ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/5232/16
адміністративне провадження № К/990/37638/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

за участю секретаря Кліменко Д.І.
представників:
позивача - Ільницький Ю.В.
відповідача - Рибак А.Ю.
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 серпня 2022 року у складі головуючого судді Федорчука А.Б. та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2022 року у складі колегії суддів: Лічевецького І.О., Мельничука В.П., Оксененка О.М. у справі № 826/5232/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компаньйон Фінанс» до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Компаньйон Фінанс» (далі - позивач, ТОВ «Компаньйон Фінанс») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві  (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві, контролюючий орган, податковий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.11.2015: №0009422204, № 0009442203, № 0009452203.
Справа розглядалася судами різних інстанцій неодноразово.
Так, постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.07.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2016, адміністративний позов задоволено повністю.
Постановою Верховного Суду від 01.04.2021 скасовано рішення судів попередніх інстанцій у частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.11.2015 № 0009422204 та № 0009442203, справу у цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішення суду касаційної інстанції мотивовано тим, що для визначення правомірності оподаткування позивачем доходу за ставкою у розмірі 2% на користь нерезидента, судам важливо встановити, яким документом підтверджувалося таке право, з урахуванням того, що податковим органом визнано правомірним таке оподаткування в 2013 році.
Також суд касаційної інстанції указав, що контролюючим органом встановлено, що підприємством не віднесено до складу доходів суму заборгованості  по кредитам за наслідками операції з відступлення права вимоги, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, і позивачем під час розгляду справи цей факт не спростовано.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.08.2022 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0009422204 від 06.11.2015. В іншій частині позову відмовлено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.12.2022 рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0009442203 від 06.11.2015 скасовано та прийнято у цій частині нове судове рішення. Адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0009442203 від 06.11.2015. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.08.2022 залишено без змін.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м.Києві на користь ТОВ «Компаньйон Фінанс» судові витрати із сплати судового збору в сумі 37 215 грн.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідно до Додатків ІВ до рядка 06.4 податкових декларацій з податку на прибуток підприємств позивач включив до складу витрат: за 2013 рік - 7  393 115 грн витрат, понесених при першому відступленні права вимоги; за 2014 рік - 28  926  236 грн витрат, понесених при першому відступленні права вимоги. Тобто, таке формування витрат відбулося саме у зв`язку з укладанням договорів про відступлення права вимоги та на виконання пункту 153.5 статті 153 ПК України, про що прямо зазначено у вказаних Додатках. До укладання договорів про відступлення права вимоги позивач не формував витрати за рахунок заборгованості по кредитах і не міг цього зробити в силу наведених законодавчих приписів, тому у контролюючого органу були відсутні правові підстави для зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 36  319 351 грн за податковим повідомленням-рішенням №0009442203 від 06.11.2015.
Щодо правомірності застосування ТОВ «Компаньйон Фінанс» ставки податку 2% при виплаті на користь нерезидента доходу у вигляді процентів за користування позиковими коштами, то суд апеляційної інстанції погодився з судом першої інстанції про відсутність у діях позивача порушень вимог ПК України. У матеріалах справи наявне свідоцтво, видане Департаментом податку на прибуток Міністерства фінансів Республіки Кіпр 12.03.2015 та апостильоване відповідно до чинного законодавства, яким засвідчено, що компанія «Ramelgon Investments Limited» є резидентом Кіпру та її прибуток, отриманий у будь-якій частині світу за 2014 рік, оподатковується відповідно до Закону Республіки Кіпр «Про податок на прибуток».
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
У період з 31.08.2015 по 25.09.2015 посадовими особами ДПІ у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Компаньйон Фінанс» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт № 498/26-59-22-03/37026574 від 19.10.2015.
Відповідно до висновків акта перевірки, контролюючим органом встановлено, зокрема, порушення позивачем вимог статей 153, 160 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування на 36  319 351 грн та занижено податок з доходу нерезидента на 72 797 грн.
Склад податкового правопорушення, на думку відповідача, полягає в наступному.
ТОВ «Компаньйон Фінанс» надає кредити фізичним особам з метою отримання прибутку.
Протягом 2013-2014 років позивачем укладено договори факторингу з ТОВ КУА «Прімоколект-Капітал», ТОВ «ФК «Кредит-Капітал», ТОВ «Кредит Фінанс», ТОВ «Росвен Інвест Україна».
На порушення вимог пункту 153.5 статті 153 ПК України платником податків не включено до складу доходів суму боргових зобов`язань, що відступаються за договорами відступлення права вимоги, що призвело до заниження доходу на 36 319 351 грн.
Також, перевіркою встановлено здійснення позивачем виплат нерезиденту - компанії «Ramelgon Investments Limited» (Кіпр) доходу, джерелом походження з України, у розмірі 76 932,07 дол. США (еквівалент 890 932, 39 грн) у вигляді процентів за користування позиковими коштами.
ТОВ «Компаньйон Фінанс» утримано та своєчасно сплачено до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб у 2014 році в розмірі 832,98 дол. США (еквівалент 13 134,89 грн) за ставкою 2 % від суми отриманого нерезидентом доходу.
Разом із тим, до перевірки не надано довідку, яка підтверджує, що у період виплати компанія «Ramelgon Investments Limited» є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Таким чином, на думку відповідача, ТОВ «Компаньйон Фінанс» повинно було утримати та сплатити до бюджету податок на прибуток за ставкою 15 %.
06 листопада 2015 року на підставі акта перевірки ДПІ у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення: 
- № 0009442203, згідно з яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 36  319 351 грн;
- № 0009422204, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 90 996 грн, зокрема 72 797 грн - за основним платежем та 18 199 грн - за штрафними санкціями.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.12.2022 та рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.08.2022 у частині задоволених позовних вимог, ГУ ДПС у м. Києві звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі. 
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права - пункту 160.2 статті 160, пункту 103.8 статті 103 ПК України - у подібних правовідносинах. 
На думку ГУ ДПС у м. Києві, оскільки позивач не надав під час проведення перевірки довідки компетентного органу, то останній не мав права застосовувати ставку 2% з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у 2014 році при виплаті нерезиденту доходу джерелом походження з України у вигляді процентів за користування позиковими коштами.
Іншою підставою касаційного оскарження відповідач визначає пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме судом апеляційної інстанції неправильно застосовано пункт 153.5 статті 153 ПК України та не враховано, що ТОВ «Компаньйон Фінанс» не віднесено до складу доходів суму заборгованості по кредитам за наслідками операції з відступлення права вимоги, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування при включенні цих сум до складу витрат, що позивачем не спростовано.
У відзиві на касаційну скаргу позивач уважає, що рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та постанова суду апеляційної інстанції є законними та обґрунтованими, ухваленими з дослідженням усіх фактичних обставин справи та з дотриманням норм матеріального і процесуального права. Натомість подана відповідачем касаційна скарга не містить належного обґрунтування, тому не підлягає задоволенню.    
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Щодо податкового повідомлення-рішення від 06.11.2015 № 0009442203.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України (тут та надалі - норми в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у  пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до  пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до  пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у  пункті 135.3 цієї статті  та у  статті 136 цього Кодексу.
Підпунктом 135.5.11 пункту 135.5 статті 135 ПК України передбачено, що інші доходи включають доходи, визначені відповідно до  статей 146,  147,  153  і  155  -  161 цього Кодексу.
За положеннями пункту 153.5 статті 153 ПК України з метою оподаткування операцій з відступлення права вимоги платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов`язань за  фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими  договорами.
При першому відступленні зобов`язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними  бухгалтерського обліку  на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу, а за іншими цивільно-правовими договорами - у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших  активів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умови, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону.
Аналіз змісту наведеної норми дає підстави для висновку, що при відступленні права вимоги у першого кредитора виникають:
- витрати за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними  бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення;
- доходи у вигляді суми коштів, отриманих за відступлення зобов`язань.
Крім того, до складу доходу може бути включена сума заборгованості, яка погашається, за умови, що така заборгованість була включена до складу витрат.
Як установлено судом апеляційної інстанції, відповідно до Додатку 5 до акту перевірки № 498/26-59-22-03/37026574 від 19.10.2015 балансова вартість активів, переданих ТОВ «Компаньйон Фінанс» за договорами відступлення права вимоги, складає 36  385  661,45 грн, зокрема: 28  980  179,44 грн - основна сума кредиту; 7  405  482,01 грн - нараховані відсотки. За відступлення зобов`язань позивач отримав від нового кредитора - 6  426  135,03 грн.
Згідно з пунктом 137.8 статті 137 ПК України датою  визнання та сумою доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання  процентів (комісійних та інших платежів, пов`язаних зі створенням або придбанням кредитів,  вкладів (депозитів) та їх сума, визначені згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Отже, зазначена сума відсотків за користування кредитними коштами була доходом ТОВ «Компаньйон Фінанс» і ніяким чином не могла бути відображена у податкових деклараціях з податку на прибуток у складі витрат.
Крім того, проаналізувавши наявні в матеріалах справи податкові декларації з податку на прибуток за І, ІІ, ІІІ, IV квартали 2011-2012 років, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем не включалася заборгованість за кредитами до складу витрат.
