ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

13 червня 2023 року 
справа № 460/936/19
адміністративне провадження № К/990/15465/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Олендера І. Я., Хохуляка В. В.,
за участі секретаря судового засідання Пугач Д. С.
представника позивача - адвоката Лавренчук Т. В. на підставі ордера,
представника відповідача - Форет М. С. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Біофрут»
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 квітня 2023 року (судді: Судова-Хомюк Н. М., Кухтей Р. В., Сеник Р. П.)
у справі №460/936/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Біофрут»
до Головного управління ДПС у Рівненській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

У квітні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Біофрут» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03 квітня 2019 року:
- № 0005251401 про збільшення Товариству суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 5  761 373,75 грн, з яких за податковим зобов`язанням 4  609 099,00 грн та за штрафною (фінансовою) санкцією 1  152 274,75 грн;
- № 0000921305, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 4  324 814,51 грн, з яких за податковим зобов`язанням 2  011 520,36 грн, за штрафною (фінансовою) санкцією 1  509 082,20 грн, пеня відповідно до пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України 804 211,95 грн;
- № 0000911305 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 358 696,09 грн, з яких за податковим зобов`язанням 167 626,70 грн, за штрафною (фінансовою) санкцією 124 043,78 грн, пеня відповідно до пункту 129.1 статті 129 ПК України 67 025,61 грн;
- № 0000931305 про застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у сумі 510,00 грн з ПДФО.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року, позов Товариства задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 03 квітня 2019 року №0000921305, №0005251401, №0000911305, №0000931305.

Постановою Верховного Суду від 14 червня 2021 року рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року скасовано, а справу №460/936/19 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Предметом цього касаційного перегляду є судові рішення, ухвалені за результатом нового судового розгляду.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 03 травня 2022 року адміністративний позов Товариства до Головного управління ДПС у Рівненській області задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 03 квітня 2019 року №0000921305, №0005251401, №0000911305 та №0000931305. Стягнуто на користь Товариства судовий збір у розмірі 19210,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Рівненській області.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2023 року (суддя - Друзенко Н.В.) апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задоволено, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 03 травня 2022 року у справі № 460/936/19 скасовано, прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено.

1 травня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 квітня 2023 року у справі №460/936/19, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 03 травня 2023 року, задоволено заяву Товариства та зупинено дію постанови суду апеляційної інстанції до розгляду справи Верховним Судом, справу витребувано з суду першої інстанції.

16 травня 2023 року справа №460/936/19 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції застосував норми підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 19.2 статті 19 Податкового кодексу України, без врахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, від 22 червня 2022 року у справі № 280/4902/19, від 2 червня 2022 року у справі № 280/5721/19, від 11 травня 2022 року у справі № 810/4429/18, від 11 жовтня 2019 року у справі № 826/2122/15, від 28 березня 2023 року у справі № 808/2678/16, від 28 березня 2023 року у справі № 802/1786/17-а, від 28 березня 2023 року у справі № 810/1278/16. Окрім того, скаржник посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права.

Позивач в касаційній скарзі звертає увагу на висновок Великої Палати Верховного Суду, висловлений у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 та ряді інших постанов Верховного Суду, у якому наголошено на тому, що «... до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. ... частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них».

Позивач зазначає, що заперечував можливість врахування в якості доказів протоколів допиту та висновків експертиз у зв`язку із наступним:
1) відомості, отримані в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства, не є доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків, що підтверджувалося правовою позицією Верховного Суду як на час розгляду справи у 2019 році, так і під час нового розгляду цієї справи, прикладом чого є постанови від 06 листопада 2018 року у справі №822/551/18, від 11 жовтня 2019 року у справі №826/2122/15, від 25 вересня 2019 року у справі №817/992/15, від 22 червня 2022 року у справі №280/4902/19, від 02 червня 2022 у справі №280/5721/19, від 11 травня 2022 року у справі №810/4429/18, від 11 квітня 2022 року у справі №520/13724/19, від 01 грудня 2021 року у справі №300/2395/19 та ін.;
2) кримінальне провадження №32018140000000011 постановою від 11 жовтня 2018 року було закрито у зв`язку з відсутністю в діяннях службових осіб позивача складу кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України. Зважаючи на те, що розгляду цього кримінального провадження в суді не відбувалося, а відповідно ні вироку, ні ухвали про закриття кримінального провадження із звільненням особи від кримінальної відповідальності не приймалося, то всі матеріали такого кримінального провадження не можуть вважатися належними доказами в адміністративному судочинстві, адже не перевірялися і не сприймалися безпосередньо судом;
3) перевіряючими було отримано копії експертиз та допитів у вказаному кримінальному провадженні лише 06 березня 2019 року о 15:53:27 год., що підтверджується наявним в матеріалах справи супровідним листом начальника слідчого управління фінансових розслідувань за вих.№238/17-00-23-01 від 06 березня 2019 року, яким надавалися перевіряючим фотокопії вказаних документів в електронному вигляді.
Тобто вказані неналежним чином посвідчені копії протоколів допиту та висновків експертиз були отримані перевіряючими безпосередньо в день підписання акта перевірки №476/17-00-14-01/40318328 від 06 березня 2019 року при тому, що податкова перевірка позивача проводилась з 30 серпня 2018 року по 10 вересня 2018 року та з 19 лютого 2019 року по 27 лютого 2019 року (п.2.1. акта перевірки), а отже, під час проведення перевірки вищевказаних документів у розпорядженні відповідача не було і права їх використовувати він не мав.

