ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 квітня 2023 року 
м. Київ
справа № 520/16155/2020
адміністративне провадження № К/9901/35706/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Головного управління ДПС у Харківській області до Товариства з обмеженою відповідальністю «Титан» про стягнення податкового боргу, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17.03.2021 (суддя Тітов О.М.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2021 (головуючий суддя Катунов В.В., судді Чалий І.С., Бершов Г.Є.),
У С Т А Н О В И В :
У листопаді 2020 року Головне управління ДПС у Харківській області (далі - позивач, ГУ ДПС) звернулось до суду з позовом до Товариства з обмеженою відповідальністю «Титан» (далі - відповідач, ТОВ «Титан»), у якому просило (з урахуванням заяв про зменшення позовних вимог) стягнути податковий борг у розмірі 1 458 485,04 грн з розрахункових рахунків в банках, які обслуговують цього платника.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що у Товариства існує податковий борг з податку на додану вартість в розмірі 1 458 485,04 грн, який виник внаслідок несплати відповідачем сум самостійно визначених (узгоджених) зобов`язань з податку на додану вартість за січень - серпень 2020 року та який має бути погашений шляхом стягнення коштів з його банківських рахунків.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 17.03.2021, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2021, у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що погашення контролюючим органом податкового боргу Товариства за рахунок коштів платника податку на додану вартість у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - СЕА ПДВ) здійснено без дотримання норм пункту 87.1 статті 87, пункту 95.3 статті 95 Податкового кодексу України. Суди встановили, що Товариство сплатило самостійно визначені (узгоджені) суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість (ПДВ) за податковими деклараціями за січень-серпень 2020 року у загальному розмірі 1 458 485,04 грн, що підтверджується платіжними документами, а дії ГУ ДПС щодо зарахування в СЕА ПДВ сплачених позивачем сум податкових зобов`язань на погашення податкового боргу за штрафними (фінансовими) санкціями з цього податку є протиправними, оскільки кошти в СЕА ПДВ можуть бути визнані джерелом погашення податкового боргу з податку на додану вартість тільки рішенням суду.
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17.03.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про задоволення позову.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі позивач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норми пунктів 87.1, 87.9 статті 87 Податкового кодексу України (далі - ПК) без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цієї норми у подібних правовідносинах, викладеного в постанові від 24.04.2018 (справа №805/4337/16-а).
Верховний Суд відповідно до зазначеної у касаційній скарзі підстави касаційного оскарження зазначених вище судових рішень та доводів, викладених у касаційній скарзі, ухвалою від 09.12.2021 відкрив касаційне провадження у справі №520/16155/2020 за касаційною скаргою ГУ ДПС на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС.
ТОВ «Титан» у відзиві на касаційну скаргу не погоджується з наведеними в ній ГУ ДПС доводами, стверджує про правильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить касаційну скаргу залишити без задоволення як безпідставну.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, обґрунтування заперечень відповідача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди першої та апеляційної інстанції встановили, що відповідно до інтегрованої картки платника податків ТОВ «Титан» заборгованість Товариства перед державним бюджетом з податку на додану вартість станом на 03.03.2021 складала 1   458   485,04 грн.
Податковий борг у такому розмірі відповідно до даних інтегрованої картки виник у зв`язку з не сплатою сум податкових зобов`язань, самостійно визначених ТОВ «Титан», а саме:
- 1 426 711,04 грн згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість від 20.01.2020 №9332140396;
- 6 186,00 грн згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість від 17.02.2020 №9027396637;
- 8 922,00 грн згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість від 20.03.2020 №9058408302;
- 11 791,00 грн згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість від 21.04.2020 №9085027844;
- 1 018,00 грн згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість від 20.05.2020 №9111481056;
- 1 069,00 грн згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість від 19.06.2020 №9140426283;
- 1 390,00 грн згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість від 17.07.2020 №9170281018;
- 1 398,00 грн згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість від 18.08.2020 №9204086254.
