ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 червня 2023 року 
м. Київ
справа № 813/1895/15
адміністративне провадження № К/9901/26742/18, К/9901/26740
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Хохуляк В.В. , Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційні скарги Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області правонаступником якої є  ГУ ДПС у Львівській області
та Державного підприємства «Львіввугілля» в особі відокремленого підрозділу «Монтажнопрохідницьке управління»
на постанову  Львівського окружного адміністративного суду від 26.08.2015 року (суддя Потабенко В.А.)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.10.2015 року (головуючий суддя Матковська З.М., судді: Затолочний В.С., Каралюс В.М.)
у справі № 813/1895/15 (№ 876/9237/15)
за позовом Державного підприємства «Львіввугілля» в особі відокремленого підрозділу «Монтажнопрохідницьке управління»
до Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області
про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

У С Т А Н О В И В:

У квітні 2015 року Державне підприємство «Львіввугілля» в особі відокремленого підрозділу «Монтажнопрохідницьке управління» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, податковий орган), в якому просило визнати нечинним податкове повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 26.08.2015 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.10.2015 року, позов задовольнив частково. 
Визнав протиправним та скасував прийняте Сокальською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області податкове повідомлення-рішення від 23.03.2015 року № 0002691720 в частині 672 711,16 грн основного зобов`язання. 
В решті позовних вимог відмовив.
Приймаючи рішення суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач, в періоді що перевірявся, у законодавчо встановлені терміни подавав до податкового органу податковий розрахунок сум доходу, нарахованого на користь платників податку на доходи фізичних осіб, суми утриманого з них податку за встановленою формою 1-ДФ, тому в цій частині грошове зобов`язання є узгодженим.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. 
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, підприємство звернулось до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просило скасувати рішення судів попередніх інстанцій та направити справу на новий розгляд. 
Підприємство зазначає, що застосування штрафних санкцій за повторне вчинення дій є неправомірним, оскільки не встановлено повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в акті перевірки та в податковому повідомленні-рішенні.
Відзиви на касаційні скарги від сторін на адресу суду не надходили, що не перешкоджає касаційному перегляду судових рішень.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено планову виїзну перевірку підприємства з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 30.09.2014 року, за результатами якої складено акт від 03.03.2015 року № 152/2200/26411829. 
В ході проведеної перевірки встановлено порушення:
- п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16, п. 54.2 ст. 54, ст. 167, пп.168.1.2, пп. 168.1.4, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб в сумі 3 040 771,56 грн.
- п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16, п. 54.2 ст. 54, ст. 167, пп.168.1.2, пп. 168.1.4, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України в частині несплати податку на доходи фізичних осіб в сумі 672 711,16 грн. 
За наслідками проведеної перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0002691720, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 3 497 376,54 грн, в тому числі основне зобов`язання - 672 711,16 грн, штрафні (фінансові) санкції - 2 824 665,38 грн.     
За приписами частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
В ході перевірки податковим органом встановлено, що Підприємством за березень - серпень 2014 року нараховано але не сплачено податок на доходи фізичних осіб в сумі 672  711,16 грн.
Відповідно до п. 54.2 ст. 54 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин), грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Підпунктом 168.1.2. п 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України визначено, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Судами попередніх інстанцій встановлено та не спростовано доводами касаційної скарги податкового органу, що підприємство в періоді, що перевірявся, у законодавчо встановлені терміни подавало до податкового органу податковий розрахунок сум доходу, нарахованого на користь платників податку на доходи фізичних осіб, а також суми утриманого з них податку за встановленою формою 1-ДФ. Проведеною перевіркою з питань правильності заповнення відомостей про суми утриманого з них податку за встановленою формою 1-ДФ порушень не виявлено .
Враховуючи зазначене, суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що нараховане, але не сплачене зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб є узгодженим в силу приписів п. 54.2 ст. 54 Податкового кодексу України з моменту його виникнення.
За приписами п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: 
54.3.1. платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію; 
54.3.2. дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках; 
54.3.3. згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган; 
54.3.4. рішенням суду, що набрало законної сили, особу визнано винною в ухиленні від сплати податків; 
54.3.5. дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом; 
54.3.6. результати митного контролю, отримані після закінчення процедури митного оформлення та випуску товарів, свідчать про заниження або завищення податкових зобов`язань, визначених платником податків у митних деклараціях.
Судами попередніх інстанцій встановлено та не спростовано доводами касаційної скарги, що таких випадків при проведенні перевірки встановлено не було.
Враховуючи викладене, суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій щодо безпідставності визначення в спірному податковому повідомленні-рішенні грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в сумі 672 711,16 грн.
Також, проведеною перевіркою встановлено, що за період жовтень 2011 року - вересень 2014 року не своєчасно перераховувався податок на доходи фізичних осіб в сумі 3  040  771,56 грн. 
Судом першої інстанції зазначено, що податковий кодекс України містить норму, яка встановлює відповідальність за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати, тобто ця норма є спеціальною та підлягає застосуванню у відносинах «податкових агент - держава» в разі встановлення фактів ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. Тому, судом не взято до уваги твердження позивача про те, що Підприємства за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб слід було б застосувати норми ст. 129, а не ст. 127 Податкового кодексу України.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що застосування до Підприємства штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну сплату та несплату податку на доходи фізичних осіб до бюджету на підставі ст. 127 Податкового кодексу України є правомірним. 
Згідно п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. 
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. 
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. 
Отже, оскільки факт несвоєчасної сплати (несплати) податку з доходів фізичних осіб (з урахуванням місячного податкового періоду) мав місце два і більше рази за період з березня 2012 року по вересень 2014 року, то податковий орган обґрунтовано застосував до позивача штраф в розмірі 25%, 50% та 75% відповідно за перше, друге, третє і подальші порушення.
Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеній в постанові від 21 січня 2020 року (справа № 820/11382/15).
У вказаній справі Верховний Суд зазначив, що у відповідності до ч.1 ст. 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (ч.1 ст.115 ПК України). 
Згідно з п. 127.1. ст. 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, -
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відтак, приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. 
Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.
Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Верховний Суд зазначає, що податковим правопорушенням відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно). 
Відповідно до статті 127 ПК України таким порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.
Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності відповідно до ст. 127 ПК України в даному спорі є порушення саме податковим агентом встановлених правил щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету.
Висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, також викладено в рішенні Верховного Суду України від 22.03.2016 по справі (813/6774/13-а), в якому зазначено, що положення статті 126 ПК щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК.
На підставі аналізу зазначених норм права судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зробила правовий висновок, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно з ст. 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Враховуючи викладене, Суд погоджується з висновком судів щодо правомірності накладення штрафу згідно зі ст. 127 Податкового кодексу України.
Доводи касаційних скарг не знайшли свого підтвердження та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального права.
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги
Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій  виконано  всі  вимоги  процесуального  законодавства, всебічно  перевірено  обставини  справи,  вирішено  справу  у  відповідності  до  норм  матеріального  права, постановлено  обґрунтовані  рішення,  в  яких  повно  відображені  обставини,  що  мають  значення  для  справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 343, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (правонаступником якого є  ГУ ДПС у Львівській області) та Державного підприємства «Львіввугілля» в особі відокремленого підрозділу «Монтажнопрохідницьке управління» залишити без задоволення. 
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26.08.2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.10.2015 року у справі № 813/1895/15 (№ 876/9237/15) залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя | | І.А. Васильєва
Судді: | | В.В. Хохуляк
| | В.П. Юрченко