ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 2а-11788/11/1270
адміністративне провадження № К/9901/31693/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна» (після перейменування - Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес») на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 22.02.2017 (головуючий суддя Сухарьок М.Г., судді: Блохін  А.А., Ястребова Л.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна» до Управління Державної казначейської служби України у м. Сєвєродонецьку Луганської області, Луганської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області, за участю третьої особи без самостійних вимог на предмет спору - Державної податкової інспекції у Тячівському районі Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, стягнення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «ЮТейр-Україна» (в подальшому змінено найменування на Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна», яке в свою чергу перейменовано на Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес») (далі - позивач, Товариство, ТОВ «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна») звернулось до суду з позовом, в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Ленінської міжрайонної державної податкової інспекції у м. Луганську від 18.11.2011 №0000732360 про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за серпень 2011 року на суму 462186 грн та накладення штрафних санкцій у розмірі 231093 грн; зобов`язати Ленінську міжрайонну державну податкову інспекцію у м. Луганську подати Головному управлінню Казначейства у Луганській області висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету за серпень 2011 року на суму 462  186,00 грн; стягнути з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна» (ЄДРПОУ 36129430) суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за серпень 2011 року в розмірі 462186,00 грн.
Обґрунтовуючи позов, Товариство зазначило, що сума податку на додану вартість, що заявлена до бюджетного відшкодування, підтверджена податковими накладними, відповідачем не встановлено порушень оформлення таких накладних або первинних бухгалтерських документів. Недотримання вимог податкового законодавства підприємствами, які мали взаємовідносини з контрагентами позивача, породжує негативні наслідки лише для таких підприємств і не може впливати на право платника на бюджетне відшкодування податку на додану вартість.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 23.02.2012, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 20.04.2012, позовні вимоги задоволені частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.11.2011 №0000732360, зобов`язано Ленінську міжрайонну державну податкову інспекцію у м. Луганську подати Управлінню Державної казначейської служби України в м. Луганську висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню позивачу з бюджету за серпень 2011 року.
Ухвалою Луганського окружного адміністративного суду від 24.06.2015 відновлено втрачене провадження у даній адміністративній справі.
Вищий адміністративний суд України постановою від 20.08.2015 скасував ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 20.04.2012, постанову Луганського окружного адміністративного суду від 23.02.2012 змінив, виклавши третій та п`ятий абзаци її резолютивної частини в такій редакції:
«Стягнути з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «ЮТейр-Україна» суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за серпень 2011 року в розмірі 462186,00 грн.»
«Стягнути з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «ЮТейр-Україна» витрати із сплати судового збору в розмірі 2008,00 грн.».
Верховний Суд України постановою від 01.03.2016 вищезазначені судові рішення скасував та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції, вказавши на те, що суди ретельно не перевірили доводи сторін та докази щодо реальності здійснення ТОВ «Авіакомпанія «ЮТейр-Україна» господарських операцій з відповідними контрагентами, не встановили, за якими саме господарськими операціями було сформовано податковий кредит, не з`ясували реальність цих угод із підтвердженням їх первинними документами бухгалтерського обліку.
За результатом нового розгляду Луганський окружний адміністративний суд постановою від 24.10.2016 позовні вимоги задовольнив частково; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.11.2011 №0000732360; зобов`язав Державну податкову інспекцію у Тячівському районі Головного управління ДФС у Закарпатській області у п`ятиденний строк з дня набрання чинності судовим рішенням подати до Управління Державної казначейської служби України в м. Луганську Луганської області висновок про суми відшкодування податку на додану вартість за серпень 2011 року на суму 462186 грн ТОВ «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна».
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство звернулось до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій посилається на порушення норм процесуального права в частині ненадання оцінки всім обставинам, які мають значення для справи, а також неправильне застосування норм матеріального права, що мало наслідком скасування законного рішення суду першої інстанції. Просив скасувати постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 22.02.2017 та залишити в силі постанову Луганського окружного адміністративного суду від 24.10.2016.