Такий стан розрахунків Товариства з державним бюджетом з податку на додану вартість обумовлений тим, що контролюючий орган зарахував сплачені відповідачем суми податкових зобов`язань, самостійно узгоджених в зазначених податкових деклараціях, в порядку черговості на погашення сум податкового боргу Товариства за грошовими зобов`язаннями із штрафних санкцій, накладених за порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних. 
Підпунктом 20.1.34 пункту 20.1 статті 20 ПК (у редакції, чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин (дату звернення ГУ ДПС до суду з адміністративним позовом), далі - так само) передбачено право контролюючих органів на звернення до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини.
Відповідно до пункту 95.1 статті 95 ПК контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 30 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги (пункт 95.2 цієї статті зі змінами, внесеними згідно із Законом №466-IX від 16.01.2020).
Пунктом 95.3 статті 95 ПК визначено, що стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
Усталеною є практика Верховного Суду (зокрема, але не виключно постанови від 13.02.2018 (справа №826/18379/14), від 19.02.2019 (справа №807/495/17), від 03.02.2022 (справа №560/4343/19), від 14.02.2022 (справа №826/9711/17)), що предметом доказування у справах про стягнення податкового боргу є обставини, які свідчать про наявність підстав, з якими закон пов`язує можливість стягнення податкової заборгованості в судовому порядку, зокрема: наявність узгодженого грошового зобов`язання; складові основної суми боргу, штрафних (фінансових) санкцій, пені; підстави виникнення податкового боргу; момент його виникнення; встановлення факту сплати (несплати) податкового боргу в добровільному порядку; перевірка вжиття контролюючим органом заходів щодо стягнення податкового боргу на підставі та в порядку, встановлених Податковим кодексом України.
Відповідно до абзацу першого пункту 57.1 статті 57 ПК платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом (підпункт 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК).
У разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення (абзац перший пункту 59.1 статті 59 ПК).
У разі не виконання платником податків обов`язку щодо своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання контролюючий орган відповідно до компетенції, встановленої нормами ПК, здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків. Ця компетенція стосується, зокрема виявлення джерел погашення податкового боргу та контролю за дотриманням платником податків черговості погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.
Відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Встановлена пунктом 87.9 статті 87 ПК заборона платникам спрямовувати кошти на погашення суми грошового зобов`язання до повного погашення податкового боргу (крім випадків, визначених цим же пунктом) кореспондується з обов`язком контролюючого органу зараховувати сплачені платником податків кошти в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Відповідно до пункту 200-1.7 статті 200-1 ПК кошти, зараховані на рахунок платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, є коштами, які використовуються виключно у цілях, визначених пунктом 200-1.5 статті 200-1 цього Кодексу та погашення податкового боргу з податку на додану вартість.
Зазначене кореспондується з першим реченням абзацу четвертого пункту 87.1 статті 87 ПК, відповідно до якого не можуть бути джерелом погашення податкового боргу, крім погашення податкового боргу з податку на додану вартість (крім податкового боргу, що виник до 1 липня 2015 року), кошти на рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що кошти, сплачені ТОВ «Титан» в рахунок погашення податкових зобов`язань, визначених у деклараціях з ПДВ за січень-серпень 2020 року, контролюючим органом зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу за грошовими зобов`язаннями з ПДВ згідно з черговістю його виникнення.
Висновок судів першої та апеляційної інстанцій, що така поведінка ГУ ДПС є неправомірною, оскільки кошти на рахунку платника податків в СЕА ПДВ можуть бути джерелом погашення боргу з податку на додану вартість лише за рішенням суду, не відповідає правильному застосуванню норм пункту 87.9 статті 87 ПК. Так, друге речення пункту 87.9 статті 87 ПК є окремою нормою і стосується випадків, коли погашення боргу здійснюється за рішенням суду відповідно до статті 95 цього Кодексу. Аналіз же норми абзацу четвертого пункту 87.1 статті 87 ПК свідчить про те, що джерелом погашення податкового боргу з податку на додану вартість можуть бути кошти на рахунку платника в СЕА ПДВ.
Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 24.04.2018 (справа №805/4337/16-а), від 22.10.2018 (справа №821/1431/17).
Суди першої та апеляційної інстанцій при виборі та застосуванні норм права врахували висновок Верховного Суду в постанові від 30.07.2019 у справі №440/4082/18, а саме: у разі, коли платник податку на додану вартість не сплатив самостійно узгоджену суму податкового зобов`язання в установлений пунктом 57.1 статті 57 ПК строк і не сплачує податковий борг, який внаслідок цього виник, контролюючий орган вправі здійснити за платника податку заходи щодо погашення податкового боргу за рахунок коштів на рахунку цього платника податку в СЕА ПДВ за рішенням суду.
У цій постанові Верховний Суд вирішував питання співвідношення норм пункту 87.9 статті 87 ПК із пунктом 95.3 статті 95 ПК, за результатом чого дійшов висновку, що кожна з цих норм має окремий предмет регулювання: норми пункту 87.9 встановлюють черговість погашення податкового боргу незалежно від способу (добровільного чи примусового) та джерела погашення податкового боргу, тоді як норма пункту 95.3 регулює відносини щодо стягнення (примусового погашення) податкового боргу за рахунок коштів на банківських рахунках та на рахунку у СЕА ПДВ.
За наслідками касаційного розгляду справи №440/4082/18 Верховний Суд дійшов висновку про протиправність поведінки відповідача, який зараховував кошти, спрямовані платником на рахунок в СЕА ПДВ, в рахунок погашення податкового боргу.
З метою правильного розуміння висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 24.04.2018 у справі №805/4337/16-а, на яку посилається позивач у касаційній скарзі, а також від 30.07.2019 у справі №440/4082/18, висновки якої врахували суди першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів зазначає, що різниця у встановлених обставинах у сукупності з наданими сторонами доказами об`єктивно впливає на умови застосування правових норм.
Так, у справі №440/4082/18 були встановлені обставини спрямування платником коштів з поточного рахунку на поповнення рахунку в СЕА ПДВ не з метою сплати грошових зобов`язань з ПДВ, однак, які самостійно були списані контролюючим органом в рахунок погашення податкового боргу, що, відповідно, суперечить пункту 95.3 статті 95 ПК.
Водночас, у справі №805/4337/16-а, аналогічно цій справі (справі, яка є предметом касаційного перегляду), платник податків за наявності у нього податкового боргу з ПДВ спрямовував кошти на рахунок в СЕА ПДВ, визначивши їх призначення як сплату поточних грошових зобов`язань, що є порушенням пункту 87.9 статті 87 ПК і тягне за собою наслідки, визначені цим же пунктом, - зарахування контролюючим органом цих коштів у рахунок погашення податкового боргу.
Колегія суддів зазначає, що є істотна відмінність між погашенням податкового боргу за рахунок коштів, які сплачує платник ПДВ до державного бюджету, в тому числі, в рахунок сплати поточних грошових зобов`язань, і погашенням податкового боргу платника податку шляхом примусового стягнення коштів, які знаходяться на його банківських рахунках (в тому числі на рахунку в СЕА ПДВ).
Спеціальною нормою, яка регулює стягнення коштів, у тому числі, з рахунків в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, є норма абзацу першого пункту 95.3 статті 95 ПК, згідно з якою стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам.
Зазначеному кореспондують положення другого речення абзацу четвертого пункту 87.1 статті 87 ПК, відповідно до якого для погашення податкового боргу за рахунок коштів на рахунку платника податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, за умови наявності підстав, передбачених статтею 95 цього Кодексу, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, у якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр, у якому зазначаються найменування платника податків, податковий та індивідуальний податковий номер платника податків та сума податкового боргу, що підлягає перерахуванню до бюджету (крім сум податкового боргу за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість, що підлягали сплаті до державного бюджету та за якими сформовано реєстр для перерахування коштів до державного бюджету з рахунка у системі електронного адміністрування відповідно до пункту 200.2 статті 200 цього Кодексу). Порядок формування та надсилання центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, такого реєстру визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до пункту 2 Порядку формування та надсилання реєстру платників податків для перерахування коштів до бюджету в рахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість в умовах дії системи електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.11.2015 №1009 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 08.12.2015 за №1523/27968) підставою для формування реєстру є наявність: рішення суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг; суми податкового боргу з податку на додану вартість у платника податку, щодо якого прийняте вищезазначене рішення про стягнення коштів, станом на дату формування реєстру.
Реєстр формується на підставі надходження до органу ДФС рішень суду про стягнення коштів. Реєстр надсилається ДФС до Казначейства в електронному вигляді з дотриманням вимог законодавства щодо захисту інформації не пізніше наступного робочого дня, що настає за днем його формування. Списання коштів з електронного рахунку платника податку, відкритого у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відповідно до реєстру здійснюється Казначейством у межах залишку коштів, що обліковуються на такому рахунку.
Застосування наведених норм дає підстави виснувати, що за відсутності відповідного судового рішення контролюючим органам забороняється ініціювати списання з рахунків в СЕА ПДВ кошти, які належать платникові, на погашення податкового боргу. Кошти на рахунках в СЕА ПДВ можуть бути визнані джерелом погашення податкового боргу в процедурі примусового погашення податкового боргу тільки за рішенням суду. 
Це відповідає і висновку Верховного Суду у постанові від 19.03.2021 у справі №826/13602/18.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
З урахуванням викладеного, суди першої та апеляційної інстанцій безпідставно врахували висновок Верховного Суду у постанові від 30.07.2019 у справі №440/4082/18, оскільки правовідносини у цій справі не є подібними з правовідносинами у справі, щодо якої здійснюється касаційний перегляд.
Колегія суддів визнає за необхідне звернути увагу, що, хоча кошти на рахунках платника податків у банку так само можуть бути джерелом погашення податкового боргу на підставі рішення суду, наявність судового рішення про стягнення з платника податків податкового боргу з ПДВ з рахунків у банках, що обслуговують такого платника, не дає контролюючому органу права на самостійне стягнення податкового боргу за рахунок коштів платника на рахунках в СЕА ПДВ.
Водночас, у цій справі не було встановлено обставин щодо самостійного списання контролюючим органом коштів, які знаходились на рахунку ТОВ «Титан» в СЕА ПДВ, у зв`язки з чим відсутні підстави вважати, що позивач порушив пункт 95.3 статті 95 ПК.
Як свідчать матеріали справи, у позовній заяві ГУ ДПС зазначає, що з метою інформування Товариства про наявність податкового боргу йому направлено податкову вимогу від 03.01.2019 №54-56, яка з дати її вручення не втратила юридичної сили, оскільки податковий борг не переривався.
Разом з тим, суди першої та апеляційної інстанцій, дійшовши висновку про відсутність підстав для стягнення з відповідача податкового боргу, не дослідили обставин щодо дотримання ГУ ДПС порядку направлення податкової вимоги та її отримання відповідачем. Як наслідок, обставини, з якими закон пов`язує можливість стягнення податкового боргу в судовому порядку та які є предметом доказування у цій справі, залишились без дослідження та оцінки судів першої та апеляційної інстанцій. Також до предмету доказування входить розмір податкового боргу станом на час вирішення справи судом.
Згідно з частиною другою статті 73 КАС предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Наведені вище порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права призвели до ухвалення незаконних судових рішень, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС є підставою для їх скасування з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Зважаючи на викладене, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17.03.2021 та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2021 підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17.03.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2021 скасувати, справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.М. Яковенко