Суд першої інстанції у цій справі з метою огляду у судовому засіданні витребував у Головного управління ДФС у Рівненській області матеріали досудового розслідування кримінального провадження №32018140000000011, але у зв`язку із їх ненаданням та повідомленням про те, що закриті кримінальні провадження передані територіальними органами ДФС до Бюро економічної безпеки ухвалою суду від 11 лютого 2022 року було витребувано ці матеріали у Бюро економічної безпеки України, але знову ж таки ці матеріли так і не були надані суду для огляду у даній справі, при тому, що суд першої інстанції неодноразово відкладав судові засідання для того, щоб державні органи таки змогли знайти та надати такі матеріали суду.

Оскільки за більш ніж два місяці матеріали кримінального провадження так і не були надані суду у цій справі для огляду, відповідно ні суд, ні учасники справи не могли переконатися у достовірності поданих відповідачем копіях протоколів допитів свідків та чи не змінювали в подальшому такі свідки свої покази на інші.

Прийняття ж апеляційним судом в якості належних і допустимих доказів протоколів допитів без фактичного допиту судом свідків однозначно порушило принцип рівності адже унеможливило реалізацію позивачем гарантованого йому права на опитування свідка.

Також заявник касаційної скарги наголосив, що представники Товариства заперечували результати проведених експертиз, які були в порушення процесуального законодавства долучені відповідачем до матеріалів цієї справи і враховані апеляційним судом, зокрема зі змісту відзиву позивача на апеляційну скаргу вбачається: «не підлягають до врахування у цій справі і копії висновків експертів, які були також отримані в ході розслідування цього кримінального провадження, адже:          первинні документи позивача на дослідження надавались вибірково; експерти ігнорували інформацію викладену у документах з приводу того, хто саме їх підписав; перед експертами не ставилися питання з приводу підписання первинних документів від імені того чи іншого підприємця уповноваженими за нотаріально посвідченими довіреностями представниками; не усі висновки містять висновки в категоричній формі; деякі висновки містять помилки у предметі дослідження».

На переконання позивача, вказаним обставинам суд першої інстанції дав абсолютно правильну оцінку та врахував в комплексі також вищевказану інформацію про закриття кримінального провадження і не перевірку таких доказів судом в рамках розгляду кримінальної справи.

Позивач просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2023 року у справі №460/936/19 та залишити в силі рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 03 травня 2022 року у справі № 460/936/19.

05 червня 2023 року від податкового органу на адресу суду надійшов відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому відповідач просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2018 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Рівненській області №2146 від 13 серпня 2018 року та направлень №1679/17-00-14-01, №1680/17-00-14-01, №1681/17-00-14-01, №1682/17-00-14-01, №1687/17-00-14-01 від 30 серпня 2018 року та №379/17-00-14-01, №380/17-00-14-01 від 19 лютого 2019 року головними державними ревізорами-інспекторами Головного управління ДПС у Рівненській області з 30 серпня 2018 року по 10 вересня 2018 року та з 19 лютого 2019 року по 27 лютого 2019 року була проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 03 березня 2016 року по 30 червня 2018 року, валютного за період з 03 березня 2016 року по 30 червня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 03 березня 2016 року по 30 червня 2018 року, результати якої оформлені актом №476/17-00-14-01/40318328 від 06 березня 2019 року (а. с. 24-111 том 1).

Перевіркою встановлені порушення Товариством:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 4609099,00 грн, в тому числі: за 2016 рік 2719515,00 грн, 1-й квартал 2017 року 547853,00 грн, 2-й квартал 2017 року 801767,00 грн, 3-й квартал 2017 року 539964,00 грн;

- підпунктів 14.1.154, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, статті 18, пункту 54.2 статті 54, пункту 162.1 статі 162, пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.12 пункту 164.1 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на 2011520,36 грн;

- підпунктів 1.2-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до заниження військового збору на загальну суму 167626,70 грн за 2016-2017 роки;

- пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 21 січня 2014 року №49, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2014 року №228/25005, що полягало у поданні до контролюючого органу податкових розрахунків 1ДФ за 1-4-й квартали 2017 року, та за 1-2-й квартали 2018 року не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та помилками.

На підставі акта перевірки 03 квітня 2019 року податковим органом прийнято:

- податкове повідомлення-рішення №0005251401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 5 761 373,75 грн, в тому числі: 4 609 099,00 грн - за податковим зобов`язанням, 1 152 274,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (а. с.116 том 1);

- податкове повідомлення-рішення №0000921305, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені на 4 324 814,51 грн, в тому числі: 2011520,36 грн за податковим зобов`язанням, 1 509 082,20 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 804211,95 грн за пенею відповідно до п.129.1 ст.129 Податкового кодексу України (а. с.115 том1);

- податкове повідомлення-рішення №0000911305, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, пені на 358 696,09 грн, в тому числі: 167 626,70 грн за податковим зобов`язанням , 124 043,78 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 67 025,61 грн. За пенею відповідно до п.129.1 ст.129 Податкового кодексу України (а. с.117 том1);

- податкове повідомлення-рішення №0000931305, яким до Товариства застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 510,00 грн за неподання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків (а. с.118 том 1).

Такі висновки контролюючий орган обґрунтовує тим, що господарські операції позивача з придбання ягід, грибів, фруктів в замороженому або сушеному вигляді у ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 не мали реального характеру. Отримані позивачем товари на загальну суму 25' 606' 102,00 грн є безоплатно отриманими оборотними активами у розумінні пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (далі - П(С)БО 15), які підлягають оподаткуванню податком на прибуток.

Під час проведення перевірки працівникам ГУ ДФС був наданий доступ до матеріалів кримінального провадження від 31.01.2018 №32018140000000011, якими підтверджено удаваний характер правочинів. Так, згідно з протоколами допитів ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 вказані особи заперечують постачання товарів ТОВ «Біофрут», земельних ділянок та основних засобів (транспортних засобів, морозильного обладнання) власного чи орендованого не мають, лісових квитків на збір ягід не отримували, яким чином здійснювалася поставка ягід Товариству не знають, який вид розрахунків здійснювався ТОВ «Біофрут» їм не відомо. Згідно з висновками криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи за наслідками дослідження документів (договорів, накладних), складених для оформлення взаємовідносин і господарських операцій ТОВ «Біофрут» із зазначеними фізичними особами-підприємцями, підписи цих осіб виконані не ними.

Перевіркою встановлено, що з банківських рахунків ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_12 та ОСОБА_14 були зняті грошові кошти в загальній сумі 11' 175' 113,11 грн працівниками ТОВ «Біофрут» ОСОБА_15 , ОСОБА_16 та ОСОБА_17 . У акті перевірки зроблено висновок, що, враховуючи фіктивність правочинів між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_12 та ОСОБА_14 , отримані ОСОБА_15 , ОСОБА_16 та ОСОБА_17 кошти є їх доходом, що виплатив позивач. Щодо цього доходу у позивача як податкового агента існує обов`язок подавати податковий розрахунок, утримати та перерахувати до бюджету податок.

Щодо порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 4  609 099,00 грн, в тому числі за 2016 рік 2  719 515,00 грн, 1 квартал 2017 року - 547 853,00 грн, 2 квартал 2017 року - 801 767,00 грн, 3 квартал 2017 року 539 964,00 грн.

В ході проведення перевірки, згідно наданих до перевірки документів встановлено відображення ТОВ «Біофрут» в даних податкового обліку господарських операцій із придбання ТМЦ (ягід, грибів, фруктів в замороженому, або сушеному вигляді, тощо) у суб`єктів господарювання без реального їх здійснення, а саме фізичними особами-підприємцями: ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), ОСОБА_2 (код НОМЕР_2 ), ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ), ОСОБА_4 (код НОМЕР_4 ), ОСОБА_5 (код НОМЕР_5 ), ОСОБА_6 (код НОМЕР_6 ), ОСОБА_7 (код НОМЕР_7 ), ОСОБА_8 (код НОМЕР_8 ), ОСОБА_9 (код НОМЕР_9 ), ОСОБА_10 (код НОМЕР_10 ), ОСОБА_11 (код НОМЕР_11 ), ОСОБА_12 (код НОМЕР_12 ), ОСОБА_13 (код НОМЕР_13 ), ОСОБА_14 (код НОМЕР_14 ).

Вибірковою перевіркою повноти визначення задекларованих ТОВ «Біофрут» показників у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 03 березня 2016 року по 30 червня 2018 року встановлено їх заниження на суму 25 606 102,00 грн, в тому числі за 2016 рік - 15 108 414,00 грн, 1 квартал 2017 року - 3 043 625,00 грн, 2 квартал 2017 року - 4 454 263,00 грн, 3 квартал 2017 року - 2 999 800,00 грн.

Надані до перевірки договори купівлі продажу є ідентичними відповідно до яких:

Продавець (фізична особа-підприємець) зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, передати у власність Покупцеві товар: ягоди, гриби, фрукти в замороженому, або сушеному вигляді, які вказані в накладних, а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, прийняти та оплатити вартість Товару. Купівля-продаж Товару здійснюється на підставі накладної, яка є невід`ємною частиною даного Договору. Кількість товару вказується у накладній. У погоджену сторонами ціну Товару входить вартість тари та транспорту. Продавець поставляє Товар на склад Покупця за адресою: м. Володимир-Волинський, вул. Н. Ужвій, 21. Можлива зміна адреси доставки за попереднім погодженням. Даний Договір діє до 31 грудня 2017 року.

Згідно оформлених документів (договорів, накладних), які знайшли відображення у бухгалтерському та податковому обліку підприємства, обсяг придбаних ТМЦ у даних СПД складає 25 606 102,00 грн, в тому числі за 2016 рік - 15 108 414,00 грн, 1 квартал 2017 року - 3043 625,00 грн, 2 квартал 2017 року - 4 454 263,00 грн, 3 квартал 2017 року - 2 999 800,00 грн.

Вищезазначені документи, а саме договори підписані з боку ТОВ «Біофрут» директором ОСОБА_18 , з боку контрагентів зазначені підписи відповідних фізичних осіб-підприємців, із зазначенням прізвища та ініціалів цих осіб.

