платника податків може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик послуг, які мають однозначно свідчити про призначення наданих послуг для використання в господарській діяльності платника податків, відповідати змісту цієї діяльності. При цьому, необхідно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі господарських операцій.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Зміст, поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника та інших учасників у сфері економіки, у зв`язку з чим презюмується економічна виправданість дій платника, спрямованих на одержання податкової вигоди, та достовірність відомостей його податкової та бухгалтерської звітності.
У разі ж надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарські операції контрагентами не здійснювалися, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з метою виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.
Верховний Суд неодноразово (зокрема, у постановах від 19 квітня 2019 року у справі №803/236/15-а, від 21 жовтня 2019 року у справі №0540/7843/18-а) зазначав, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Таким чином, суди не дослідили комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.
Щодо встановленого під час перевірки  заниження різниць, що виникають відповідно до ПК України на суму амортизації основних засобів та не матеріальних активів в розмірі 366 347грн.
В акті перевірки суть порушення зазначено в тому, що ПрАТ «Запоріжвогнетрив» на порушення  п.138.1 ПКУ занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 на загальну суму 733 384 грн. 
А саме, пунктом 138.1 Податкового кодексу України встановлено: фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. 
За даними бухгалтерського обліку ПрАТ «Запоріжвогнетрив»  за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 здійснено нарахування амортизації основних засобів, МНМА та нематеріальних активів у загальній сумі 85  931  270,48 грн. Згідно даних рядку 1.1.1 «Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (п. 138.1 ст. 138 р.ІІІ ПКУ)» Додатку РІ до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 ПрАТ «Запоріжвогнетрив»   задекларовано нараховану амортизацію основних засобів та нематеріальних активів у загальній сумі 79  682  024 грн.
Відповідно до п.134.1.1. п.134.1 ст.134 прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього  Кодексу.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності… (п.138.1 ст.138 ПКУ).
За п.  138.2 ст. 138 ПКУ  фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті.
У відповідності до п.п. 138.3.1. п.138.3 ст. 138 ПКУ  розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту.
За п.44.2. ст. 42 ПКУ  для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього  Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього  Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Судами зазначено, що згідно з обліковою політикою позивача, затвердженою Наказами № 308 від 07.05.2013 «Про внесення змін до Облікової політики ПАТ «Запоріжвогнетрив», № 214 від 10.03.2016 «Про затвердження та введення в дію Облікової політики ПАТ «Запоріжвогнетрив», № 215 від 11.03.2016р. «Про введення в дію Керівництва до Облікової політики ПАТ «Запоріжвогнетрив», підприємство використовує міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та міжнародні стандарти фінансової звітності. Амортизація основних засобів розраховується прямолінійним методом згідно строкам корисного використання, що встановлені технічним персоналом підприємства. Для амортизації нематеріальних активів використовується метод прямолінійного нарахування протягом строку їх корисного використання або виробничій метод (п.3.1.8 п.3.1, п.3.3.5 п.3.3 Облікової політики).
Разом з тим, Суд зауважує, що дані податкового обліку ґрунтуються виключно на даних бухгалтерського обліку, ніяких коригувань бухгалтерської та податкової амортизації ПКУ не передбачено. 
Враховуючи вищевикладене, судами попередніх інстанцій залишено поза увагою доводи відповідача про порушення позивачем п.138.1 ПКУ, в результаті чого занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 на загальну суму 733 384 грн., не перевірено ці розрахунки у порівнянні з даними податкових декларацій і даних бухгалтерського обліку.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі рішення судів попередніх інстанцій, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Проаналізувавши наведені норми матеріального права, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для нового розгляду у цій справі.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Керуючись статтями 341, 344, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС  задовольнити частково. 
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 вересня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року у справі №280/4976/18  скасувати. 
Справу №280/4976/18  передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.В. Дашутін   І.А. Васильєва