Податковими органами подані заперечення на касаційну скаргу, у яких зазначено, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про наявність у Товариства права на бюджетне відшкодування, а також всупереч норм Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язав вчинити певні дії третю особу, а не відповідача у справі. Вважають, що апеляційний суд обґрунтовано скасував незаконне рішення суду першої інстанції.
В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Авіакомпанія «ЮТейр-Україна» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника в банку за серпень 2011 року, за результатами якої складено акт №828/23-616/36129430 від 17.11.2011.
Перевіркою встановлено, що згідно із податковою декларацією з податку на додану вартість за липень 2011 року від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту становить 462  186,00 грн. При цьому, основними постачальниками позивача були суб`єкти господарювання, контрагенти яких у ланцюгу постачання мають ознаки ризиковості, зокрема:
- контрагентами ТОВ «Кребо Інтернешнл» є підприємства, щодо яких неможливо встановити сплату ПДВ по ланцюгу постачання до Державного бюджету України, а саме: ТОВ «ВСТК», ТОВ «Легал Світ» - до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням, ВАТ «Харківшляхбуд» - порушено провадження у справі про банкрутство;
- щодо контрагентів КП «Міжнародний аеропорт Донецьк» неможливо встановити сплату ПДВ по ланцюгу постачання до Державного бюджету України, а саме: ПП «Тиссона» - до ЄДР внесений запис про відсутність за місцезнаходженням, ТОВ «Вєкойл», ТОВ «Футурама», ПАТ «Центренерго», ПАТ «Харківська ТЕЦ-5» - порушено провадження у справі про банкрутство;
- ТОВ «Югспецсервіс-2» має контрагентів, щодо яких неможливо встановити сплату ПДВ по ланцюгу постачання до Державного бюджету України, а саме ВАТ «Кримзалізобетон», по якому порушено провадження у справі про банкрутство;
- ПАТ «Укртатнафта» співпрацювало з підприємствами, щодо яких неможливо встановити сплату ПДВ по ланцюгу постачання до Державного бюджету України, а саме ТОВ «Рембуд СРЗ»- до ЄДР внесений запис про відсутність за місцезнаходженням, ПАТ «Енергомашспецсталь», ПАТ «Центренерго», ПАТ «Харківська ТЕЦ- 5» - порушено провадження у справі про банкрутство.
За висновками акта перевірки, ТОВ «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна» порушило приписи пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України у зв`язку з неправомірним заявленням до бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість, несплачених до бюджету контрагентами в ланцюгах постачання.
Наступного дня після складання акта перевірки №828/23-616/36129430 від 17.11.2011 контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 18.11.2011 №0000732360, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 462 186,00 грн. та застосована штрафна санкція у розмірі 231 093 грн.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на момент спірних правовідносин) встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Приписами статті 1 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість, який у подальшому приймає участь у формуванні сум бюджетного відшкодування, є факт реального здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення відповідних операцій первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу (підпункт14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Згідно з пунктом 200.10 статті 200 Податкового кодексу України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 Податкового кодексу України).
Контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету (пункт 200.12 статті 200 Податкового кодексу України).
Пунктом 200.13 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що на підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.
Джерелом сплати бюджетного відшкодування (у тому числі заборгованості бюджету) є доходи бюджету, до якого сплачується податок. Забороняється обумовлювати або обмежувати виплату бюджетного відшкодування наявністю або відсутністю доходів, отриманих від цього податку в окремих регіонах України (пункт 200.17 статті 200 Податкового кодексу України).
З матеріалів справи слідує, що під час вирішення даного спору судом першої інстанції було з`ясовано, що ТОВ «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна», у зв`язку зі зміною місцезнаходження, перейшла на облік як платник податків до Державної податкової інспекції у Тячівському районі Головного управління ДФС у Закарпатській області.