Відповідні накладні підписані з боку ТОВ «Біофрут» директором ОСОБА_18 , з боку контрагентів зазначені підписи відповідних фізичних осіб-підприємців (в графі «Від кого» / «Постачальник» зазначено прізвище та ініціали відповідних осіб).

Дані договори та накладні не містять інформацію про складання та підписання даних договорів та накладних особами, які діяли по нотаріально посвідчених довіреностях укладених з відповідними фізичними особами-підприємцями, а саме відсутні ПІП та підписи відповідних осіб, номера та дати нотаріально посвідчених довіреностей, тощо.

Розрахунки з даними фізичними особами-підприємцями проводилися в безготівковій формі відповідно до платіжних доручень (шляхом безготівкового перерахування коштів на поточні рахунки даних осіб) на суму 25 606 102,00 грн (розрахунки проведені в повному обсязі).

Вищевказані операції відображено по бухгалтерському обліку ТОВ «Біофрут» проводками:
Дт 28 Кт 631 - оприбуткування ТМЦ (ягоди, гриби, фрукти в замороженому, або сушеному вгляді);
Дт 631 Кт 311 - проведена оплата за придбані ТМЦ.

На підтвердження подальшої реалізації придбаних в усіх вищезазначених підприємців ягід, грибів, фруктів в замороженому або сушеному вигляді позивачем до матеріалів справи долучено копії зовнішньоекономічних контрактів, укладених ТОВ "Біофрут" з Segrex Limited Ltd та з Frostberry LLC, USA (а.с.18-250 том 3, а.с.7-129 том 4), інвойсів та вантажно-митних декларацій на реалізацію товару по таким зовнішньоекономічним контрактам, а також банківських виписок по рахунку позивача, з яких вбачається отримання ним оплати за такі експортні операції (а.с.130-250 том 4, а.с.1-250 том 5, а.с.1-247 том 6, а.с.1-250 том 7, а.с.1-245 том 8, а.с.1-250 том 9, а.с.1-182 том 10).

Під час проведення перевірки, перевіряючим було надано доступ до матеріалів кримінального провадження №32018140000000011 від 31 січня 2018 року, зокрема до протоколів допитів ФОП - ів, проведених працівниками оперативного управління Галицької ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області та СУФР ГУ ДФС Львівській області, та висновків з криміналістичних судово-почеркознавчих експертиз проведених по первинних документах (договорах, накладних) оформлених між ТОВ «Біофрут» та даними ФОП.

В подальшому було з`ясовано про винесення постанови про закриття кримінального провадження від 11 жовтня 2018 року за ч.3 ст.212 КК України у кримінальному провадженні №32018140000000011 від 31 січня 2018 року.

Висновки судів попередніх інстанцій

Верховний Суд, скеровуючи справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, визначив, що з метою перевірки обставин, які були встановлені під час проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні від 31 січня 2018 року №32018140000000011 та які підтверджують обґрунтований сумнів у реальному здійсненні господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , суду слід було вирішити питання щодо допиту контрагентів позивача як свідків з метою з`ясування умов та характеру здійснених операцій та підтвердження/спростування/ фактів, стосовно яких вони дали свідчення згідно з протоколами допиту.

Це ж саме стосується і необхідності перевірки висновків експерта, який досліджував первинні документи.

Не може не звернути на себе увагу й така обставина, як типовість укладених договорів на придбання великого обсягу товарів у фізичних осіб - підприємців на значні суми.

Колегія суддів Верховного Суду при первісному касаційному перегляді справи зауважила, що попередні судові інстанції не з`ясували, ким і коли вирощувалась придбана позивачем продукція. Разом з тим, реальність операцій, зокрема, потребує з`ясування, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Не досліджено судами першої та апеляційної інстанцій і технічну можливість ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 виконати спірні поставки продукції з урахуванням їх матеріально технічних можливостей та трудових ресурсів.

З приводу висновку судів попередніх інстанцій щодо необґрунтованості позиції контролюючого органу про обов`язок позивача як податкового агента сплатити податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходу в розмірі 11' 175' 113,11 грн, виплаченого ОСОБА_15 , ОСОБА_16 та ОСОБА_17 , колегія суддів звернула увагу на обставини, які слугували підставою для донарахування позивачу сум грошових зобов`язань з цих платежів.

Так, ГУ ДФС посилається на те, що зняття ОСОБА_15 , ОСОБА_16 та ОСОБА_17 коштів в загальній сумі 11' 175' 113,11 грн з банківських рахунків ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_12 та ОСОБА_14 є свідченням удаваності господарських операцій ТОВ «Біофрут» з цими фізичними особами-підприємцями.

Верховний Суд у постанові від 14 червня 2021 року визнав цей довід слушним з урахуванням інформації, яка є в матеріалах кримінального провадження, щодо дійсного характеру взаємовідносин Товариства з цими особами.

З метою встановлення фактичного отримувача доходів у вказаній сумі судам слід було надати оцінку співмірності сум коштів, які були зняті ОСОБА_15 , ОСОБА_16 та ОСОБА_17 з банківських рахунків контрагентів позивача, із сумами, які були задекларовані цими підприємцями.

З`ясуванню дійсних підстав щодо зняття коштів ОСОБА_15 , ОСОБА_16 та ОСОБА_17 з банківських рахунків ОСОБА_1 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_12 та ОСОБА_14 сприяло б отримання судом свідчень цих осіб щодо відповідних обставин.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції здійснив аналіз господарських операцій Товариства з його контрагентами (фізичними особами-підприємцями), за результатами якого визнав, що всі операції підтверджені належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського та податкового обліку. Позивач оплатив на розрахунковий рахунок кожного з вказаних контрагентів відповідну суму грошових коштів. Придбані плоди реалізував на експорт за економічно вигідною ціною. Це свідчить на користь наявності у Товариства розумної ділової мети від здійснення відповідних операцій, а зокрема, отримання ним доходу внаслідок господарських операцій з придбання заморожених ягід у вітчизняних суб`єктів господарювання та подальшої їх реалізації на експорт.

Що стосується протоколів допиту ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , які були отримані на стадії досудового слідства в рамках кримінального провадження №32018140000000011, суд першої інстанції зазначив, що такі могли бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді, а за відсутності такого розгляду протоколи допиту досудового розслідування не можуть вважатись належними доказами в адміністративному судочинстві. Вжиті судом заходи щодо безпосереднього допиту зазначених осіб в адміністративному суді результатів не дали.

Що стосується висновків експертів, суд першої інстанції зауважив, що первинні документи позивача на дослідження надавались чомусь вибірково; перед експертами не ставилися питання з приводу підписання первинних документів від імені того чи іншого підприємця уповноваженими за нотаріально посвідченими довіреностями представниками; не усі висновки містять висновки в категоричній формі.

Також суд першої інстанції врахував, що кримінальне провадження №32018140000000011, порушене 31 січня 2018 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 КК України, було закрито 11 жовтня 2018 року на підставі пункту 2 частини першої статті 284 КПК України. Наведеним доводиться, що на стадії досудового розслідування була встановлена відсутність такого складу кримінального правопорушення, як умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов`язана їх сплачувати.

Відтак, висновки податкового органу про заниження платником податків об`єкта оподаткування в особливо великих розмірах, прямо суперечать висновкам слідчого того самого податкового органу, який проводив досудове розслідування у кримінальному провадженні №32018140000000011 і виніс постанову про закриття відповідного кримінального провадження. Відповідно до цього, долучені стороною відповідача до матеріалів адміністративної справи копії матеріалів кримінального провадження не спроможні довести нікчемність первинної документації платника податків.

За позицією суду першої інстанції стороною відповідача не надано суду жодного належного чи допустимого доказу на підтвердження обставин, наслідком яких стало винесення оспорюваних податкових повідомлень-рішень, порушення позивачем, як податковим агентом вимог підпунктів 14.1.154, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, статті 18, пункту 54.2 статті 54, пункту 162.1 статі 162, пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.12 пункту 164.1 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на 2 011 520,36 грн, та відповідно, підпунктів 1.2-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до заниження військового збору на загальну суму 167 626,70 грн за 2016-2017 роки не відбулося, відповідно, протиправними є і винесені 03 квітня 2019 року на підставі таких висновків податкові повідомлення-рішення №0000921305 та №0000911305.

Аналогічним чином це стосується і висновків про порушення позивачем пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 21 січня 2014 року №49, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2014 року №228/25005, що полягало у поданні до контролюючого органу податкових розрахунків 1ДФ за 1-4-й квартали 2017 року, та за 1-2-й квартали 2018 року не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та помилками. Відповідно і податкове повідомлення-рішення №0000931305, яким до Товариства застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 510,00 грн також підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

На відміну від суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції врахував пояснення контрагентів позивача, наведені у протоколах допиту свідків, які були отримані на стадії досудового слідства в рамках кримінального провадження №32018140000000011, а також висновки експерта з криміналістичних судово-почеркознавчих експертиз. Щодо нотаріально посвідчених довіреностей, якими контрагенти позивача (ФОП) уповноважували третіх осіб представляти їх інтереси, як фізичної особи-підприємця в будь-яких підприємствах, установах та організаціях незалежно від їх форм власності та підпорядкування, в тому числі з правом укладання і виконання договорів, трудових угод з найманими працівниками, правом підписувати та подавати будь-які документи і звітність, правом розпоряджатися рахунками в банках, в тому числі вносити, перераховувати і знімати кошти тощо, суд апеляційної інстанції зазначив, що наведені обставини підтверджують залучення до виконання господарських операцій достатньої кількості людей, котрі відразу передавали свої повноваження третім особам щодо отримання однакового розміру винагороди, розпорядження якою здійснювали уповноважені за довіреностями особи.

На переконання колегії суддів апеляційного суду, виклик до суду першої інстанції тринадцяти осіб-підприємців в якості свідків, не мав жодної доцільності навіть, у разі наявності активної громадянської позиції та прибуття вказаних осіб до суду. Фактично, вказані особи, тільки документально були отримувачами коштів, в подальшому цими коштами розпоряджались уповноважені за довіреностями службові особи ТОВ «Біофрут».

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність проведення операцій ТОВ «Біофрут» з зазначеними контрагентами, відображені в обліку операції не спричиняють реального товарного характеру та спрямовані на здійснення операцій з надання податкової вигоди ТОВ «Біофрут», яка полягає у збільшенні витрат та зменшення фінансового результату та відповідно несплати податків до бюджету.

Відображені Товариством в обліку операції з фізичними особами-підприємцями не містять у своїй суті розумних економічних або інших причин (ділової мети). Такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності. Взаємовідносини з вищевказаними суб`єктами господарювання здійснені без мети реального настання правових наслідків, лише з метою заниження об`єкту оподаткування та несплати податків.

Матеріалами перевірки встановлений факт використання у господарській діяльності та реалізації ТМЦ (ягід, грибів, фруктів в замороженому, або сушеному вигляді, тощо), ідентичного задекларованому, що в свою чергу є свідченням набуття останнього платником податку у власність без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання.

Досліджуючи порушення щодо неутримання та неперерахування податковим агентом податку на доходи фізичних осіб та військового збору у зв`язку із зняттям грошових коштів громадянами ОСОБА_16 , ОСОБА_15 , ОСОБА_17 з банківських рахунків, що належать іншим суб`єктам підприємницької діяльності від імені та в інтересах яких вони діяли по нотаріально посвідчених довіреностях, суд апеляційної інстанції врахував матеріали перевірки, зокрема, що інформація по довіреностях підтверджує те, що кошти перераховані ТОВ «Біофрут» на поточний рахунок фізичних осіб-підприємців по операціях документально та реально не підтверджених, були зняті з рахунків працівниками ТОВ «Біофрут» ОСОБА_16 , ОСОБА_15 , ОСОБА_17 , а тому такі кошти, відповідно до підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України вважаються доходом вказаних осіб, а ТОВ «Біофрут» відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 цього кодексу, виступає як податковий агент, в частині оподаткування доходів отриманих громадянами ОСОБА_16 , ОСОБА_15 , ОСОБА_17 .

Наведені обставини, за висновком суду апеляційної інстанції, підтверджують факт порушення позивачем пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 21 січня 2014 року №49, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2014 року №228/25005, що полягало у поданні до контролюючого органу податкових розрахунків 1ДФ за 1-4-й квартали 2017 року, та за 1-2-й квартали 2018 року не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та помилками. Відповідно, відсутні і підстави для визнання протиправним та скасування вказаного податкового повідомлення - рішення №0000931305, яким до Товариства застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 510,00 грн.

Враховуючи встановлені вище обставини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 квітня 2019 року №0000921305, №0005251401, №0000911305 та №0000931305.

Правове регулювання 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі- ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Правовою підставою прийняття податкового повідомлення-рішення від 03 квітня 2019 року №0005251401 є пункти 44.1, 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Правовою підставою прийняття податкового повідомлення-рішення від 03 квітня 2019 року №0000921305 є підпункти 14.1.154., 14.1.156., 14.1.175., 14.1.180. пункту 14.1. статті 14, стаття 18, пункт 31.1. статті 31, пункт 54.2 статті 54, пункт 162.1 статі 162, пункт 163.1 статті 163, підпункт 164.12 пункту 164.1 статті 164, пункт 167.1 статті 167, пункт 168.1 статті 168, пункти 171.1., 171.2 статті 171, підпункт «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України.

Податкове зобов`язання, в розумінні підпункту 14.1.156. пункту 14.1. статті 14 ПК України, це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк);

Підпунктом 14.1.180 пункту 14.1. статті 14 ПК України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;

Відповідно до статті 18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.

Згідно з пунктом 54.2. статті 54 ПК України грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Відповідно до пункту 162.1. статті 162 ПК України платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Пунктом 163.1. статті 163 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Згідно з підпунктом 164.1.2. пункту 164.1. статті 164 ПК України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Пунктом 167.1. статті 167 ПК України встановлено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Відповідно до підпункту 168.1.2. пункту 168.1. статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Згідно з пунктом 171.2. статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; б) платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.

Пунктом 176.2. статті 176 ПК України встановлено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;

Правовою підставою прийняття податкового повідомлення-рішення від 03 квітня 2019 року №0000911305 є підпункти 1.2., 1.3., 1.4., 1.5., 1.6. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

За змістом пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Правовою підставою прийняття податкового повідомлення-рішення від 03 квітня 2019 року №0000931305 є пункт 51.1.статті 51, підпункт «б» пункту 176.2. статті 176 ПК України. 

Відповідно до пункту 51.1. стаття 51 ПК України платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.

Згідно з пунктом 176.2. статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема, б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного перегляду

Формування фінансових показників, які враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку підприємства повинно здійснюватися тільки щодо фактичного здійснення господарських операцій, підтверджених належним чином оформленими первинними документами та іншими обліковими документами, складання яких для оформлення операцій певного виду передбачено правовими нормами.

При цьому презюмується, що такі документи є достовірними, а зафіксована в них інформація розкриває справжній зміст господарської операції, свідчить про її економічну вигоду (виправданість, ризик).

Якщо певна господарська операція не відбулася або її зміст інший, ніж той, стосовно якого складені документи, підстави для відтворення фінансових показників операції в податковому обліку відсутні (в разі якщо документи складені ''про людське око'') або ж операція відтворюється відповідно до її дійсного змісту, що відповідає такому принципу бухгалтерського обліку, як превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Ці положення, в силу норми частини другої статті 3 зазначеного Закону, згідно з якою податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, в повній мірі стосуються і податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), сформувала загальні підходи, які повинні застосовуватися судами при вирішенні питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.

Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: твердження про існування кримінальних проваджень, в яких фігурують посадові особи контрагентів платника податків, чи наявність протоколів допиту таких осіб, в яких останні заперечують свою участь у створенні та/або діяльності відповідного суб`єкта господарювання; відсутність у контрагентів платника податків трудових і матеріальних ресурсів для здійснення відповідної господарської діяльності тощо, не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

При цьому підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Відступивши від висновку Верховного Суду України в постанові від 01 грудня 2015 року (справа № 21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 не зробила висновку, що обставини щодо діяльності контрагента платника податків, на які посилається контролюючий орган як на доказ нереальності господарської операції, не входять до предмета доказування.

Відповідно до висновку Великої Палати такі обставини підлягають оцінці з врахуванням принципу індивідуальної відповідальності платника податків, який знайшов відображення у нормі частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. При цьому, як виснувала Велика Палата, важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.

У пункті 88 постанови від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19) Велика Палата Верховного Суду також визнала обґрунтованим висновок про те, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Колегія суддів Верховного Суду враховує той факт, що суд першої інстанції вжив заходи щодо виклику в судове засідання як свідків осіб щодо яких складені протоколи допитів на стадії досудового слідства в рамках кримінального провадження №32018140000000011, однак такі дії суду не дали свої результати, а відтак протоколи допиту, неналежні копії яких наявні в матеріалах справи, не є достатніми, достовірними і належними доказами в адміністративному судочинстві. Аналогічні висновки про неналежність доказу можна зробити щодо висновків експертів, які досліджені судом першої інстанції.

Суд першої інстанції врахував, що кримінальне провадження №32018140000000011, порушене 31 січня 2018 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, було закрито 11 жовтня 2018 року на підставі пункту 2 частини першої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України. Отже, на стадії досудового розслідування була встановлена відсутність такого складу кримінального правопорушення, як умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов`язана їх сплачувати.

Таким чином, колегія суддів Верховного Суду погоджується з судом першої інстанції, що висновки контролюючого органу, засновані на даних, отриманих на стадії досудового слідства в рамках кримінального провадження, ґрунтуються виключно на припущеннях і суб`єктивних висновках ревізорів, а тому відсутні правові підстави вважати, що заморожені та сушені ягоди позивачем отримувалися у охопленому перевіркою періоді не від фізичних осіб-підприємців, а з іншого джерела і на безоплатній основі.

Натомість суд апеляційної інстанції визнав, що у Товариства відсутні легальні первинні бухгалтерські документи, які опосередковують отримання ТМЦ (ягід, грибів, фруктів в замороженому, або сушеному вигляді), обґрунтовуючи такий висновок тим, що документи підписані особами, які не підтвердили здійснення ними підприємницької діяльності, прийнявши як доказ протоколи допитів та висновки експертів, отримані в межах досудового слідства в рамках кримінального провадження №32018140000000011. 

За правилами частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Частиною першою статті 91 КАС України встановлено, що показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.

При цьому, суд апеляційної інстанції не перевірив інформацію, що міститься у матеріалах досудового слідства в рамках кримінального провадження, у визначений процесуальним законом спосіб.

Суд першої інстанції надав оцінку документам первинного бухгалтерського обліку, складеним позивачем за господарськими операціями з фізичними особами-підприємцями, визнав їх належним чином оформленими, такими, що відповідають вимогам первинного документу в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Цей суд врахував, що позивач оплатив на розрахунковий рахунок кожного з вказаних контрагентів відповідну суму грошових коштів, а придбані плоди реалізував на експорт за економічно вигідною ціною, що свідчить на користь наявності у товариства розумної ділової мети від здійснення відповідних операцій, а зокрема, отримання ним доходу внаслідок господарських операцій з придбання заморожених ягід у вітчизняних суб`єктів господарювання та подальшої їх реалізації на експорт.

Окрему увагу суд першої інстанції приділив тому, що майже усі фізичні особи-підприємці, що виступали контрагентами позивача, не провадили свою підприємницьку діяльність самостійно, натомість уповноважували для цього інших осіб. Так, за нотаріально посвідченою довіреністю ОСОБА_2 уповноважувала ОСОБА_19 представляти її інтереси, як фізичної особи-підприємця в будь-яких підприємствах, установах та організаціях незалежно від їх форм, власності та підпорядкування, в тому числі з правом укладання і виконання договорів, трудових угод з найманими працівниками, правом підписувати та подавати будь-які документи і звітність, правом розпоряджатися рахунками в банках, в тому числі вносити, перераховувати і знімати кошти, тощо (а. с.170 -171 том 1). Аналогічним чином це стосується ФОП ОСОБА_6 (а.с.186-187 том 1), ФОП ОСОБА_3 (а.с.203-204 том 1), ФОП ОСОБА_4 (а.с.222-223 том 1), ФОП ОСОБА_5 (а.с.4-5 том 2). За нотаріально посвідченою довіреністю ОСОБА_9 уповноважувала Вашкевич Н. М. та ОСОБА_20 представляти її інтереси, як фізичної особи-підприємця в будь-яких підприємствах, установах та організаціях незалежно від їх форм, власності та підпорядкування, в тому числі з правом укладання і виконання договорів, трудових угод з найманими працівниками, правом підписувати та подавати будь-які документи і звітність, правом розпоряджатися рахунками в банках, в тому числі вносити, перераховувати і знімати кошти тощо (а.с.183-184 том 10). Згодом, вона видала довіреність на ім`я ОСОБА_21 та ОСОБА_20 (а.с.185-186 том 10). Аналогічні за обсягом повноваження ФОП ОСОБА_7 передала за нотаріально посвідченою довіреністю для ОСОБА_20 та ОСОБА_15 (а.с.187-188 том 10), а ФОП ОСОБА_1 -   ОСОБА_15 (а.с.189-190 том 10).

Допитана в судовому засіданні в якості свідка ОСОБА_15 суду пояснила, що впродовж охопленого податковою перевіркою періоду вона працювала в ТОВ «Біофрут», але при цьому паралельно надавала бухгалтерські та інші послуги різним суб`єктам господарювання, зокрема і певним фізичним особам-підприємцям. Свідок стверджувала, що мала можливість і надавала фізичним особам-підприємцям не лише послуги з бухгалтерського обліку та податкової звітності, а й на підставі нотаріально посвідчених довіреностей приймала участь у здійсненні від їхнього імені певних господарських операцій, в тому числі і по реалізації морожених ягід. При цьому, ОСОБА_15 була уповноважена і на отримання грошових коштів за такими операціями, з огляду на що мала у своєму розпорядженні банківські картки до рахунків довірителів у банківських установах.

Суд апеляційної інстанції не прийняв такі показання свідка, надані в суді першої інстанції та погодився з позицією контролюючого органу, що кошти перераховані Товариством на поточний рахунок фізичних осіб- підприємців по операціях документально та реально не підтверджених, були зняті з рахунків працівниками цього Товариства, а тому такі кошти є доходом вказаних осіб, а Товариство виступає як податковий агент, в частині оподаткування доходів отриманих його працівниками.

Колегія суддів Верховного Суду визнає такий висновок суду апеляційної інстанції необґрунтованим, оскільки законами України не заборонено громадянам цієї країни ( ОСОБА_21 , ОСОБА_20 , ОСОБА_15 ) по довіреностях представляли інших осіб. Відповідач не довів причинно-наслідний зв`язок між діями зазначених осіб в інтересах третіх осіб з виконанням ними професійної діяльності на підприємстві позивача (ТОВ «Біофрут»), а відтак у позивача не виник обов`язок по утриманню та перерахуванню податку на доходи фізичних осіб та військового збору як у податкового агенту.

Як правильно зазначив суд першої інстанції, будь-які дії, які здійснювалися ОСОБА_21 , ОСОБА_20 , ОСОБА_15 в межах виконання повноважень, встановлених відповідними довіреностями, створювали, змінювали та припиняли цивільні права та обов`язки для осіб, яких вони представляли, тобто для фізичних осіб-підприємців, а не для представників. Зважаючи на вказане, зняття фізичними особами представниками грошових коштів з банківського рахунку фізичних осіб-підприємців (довірителів) в жодному разі не зумовлює виникнення доходів у представників.

Слушними є також зауваження суду першої інстанції щодо не проведення контролюючим органом в рамках податкової перевірки позивача жодної зустрічної звірки з фізичними особами підприємцями. Натомість інформація по усіх контрагентах позивача на час здійснення ним відповідних господарських операцій була наявна в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань і жодних відомостей щодо відсутності цих осіб за місцезнаходженням до Реєстру не внесено. Крім того, суд першої інстанції дослідив витребувану у податкового органу звітність фізичних осіб-підприємців (контрагентів позивача) і встановив, що вони належним чином звітувались як платники податків і декларували суми доходів у тих періодах, у яких в обліку Товариства відображено господарські операції щодо придбання у них ягід, суми задекларованих ними доходів в повній мірі відповідають сумам, які Товариство сплатило на їхні рахунки в банках. Будь-яка інформація щодо порушення цими платниками податків вимог податкового законодавства, або щодо фіктивності відповідної підприємницької діяльності тощо у контролюючого органу відсутня.

Враховуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що стороною відповідача не надано суду жодного належного чи допустимого доказу, які б підтвердили висновки податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, відповідно, протиправними є винесені на підставі таких висновків спірні податкові повідомлення-рішення.

Відповідно до частин першої, другої та третьої   статті 242 КАС України   судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України, дійшов до висновку, що рішення суду першої інстанції відповідає нормам матеріального права, прийняте з дотриманням норм процесуального права, але помилково було скасоване апеляційним судом, який допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права в частині оцінки доказів, що призвело до безпідставної відмови позивачу у задоволенні позовних вимог.

Результат касаційного перегляду судових рішень

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для скасування постанови суду апеляційної інстанції та залишення в силі рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Біофрут» задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 квітня 2023 року скасувати, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 03 травня 2022 року у справі №460/936/19 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               І. Я. Олендер

                                                                                                                    В. В. Хохуляк