Наведене повністю відповідає приписам підпункту 153.4.2 пункту 153.4 статті 153 ПК України, за змістом якого не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв`язку з наданням основної суми  кредиту, позики іншим особам - дебіторам.
Відповідно до Додатків ІВ до рядка 06.4 податкових декларацій з податку на прибуток підприємств позивач включив до складу витрат: за 2013 рік - 7  393 115 грн витрат, понесених при першому відступленні права вимоги; за 2014 рік - 28  926 236 грн витрат, понесених при першому відступленні права вимоги.
Тобто таке формування витрат відбулося саме у зв`язку з укладанням договорів про відступлення права вимоги та на виконання пункту 153.5 статті 153 ПК України, про що прямо зазначено у вищезазначених Додатках.
До укладання договорів про відступлення права вимоги позивач не формував витрати за рахунок заборгованості по кредитах і не міг цього зробити в силу наведених законодавчих приписів.
За таких обставин справи, колегія суддів погоджується з судом апеляційної інстанції, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 36  319 351 грн за податковим повідомленням-рішенням №0009442203 від 06.11.2015.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 06.11.2015 № 0009422203.
Відповідно до пункту 160.1 статті 160 ПК України будь-які доходи, отримані  нерезидентом  із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за  позиками  та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими)  резидентом.
Згідно з пунктом 160.2 названої статті ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями  міжнародних договорів  України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Конвенцію між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи ратифіковано Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» від 04.07.2013 № 412-VII.
Пунктом 3 статті 2 цієї Конвенції передбачено, що податками, на які поширюється дія цієї Конвенції в Україні, зокрема є податок на прибуток підприємств.
За положеннями пунктів 1, 2 статті 11 названої Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Пунктом 3.2 статті 3 ПК України установлено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України врегульовано статтею 103 ПК України.
Так, за змістом пунктів 103.1, 103.2 статті 103 ПК України застосування правил  міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є  резидентом  країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами  пункту 103.4 цієї статті.
Відповідно до пункту 103.4 статті 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених  пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Пунктом 103.5 статті 103 ПК України встановлено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Згідно з пунктом 103.8 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
Отже, з аналізу наведених вище приписів ПК України вбачається, що в залежності від наявності та відповідності означеної довідки резидент, який виплачує на користь нерезидента дохід із джерелом походження з України, може утримати податок за нижчою ставкою або взагалі його не утримувати, якщо це передбачено міжнародним договором з країною резиденції отримувача доходу.
У свою чергу, угоди про уникнення подвійного оподаткування мають на меті не допустити ситуації, за якої один і той самий дохід у нерезидента   оподатковується двічі - у країні, яка є джерелом доходу, і в країні резиденції отримувача доходу.
Як установлено судами попередніх інстанцій, позивачем долучено до матеріалів справи свідоцтво про підтвердження статусу компанії «Ramelgon Investments Limited» резидента Кіпру, видане Департаментом внутрішніх податків Міністерства фінансів Республіки Кіпр 06.09.2013 (за 2013 рік) та апостильоване відповідно до чинного законодавства.
Зазначена обставина визнається сторонами і у суду не виникає сумніву щодо її достовірності або добровільності її визнання.
Крім того, у матеріалах справи є свідоцтво, видане Департаментом податку на прибуток Міністерства фінансів Республіки Кіпр 12.03.2015 та апостильоване відповідно до чинного законодавства, яким засвідчено, що компанія «Ramelgon Investments Limited» є резидентом Кіпру та її прибуток, отриманий у будь-якій частині світу за 2014 рік, оподатковується відповідно до Закону Республіки Кіпр «Про податок на прибуток».
Суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили посилання відповідача на ту обставину, що довідка про підтвердження статусу податкового резидента Кіпру компанії «Ramelgon Investments Limited» за 2014 рік видана у 2015 році, оскільки такий документ не може бути виданий раніше, аніж відбулися операції між суб`єктами господарювання, тому що жоден орган не має компетенції видавати документи, які засвідчують факт резиденства особи, наперед.   
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10.12.2019 у справі № 806/1213/15.
Ураховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає правильним висновок судів першої та апеляційної інстанцій, що позивач у 2014 році мав право застосовувати ставку податку у розмірі 2% при виплаті доходу у вигляді процентів за користування позиковими коштами нерезиденту - компанії «Ramelgon Investments Limited».
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві слід залишити без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 серпня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2022 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст судового рішення виготовлено 10.05.2023.

Суддя-доповідач                            І.В. Дашутін

Судді                                                      О.О. Шишов

                     М.М. Яковенко