Ухвалою від 04.07.2016 Луганський окружний адміністративний суд за клопотанням відповідача залучив Державну податкову інспекцію у Тячівському районі Головного управління ДФС у Закарпатській області до участі у справі як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору.
Вирішуючи спір у даній справі, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення від 18.11.2011 №0000732360 та зобов`язання Державної податкової інспекції у Тячівському районі Головного управління ДФС у Закарпатській області у п`ятиденний строк з дня набрання чинності судовим рішенням подати до Управління Державної казначейської служби України в м. Луганську Луганської області висновок про суми відшкодування податку на додану вартість за серпень 2011 року на суму 462186 грн ТОВ «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна».
Дане рішення суд мотивував тим, що суми податку на додану вартість, що заявлені позивачем до бюджетного відшкодування, підтверджені податковими накладними та фактично сплачені постачальникам товарів/послуг; при цьому порушення вимог податкового законодавства суб`єктами господарювання, з якими Товариство не мало взаємовідносин, не може бути підставою для позбавлення позивача права на бюджетне відшкодування. Вимогу про стягнення з Державного бюджету України суми бюджетного відшкодування суд визнав необґрунтованою, оскільки належним способом захисту права позивача є зобов`язання податкового органу подати висновок про суми відшкодування податку на додану вартість до органу казначейської служби.
Скасовуючи зазначене судове рішення та відмовляючи у задоволенні позову постановою від 22.02.2017, Донецький апеляційний адміністративний суд виходив із законності оспорюваного податкового повідомлення-рішення, оскільки у ТОВ «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна» не доведено реальність спірних господарських операцій, адже подані до матеріалів справи акти приймання-передачі нафтопродуктів та робіт не місять посади представника позивача, а платіжні доручення не засвідчені підписом контролера та печаткою банку, а тому у нього відсутнє право на формування податкового кредиту.
Статтею 47 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) встановлено, що особами, які беруть участь у справі, є сторони, треті особи, представники сторін та третіх осіб.
Сторонами в адміністративному процесі є позивач та відповідач (стаття 50 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017)).
Приписами частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) визначено, що суд першої інстанції, встановивши, що з адміністративним позовом звернулася не та особа, якій належить право вимоги, або не до тієї особи, яка повинна відповідати за адміністративним позовом, може за згодою позивача допустити заміну первинного позивача або відповідача належним позивачем або відповідачем, якщо це не потягне за собою зміни підсудності адміністративної справи.
За приписами пункту 2 частини четвертої статті 105 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) адміністративний позов може містити вимоги про зобов`язання відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення або вчинити певні дії.
Відповідно до частини 2 статті 162 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) у разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти постанову, зокрема, про зобов`язання відповідача вчинити певні дії.
Нормами Кодексу адміністративного судочинства України як в редакції, яка діяла на момент розгляду справи судом першої інстанції, такі і в наступних редакціях не передбачено повноважень суду при вирішенні справи зобов`язувати третю особу вчинити певні дії.
Разом з тим, судом першої інстанції не з`ясовано коло осіб, які є належними відповідачами у даній справі, та зобов`язано третю особу вчинити дії, що суперечить вищенаведеним нормам Кодексу адміністративного судочинства України.
Апеляційний суд, переглядаючи постанову Луганського окружного адміністративного суду від 24.10.2016, залишив поза увагою порушення судом першої інстанції норм процесуального права та не надав їм правової оцінки попри те, що третя особа вказала на них в апеляційній скарзі.
Як встановлено статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді першої інстанції), судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Аналогічні положення закріплені і в 242 статті Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017).
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити суб`єктний склад спірних правовідносин, з`ясувати обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку зібраним доказам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись положеннями пункту 2 частини першої статті 349 з урахуванням приписів статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування судових рішень першої та апеляційної інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна» (після перейменування - Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес») задовольнити частково.
Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 24.10.2016 та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 22.02.2017 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер