ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 травня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 340/4898/22	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Рівної В.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11.01.2023 року (суддя Дегтярьова С.В., м. Кропивницький, повний текст рішення складено 11.01.2023 року) в справі №340/4898/22 за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Гарт» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу, -

в с т а н о в и в:
19.10.2022 року СТОВ «Гарт» (далі по тексту – позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі по тексту – відповідач), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.07.2022 року №00011130704, №00011140704, №00011120710, №00011150710, №00011160710 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.07.2022 року №Ю-00011170710.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11.01.2023 року позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19 липня 2022 року №00011130704, винесене Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області, яким Сільськогосподарському товариству з обмеженою відповідальністю «Гарт» збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 382039,00 грн., з яких 305631,00 грн. основного зобов`язання та 76408,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій, в частині 302915,00 грн. основного зобов`язання та 75729,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19 липня 2022 року №00011140704, винесене Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області, яким до Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Гарт» застосовано штраф в сумі 12739,43 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19 липня 2022 року №00011120710, винесене Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області, яким до Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Гарт» застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п в сумі 1020,00 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19 липня 2022 року №00011150710, винесене Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області, яким Сільськогосподарському товариству з обмеженою відповідальністю «Гарт» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 95365,32 грн., з яких 73233,02 грн. за основним зобов`язанням, 8532,99 грн. штрафних (фінансових) санкцій та 13599,31 грн. пені нарахованої відповідно до п.129.1.4 п.129.1 ст.129 ПКУ; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19 липня 2022 року №00011160710, винесене Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області, яким Сільськогосподарському товариству з обмеженою відповідальністю «Гарт» збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 6240,08 грн., з яких 5004,26 грн. основного зобов`язання, 583,09 грн. штрафних (фінансових) санкцій та 652,73 грн. пені нарахованої відповідно до п.129.1.4 п.129.1 ст.129 ПКУ; визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-00011170710, сформовану 19 липня 2022 року Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області, якою визначено до сплати Сільськогосподарському товариству з обмеженою відповідальністю «Гарт» борг з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 90108,33 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Кіровоградській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області при здійсненні перевірки було встановлено порушення позивачем вимог п.п.162.1.3 п. 162.1 ст.162, п.п.163.1.1, п.п.163.1.2 п.163.1 СТ.163, п.164.1 абз. «б», п.п.164.2.17 п.164.2, п.164.5 ст.164, п.168.1 ст.168, п.176.2 СТ.176 та П.16-1 підрозділ 10 розділу XX Перехідних Положень Податкового кодексу України, а саме: не включення до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичних осіб, отриманого як додаткове благо у вигляді вартості харчування працівників у загальній сумі 333617,69 грн. та як наслідок не нараховано та не утримано податок на доходи фізичних осіб у сумі 73233,02 грн. та військовий збір у сумі 5004,26 грн. Відповідно до наказу «Про організацію харчування працівників, задіяних у сільському господарстві» від 01 березня 2016 року, оборотно-сальдових відомостей по рахунку 28 та накладних на харчування з 01 березня 2017 року по 30 листопада 2021 року, перевіркою було встановлено, що СТОВ «Гарт» організовано для працівників безоплатне харчування за принципом «шведського столу». Встановлено, що товариством як податковим агентом не утримано податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із такого доходу працівників. Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній особі заробітної плати за видами плати, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі. Апелянт вказував, що до фонду оплати праці відносяться виплати соціального характеру у грошовій і натуральній форма, також оплата або дотації на харчування працівників, у тому числі в їдальнях, буфетах, профілакторіях. Апелянт вказував, що фіксує порушення позивачем вимог п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України та розділу III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого податку (форма № 1-ДФ), в частині подання податкових розрахунків за формою 1-ДФ у перевіряємому періоді не в повному обсязі, а саме: не включення нарахованих сум дивідендів засновникам Товариства за ознакою доходу « 109», доходу у вигляді додаткового блага (харчування працівників) за ознакою доходу « 126», що призвело до зменшення податкових зобов`язань та зміни платника податку, що призвело до заниження податкових зобов`язань платників податків та є підставою для застосування штрафної санкції, передбаченої п.199.1 ст.199 Податкового кодексу України. Об`єктом оподаткування платника податку (як резидента так і нерезидента) є, зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця. Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід. Апелянт вказував, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку. Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 ПК України. Працівниками товариства було отримано додаткове благо протягом перевіряємого періоду в сумі 406850,11 грн., при наданні безоплатного харчування працівникам товариства СТОВ «Гарт» не було застосовано коефіцієнт у відповідності до п. 164.5 ст.164 ПК України. Апелянт вказував, що підприємством не нараховано, не перераховано податок на доходи фізичних осіб з доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді індивідуально призначеної знижки звичайної ціни за харчування, безоплатно отриманого платником податку в сумі 73233,02 грн., що призвело до порушення п.п. 164.2.1, п.п. 164.217, «б» та п.п. «е» п. 164.2, п.164.5 ст.164, п.п.168.1.4 п.168.1 ст.168, частини «ф» п.176.2 ст.176 ПК України. У порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України СТОВ «Гарт» не було нараховано податкові зобов`язання на продукти харчування, що були виписані на їдальню для харчування працівників господарства. Згідно даних бухгалтерського обліку по рахунку « 28» «Товари» за 2017 рік та за 2018 рік та по рахунку 209 «Інші матеріали» за квітень - травень 2019 рік Товариством на їдальню списано (реалізовано) продукти харчування, по яким не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість, на загальну суму податку на додану вартість 25480 грн. Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області, при здійсненні документальної позапланової виїзної перевірки було встановлено, шо СТОВ «Гарт» у листопаді місяці 2020 року реалізувало сільськогосподарську продукцію (сою) контрагентам - покупцям в загальній кількості 516,74 т на загальну суму 8474556,66 грн., в тому числі податок на додану вартість в сумі 412426,10 грн. Встановлено, що СТОВ «Гарт» під час реалізації сої своїм покупцям отримало валові збитки, а саме собівартість реалізованої продукції перевищила суму, доходу від реалізації (без врахування податку на додану вартість) на загальну суму 2932715,89 грн. Згідно статистичного звіту «Звіту про основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств» за формою 50-сг за 2020 рік питома вага матеріальних витрат, придбаних з податку на додану вартість (а саме: вартість насіння та посадкового матеріалу, паливо-мастильних матеріалів та мінеральних добрив), в складі собівартості готової продукції (Д26 Кт231) - 9994,80, питома вага матеріальної складової собівартості, % - 47,3%. Частка сировини, матеріалів, послуг (придбаних з податком на додану вартість), в загальній сумі отриманих збитків від реалізації готової продукції за цінами нижчими за собівартість, є такою, що використана не у господарській діяльності товариства. Апелянт вказував, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29.11.1999 року № 290, передбачено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. У випадку реалізації готової продукції за цінами нижчими за собівартість такої продукції відбувається зменшення активу на суму собівартості та збільшення активу на суму грошових коштів, отриманих від продажу продукції власного виробництва, вказане призводить не до зростання власного капіталу, а до його зменшення на суму різниці між собівартістю виготовленої продукції та ціною її продажу. Операція у розумінні П(С)БО № 15 не призводить до отримання доходу та, як наслідок, не відповідає поняттю «господарська діяльність», визначеному податковим кодексом України. Собівартість реалізованої у 2020 році сої ТОВ «Гарт» відповідно до даних бухгалтерського обліку (Дт 901 - Кт 27) склала 9994846,45 грн., вартість реалізації відповідно видаткових накладних (без податку на додану вартість) склала 7062130,56 грн., збиток від реалізації сої склав 2932715,89 грн. з урахуванням викладеного, вартість товарів, послуг, придбаних з податком на додану вартість але використаних товариством не у господарській діяльності, становить 1387174,62 грн., (2 932 715,89 грн.*47,3%). Апелянт вказував, що СТОВ «Гарт» у 2020 році реалізовувало лише сою власного виробництва вражаю 2020 року в кількості 516,74 т. на загальну суму 7062,10 тис.грн., що складає 95,3 % загального обсягу реалізації за 2020 рік. Зазначена господарська операція з реалізації сої власного виробництва нижче собівартості призвела до отримання збитку товариством за результатами фінансово - господарської діяльності всього поточного 2020 року. СТОВ «Гарт» було відкориговано рядок 21 декларації з податку на додану вартість за грудень 2019 року (згідно уточнюючого розрахунку від 19 лютого 2020 року № 9029407193 - на суму «-« 2716 грн.), проте зазначену суму не відкориговано по рядку 16.1 «Значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» декларації з податку на додану вартість за січень 2020 року на суму «-« 2716 грн. Апелянт вказував, що позивачем в порушення п.200.4 ст.200 ПК України було завищено податковий кредит за січень 2020 року на суму 2716 грн. На порушення п. 189.1 ст.189, п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України СТОВ «Гарт» не нараховано податкові зобов`язання на вартість товарів та послуг, придбаних з податком на додану вартість, та використаних не у господарській діяльності на загальну суму 277435 грн., в тому числі за листопад місяць 2020 року на 277435,00 грн. (1387174,62 грн.*20%).
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді: вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств. Додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку. Судом першої інстанції вказано, що наказом позивача №11 від 01.03.2016 року «Про організацію харчування працівників, задіяних у сільському господарстві за принципом «шведський стіл» організовано приготування гарячих страв по відділенням, в яких будуть проводитись польові та ремонтні роботи для працівників, визначено, що харчування працівників здійснюється на безоплатній основі. Організовано харчування за принципом «шведський стіл» з забезпеченням вибору страв, передбачено, що витрати на таке харчування включати до собівартості вирощеної продукції. Суд першої інстанції вказував, що харчування, яким забезпечує працівника роботодавець у зв`язку із виконанням ним трудових обов`язків, не є додатковим благом фізичних осіб, оскільки воно пов`язане з виконанням працівниками обов`язків трудового найму. Наказ №11 від 01.03.2016 року не містить переліку працівників які будуть забезпечені харчуванням на умовах «шведський стілПподатковий орган, визначаючи позивачу до сплати податкові зобов`язання за основу взяв загальну кількість працівників СТОВ «Гарт», які залучались до польових робіт. Суд першої іфнстанції також вказував, що податкове законодавство не визначає способу обчислення доходу працівника у разі його харчування за принципом «шведський стіл», харчування за цим принципом передбачає, що працівники підприємства мають змогу підійти до місця, де знаходяться відповідні продукти, та взяти необхідну для себе кількість у розмірі, визначеному на свій власний розсуд, що фактично унеможливлює визначення кількості спожитих продуктів кожною окремою особою та їх вартість окремо для кожної особи, та свідчить про те, що обсяг такого безоплатного харчування щодо кожної особи не може бути персоніфікованим. вартість харчування, яким забезпечуються працівники позивача впродовж робочого дня за принципом «шведський стіл», не є додатковим благом, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб та не може розглядатися як об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Згідно із пп.1.7. п.16-1 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України, звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 ПК України. Вартість харчування за принципом «шведський стіл» не є об`єктом оподаткування військовим збором. Суд першої інстанції вказуваВ, що єдиний внесок нараховується для платників, на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до     Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами. Оскільки вартість харчування, яким забезпечуються працівники позивача впродовж робочого дня за принципом «шведський стіл», не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб, а тому також звільняється від оподаткування військовим збором та не може розглядатися як база нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Описані обставини свідчать про протиправність вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 19.07.2022 року №Ю-00011170710. З огляду на висновок щодо того, що забезпечення працівників позивача впродовж робочого дня за принципом «шведський стіл», не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб, підстави включати такі суми до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків і сумі утриманого з них податку (форма 1-ДФ) оподатковуваного доходу у вигляді додаткового блага, виплаченого в натуральній формі (харчування працівників) за I-IV квартал 2020 року, IІ-IV квартал 2020 року, IІІ-IV квартал 2020 року – відсутні. У контролюючого органу не було правових підстав визначати позивачу штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п в сумі 1020,00 грн. Суд першої інстанції вказував, що передбачено, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Продаж (реалізація) товарів є операцією, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Суд першої інстанції вказував, що при цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни). Собівартість - це витрати підприємства на виробництво (виробнича собівартість) та реалізацію (собівартість реалізації) власної продукції. Сума витрат на виробництво і реалізацію товару називається повною собівартістю. Собівартість формується безпосередньо на підприємстві і відображає індивідуальні витрати та умови виробництва, а також конкретні результати господарювання цього виробничого підприємства. Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України. Контролюючий орган в акті перевірки посилається на заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ в сумі 302915,00 грн. в зв`язку з ненарахуванням такого зобов`язання на матеріальну складову собівартості готової продукції, що була використана не у господарській діяльності товариства. Відповідач вважав, що СТОВ «Гарт» від реалізації с/г продукції отримало валові збитки, а саме – собівартість реалізованої продукції перевищила суму доходу від її реалізації (без врахування ПДВ). На підставі договору від 03.11.2020 року №04/11/2020-С СТОВ «Гарт» реалізувало ТОВ «Глобинський переробний завод» сою за ціною 13666,70 грн. без ПДВ за тону на загальну суму 8474556,67 грн. з ПДВ. Посилання відповідача на те, що при визначенні бази оподаткування має враховуватися розмір собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся. При визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію. База оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг (не враховуючи норми для окремих видів операцій) не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим. Факт реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін у цьому випадку покладається на контролюючий орган. СТОВ «Гарт» повідомило податковому органу про включення вартості продуктів харчування для приготування страв для безоплатного харчування працівників в умовах "шведського столу" до собівартості вирощеної (виробленої) сільськогосподарської продукції, тобто використання таких товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Не встановлено того факту, що вартість продуктів харчування для приготування страв для безоплатного харчування працівників в умовах «шведського столу» не включалась позивачем до собівартості вирощеної (виробленої) сільськогосподарської продукції. Висновок податкового органу про зворотне є необґрунтованим оскільки нарахування податкового зобов`язання з ПДВ при списанні таких продуктів на їдальню для безоплатного харчування працівників призвів би до подвійної сплати податкового зобов`язання з ПДВ позивачем: перший раз - при списанні продуктів харчування, другий - при реалізації вирощеної (виробленої) с/г продукції, оскільки такі витрати були би «продані» в ціні такої с/г продукції. Суд першої інстанції встанвив, що СТОВ «Гарт» було відкориговано рядок 21 декларації з ПДВ за грудень 2019 року (згідно уточнюючого розрахунку від 19.02.2020 року на суму «-«2716. Правова позиція позивача з приводу даного порушення у позовній заяві відсутня. Зі змісту уточнюючого розрахунку від 19.02.2020 року судом встановлено, що позивач зменшив рядок 21 на суму 2716 Декларації з ПДВ за грудень 2019 року. Уточнений (зменшений) показник суми від`ємного значення з ПДВ повинен був бути перенесений до рядка 15.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду, тобто зменшений на 2716,00 грн. Суд першої інстанції також вказуваВ, що відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. Податковий орган посилається на те, що позивач не склав та не зареєстрував в реєстрі податкові накладні на загальну суму 25478,86 грн. податку на додану вартість. Порушення щодо заниження податкового зобов`язання описане в акті (висновок щодо необхідності нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість на продукти харчування, що були списані на їдальню для харчування працівників господарства за обставинами що описані вище (харчування за умовами «шведського столу»). З огляду на те, що позивач не мав обов`язку визначати податкове зобов`язання з податку на додану вартість під час списання продуктів харчування на їдальню для приготування їжі для працівників господарства за обставинами що описані вище (харчування за умовами «шведського столу»), як наслідок, обов`язок складати та реєструвати податкові накладні за даними операціями у нього був відсутнім.
Відповідно до матеріалів справи, встановлено, що у період з 06.06.2022 року по 14.06.2022 року фахівцями ГУ ДПС у Кіровоградській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку СТОВ «Гарт» з питань податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за результатиами якої складено акт №962/11-28-07-04/30898935 від 21.06.2022 року. Висновками акту зафіксовано порушення: п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, пп. «в» п.200.4 ст.200 ПК України, в результаті чого СТОВ «Гарт» занижено податок на додану вартість на загальну суму 305631 грн.; п.201.1, п.201.4, п.201.10 ст.201 ПК України, в частині не складання та не реєстрації податкових накладних на суму 1514568,95 грн., крім того ПДВ 302913,79 грн.; п.202.1 ст.202, пп.49.18.1 п.49.18 ст.49 ПК України в частині несвоєчасного подання до контролюючого органу за місцем реєстрації податкової декларації з ПДВ за січень 2022 року; п.51.1 ст.51, п.70.16 ст.70, пп. «б» п.176.2 ст.176 ПК України в частині не включення СТОВ «Гарт» до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) нарахованих дивідендів засновникам Товариства за ознакою доходу « 109» за ІV квартал 2021 р. та не включення до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) оподатковуваного доходу у вигляді додаткового блага виплаченого в натуральній формі (харчування працівників) за І-ІV квартал 2019 р., І-ІV квартал 2020 р., ІІ-ІV квартал 2021 р. за ознакою « 126»; пп.164.2.1, пп.164.2.17, «б» та пп. «е» п.164.2, п.164.5 ст.164, пп.168.1.4 п.168.1 ст.168, частини «а» п.176.2 ст.176 ПК України в частині ненарахування та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді індивідуально призначеної знижки звичайної ціни за харчування, безоплатно отриманого платником податку в сумі 73233,02 грн., та відповідно до пп.129.1.4 п.129.1 ст.129 та з урахуванням п.52 прим. 1 підрозд.10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України нараховано пеню в сумі 13599,39 грн.; пп.164.2.1, пп.164.2.17, «б» та пп. «е» п.164.2, п.164.5, ст.164, пп.168.1.4, п.168.1 ст.168, частини «а» п.176.2 ст.176 ПК України в частині ненарахування та не перерахування до бюджету військового збору з доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді індивідуально призначеної знижки звичайної ціни за харчування, безоплатно отриманого платником податку в сумі 5004,27 грн., та відповідно до пп.129.1.4 п.129.1 ст.129 та з урахуванням п.52 прим. 1 підрозд.10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України нараховано пеню в сумі 713,44 грн.; абз.1 п.1 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове держане соціальне страхування» п.п.2.3.4, п.2.3 розділу 2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету зі статистики України від 13.01.2004 року №5, в результаті чого не сплачено єдиний внесок із сум оплати на харчування працівників в сумі 90108,33 грн.
          СТОВ «Гарт» не погоджуючись із висновками акту подало заперечення. Листом №33/11-28-07-04/30898935 від 15.07.2022 року ГУ ДПС у Кіровоградській області повідомило, що за результатами розгляду заперечень, висновки акту залишено без змін.
          На підставі акта №962/11-28-07-04/30898935 від 21.06.2022 року ГУ ДПС у Кіровоградській області винесено податкові повідомлення-рішення від 19.07.2022 року: №00011130704, яким СТОВ «Гарт» збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 382039,00 грн., з яких 305631,00 грн. сума основного зобов`язання та 76408,00 грн. сума штрафних (фінансових) санкцій; №00011140704, яким до СТОВ «Гарт» застосовано штраф в сумі 12739,43 грн.; №00011120710, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п в сумі 1020,00 грн.; №00011150710, яким СТОВ «Гарт» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 95365,32 грн., з яких 73233,02 грн. основне зобов`язання, 8532,99 грн. штрафні (фінансові) санкцій та 13599,31 грн. сума пені нарахованої відповідно до п.129.1.4 п.129.1 ст.129 ПК України; №00011160710, яким СТОВ «Гарт» збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 6240,08 грн., з яких 5004,26 грн. основне зобов`язання, 583,09 грн. штрафні (фінансові) санкції та 652,73 грн. пені нарахованої відповідно до п.129.1.4 п.129.1 ст.129 ПК України.
          19.07.2022 року ГУ ДПС у Кіровоградській області винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-00011170710 про сплату боргу в сумі 90108,33 грн.
          СТОВ «Гарт» не погодившись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями та вимогою оскаржив їх до ДПС України. Рішенням про результати розгляду скарги від 29.09.2022 року ДПС України залишила без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 19.07.2022 року №00011130704, №00011140704, №00011120710, №00011150710, №00011160710, скаргу залишено без задоволення. Рішенням про результати розгляду скарги від 30.09.2022 року ДПС України залишено без змін вимогу про сплату боргу (недоїмки) ГУ ДПС у Кіровоградській області від 19.07.2022 року №Ю-00011170710, скаргу залишено без задоволення. 
          Відповідно до матеріалів справи, встановлено, що на підставі договору від 03.11.2020 року №04/11/2020-С СТОВ «Гарт» реалізувало ТОВ «Глобинський переробний завод» сою за ціною 13666,70 грн. без ПДВ за тону на загальну суму 8474556,67 грн. з ПДВ. Продаж СТОВ «Гарт» сої ТОВ «Глобинський переробний завод» підтверджується видатковими накладними.
          У акті перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області фіксує, що СТОВ «Гарт» у листопаді 2020 року реалізувало сільськогосподарську продукцію (сою) контрагентам - покупцям в загальній кількості 516,74 т на загальну суму 8474556,66 грн., в тому числі податок на додану вартість в сумі 412426,10 грн. 
Перевіркою аналізу рахунку 27 було встановлено, що СТОВ «Гарт» від реалізації сої своїм покупцям отримало валові збитки, а саме собівартість реалізованої продукції перевищила суму, доходу від реалізації (без врахування податку на додану вартість) на загальну суму 2932715,89 грн. Згідно статистичного звіту «Звіту про основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств» за формою 50-сг за 2020 рік питома вага матеріальних витрат, придбаних з податку на додану вартість (а саме: вартість насіння та посадкового матеріалу, паливо-мастильних матеріалів та мінеральних добрив), в складі собівартості готової продукції (Д26 Кт231) - 9994,80, питома вага матеріальної складової собівартості, % - 47,3%.
Перевіркою правомірності визначення податкового кредиту за період з 01 січня 2017 року по 10 червня 2022 року було встановлено його завищення за січень 2020 року на суму 2716,00 грн. СТОВ «Гарт» самостійно відкоригувало рядок 21 декларації з податку на додану вартість за грудень 2019 року (згідно уточнюючого розрахунку від 19 лютого 2020 року №9029407193 на суму 2716 грн.).
Згідно даних бухгалтерського обліку по рахунку « 28» «Товари» за 2017 рік та за 2018 рік та по рахунку 209 «Інші матеріали» за квітень-травень 2019 року СТОВ «Гарт» на їдальню списано (реалізовано) продукти харчування, по яким не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість, на загальну суму податку на додану вартість 25480,00 грн.
Встановлено, що наказом СТОВ «Гарт» №11 від 01.03.2016 року «Про організацію харчування працівників, задіяних у сільському господарстві за принципом «шведський стіл», яким визначено, організувати приготування гарячих страв по відділенням, в яких будуть проводитись польові та ремонтні роботи для працівників. Передбачено наказом, що харчування працівників здійснюється на безоплатній основі. Витрати на таке харчування включати до собівартості вирощеної продукції.
          Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
          Підпунктами 14.1.71, 14.1.219 п. 14.1 статті 14 визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу. Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
          Підпунктом 14.1.202 п.14.1 ст. 14 ПК України визначено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
          У постанові від 12.02.2019 року у справі № 809/1385/13-а Верховний Суд зробив висновок про те, що Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв`язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди. 
          Тобто дії позивача щодо оподаткування отриманого прибутку, у разі коли позивач, який був постачальником та здійснив постачання певним суб`єктам товари фактично по нижчим цінам, податковий орган не може розцінювати як не вірні. 
          Згідно п.  187.1 ст. 187 ПК України   датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
          Відповідно п.  188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
          Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307, визначено, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання /звичайна ціна/ балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання /звичайної ціни/ балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
          СТОВ «Гарт» реалізувало продукцію за ціною, визначеною сторонами договору, база для нарахування ПДВ позивачем визначена у відповідності до п.188.1. ст.188 ПК України, виходячи із звичайної ціни. 
          На думку ГУ ДПС у Кіровоградській області позивач не отримуючи належний прибуток, здійснюючи реалізацію сої по нижчим цінам, здійснює неправомірне формування від`ємного значення. Проте, слід враховувати фактичну поставку товару, тобто відбулись витрати у формі поставки раніше виробленого активу. 
          Передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни). 
Не отримання належного прибутку за поставлений товар є ризиком господарської діяльності підприємства. Здійснюючи продаж товару, позивач мав намір отримати прибуток, проте не міг передбачити варіацію цін, є вільним у виборі реалізації власно виробленої продукції. ГУ ДПС у Кіровоградській області не доводить, що позивач мав намір здійснити постачання товару без отримання за нього оплати.
Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України, не зважаючи на те, що вказане поняття використовується у визначенні «розумна економічна причина (ділова мета)» (пп.  14.1.231  п.  14.1  ст.  14 Податкового кодексу України). Не є обов`язковим, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції, не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.  У платника податків повинен бути намір отримати відповідний економічний ефект.  Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Таке твердження відносить до позиції податкового органу щодо замовлення позивачем ремонту асфальтозмішувальної установки у час дії гарантії. 
У  підпункті 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України        наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
У постанові від 12.02.2019 року у справі № 809/1385/13-а Верховний Суд зробив висновок про те, що Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв`язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди. 
СТОВ «Гарт» повідомило податковому органу про включення вартості продуктів харчування для приготування страв для безоплатного харчування працівників в умовах «шведського столу» до собівартості вирощеної (виробленої) сільськогосподарської продукції, тобто використання таких товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Відповідачем не встановлено, що вартість продуктів харчування для приготування страв для безоплатного харчування працівників в умовах «шведського столу» не включалась позивачем до собівартості вирощеної (виробленої) сільськогосподарської продукції. Така вартість оподатковується.
Суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що списання СТОВ «Гарт» продуктів на їдальню для безоплатного харчування працівників призвів би до подвійної сплати податкового зобов`язання з ПДВ позивачем: перший раз - при списанні продуктів харчування, другий - при реалізації вирощеної (виробленої) с/г продукції, оскільки такі витрати були би «продані» в ціні такої с/г продукції.
Податковим органом прийнято податкове повідомленням-рішення №00011140704, яким до позивача застосовано штрафні санкції з податку на додану вартість на суму 12739,43 грн. 
Згідно п.120-1 ст.120-1 ПК України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування. Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Податковий орган посилається на те, що позивач не склав та не зареєстрував в реєстрі податкові накладні на загальну суму 25478,86 грн. податку на додану вартість при списанні на їдальню для харчування працівників господарства за обставинами харчування за умовами «шведського столу».
З огляду на те, що позивач не мав обов`язку визначати податкове зобов`язання з податку на додану вартість під час списання продуктів харчування на їдальню для приготування їжі для працівників господарства за обставинами харчування за умовами «шведського столу», як наслідок, обов`язок складати та реєструвати податкові накладні за даними операціями у нього був відсутнім.
З огляду на встановлекнцу протиправність податкового повідмолення-рішення №00011130704 у частині необхідності списання СТОВ «Гарт» продуктів на їдальню для безоплатного харчування працівників, слід казати про відсутність обов`язку у позивча складати та реєструвати відповідні податкові накладні, тому податкове повідомлення-рішення №00011140704, яким до позивача застосовано штрафні санкції з податку на додану вартість на суму 12739,43 грн. (50%), є протиправним.
У частині визначення відповідачем суми податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податків та суми військового збору, суд апеляційної інстанції зазанчає наступне.
Згідно пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розд. IV Кодексу)
Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об`єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 цієї статті.
Згідно пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: а) вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств.
Відповідно до пп.168.1.1 п. 168.1 ст.168 ПК України агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Згідно з пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Харчування, яким забезпечує працівника роботодавець у зв`язку із виконанням ним трудових обов`язків, не є додатковим благом фізичних осіб, оскільки воно пов`язане з виконанням працівниками обов`язків трудового найму.
          Організація харчування та надання самого харчування СТОВ «Гарт» своїм працівникам не визначається податковим закнодавством як наданий дохід від роботолавця найманому працувнику.
          Слід враховувати правові висновки Верховного Суду висловлені у постановах від 31.01.2018 року у справі №810/583/17, від 10.06.2019 року у справі №808/3611/16, від 30.01.2020 року у справі №810/481/16.
Судом першої інстанції доречно вказано, що податкове законодавство не визначає способу обчислення доходу працівника у разі його харчування за принципом «шведський стіл». Харчування за цим принципом передбачає, що працівники підприємства мають змогу підійти до місця, де знаходяться відповідні продукти, та взяти необхідну для себе кількість у розмірі, визначеному на свій власний розсуд, що фактично унеможливлює визначення кількості спожитих продуктів кожною окремою особою та їх вартість окремо для кожної особи, та свідчить про те, що обсяг такого безоплатного харчування щодо кожної особи не може бути персоніфікованим. Вартість харчування, яким забезпечуються працівники позивача впродовж робочого дня за принципом «шведський стіл», не є додатковим благом, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб та не може розглядатися як об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Відповідно до п.16-1 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Згідно із пп.1.7. п.16-1 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України, звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Вартість харчування за принципом «шведський стіл» не є об`єктом оподаткування військовим збором. Більше того, з огляду на встановлену протиправність нарахування відповідачем податкового зобовязання у частині податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податків, слід казати про відсутність обовязку по нарахуванню та сплаті відйського збору у цій частині.
Забезпечення працівників позивача впродовж робочого дня за принципом «шведський стіл», не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб, тому відсутні підстави включати такі суми до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків і сумі утриманого з них податку (форма 1-ДФ) оподатковуваного доходу у вигляді додаткового блага, виплаченого в натуральній формі (харчування працівників) за I-IV квартал 2020 року, IІ-IV квартал 2020 року, IІІ-IV квартал 2020 року.
Відповідно до абз.2 п.1 ч.1     ст.4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.10 р. №2464-VІ (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Відповідно до абз.1 п.1 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до     Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Як вже було вказано судом, вартість харчування, яким забезпечуються працівники СТОВ «Гарт» впродовж робочого дня за принципом «шведський стіл», не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб, тому також така варість харчування не може бути базою нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування для фізичних осіб.
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.
Проте, ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 21.02.2023 року визначено суму судового збору необхідну до сплати при поданні апеляційної скарги та зобов`язано Головне управління ДПС у Кіровоградській області сплатити судовий збір у розмірі 11438,73 грн.
Головним управління ДПС у Кіровоградській області при поданні апеляційної скарги сплачено судовий збір у розмірі 13220,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням № 3402 від 20.12.2022 року.
Згідно ч. 1, ч. 2 ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом. 
Згідно ст. 7 Закону України «Про судовий збір» сплачена сума судового збору повертається за клопотанням особи, яка його сплатила за ухвалою суду в разі: зокрема, зменшення розміру позовних вимог або внесення судового збору в більшому розмірі, ніж встановлено законом. У випадках, установлених  пунктом 1 частини першої  цієї статті, судовий збір повертається в розмірі переплаченої суми; в інших випадках, установлених  частиною першою цієї статті, - повністю. Повернення сплаченої суми судового збору здійснюється в порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади із забезпечення реалізації державної фінансової політики.
Судовий збір Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області сплачено у більшому розмірі ніж було необхідно при поданні апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції.
Нормами Закону України «Про судовий збір» передбачено повернення судового збору у разі сплати судового збору у більшому розмірі, ніж необхідно.
Про повернення переплаченої суми судового збору Головне управління ДПС у Кіровоградській області вказує у своїму клопотанні. Загальна сума судового збору, яка переплачена Головним управлінням складає 1781,27 грн, така сума підлягає поверненню.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
п о с т а н о в и в:
                              Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області - залишити без задоволення.
                              Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11.01.2023 року в справі №340/4898/22 – залишити без змін. 
                              Повернути Головному управлінню ДПС у Кіровоградській області (код ЄДРПОУ 43995486) судовий збір у сумі 1781,27 грн. (одна тисяча сімсот вісімдесят одна гривня 27 копійок), який є сплаченим у більшому розмірі, при поданні апеляційної скарги.
                              Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова