ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/21843/21                                                                      Суддя (судді) першої інстанції: Аверкова В.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  12 червня 2023 року                                                                                            м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: 
головуючого судді                                        Кучми А.Ю., 
суддів                                                            Аліменка В.О., Бєлової Л.В.
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 листопада 2022 року (м. Київ, дата складання повного тексту не зазначається) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Експерт-МК» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Експерт-МК» звернулося з позовом до суду, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 квітня 2021 року №0268910902, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 50  000,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що дії контролюючого органу по здійсненню перевірки господарських операцій за минулий період під час проведення фактичної перевірки є неправомірними, оскільки мають перевірятися у порядку документальної перевірки; наголошено на відсутності положень у Податковому кодексі України щодо повторної перевірки платника податків за той же період, з тих самих питань, незалежно від виду перевірки, якщо повноваження на проведення повторної перевірки прямо не передбачені Податковим кодексом України; зазначено, що під час проведення перевірки факт експлуатації резервуару для пального встановлено не було, що свідчить про відсутність підстав для застосування до нього штрафних санкцій, а висновки про встановлення під час проведення перевірки залишків пального у кількості 0,806 л не відповідають дійсності. 
Відповідач у відзиві на позовну заяву заперечував проти задоволення позову, зазначив, що ГУ ДПС у м. Києві не погоджується із заявленими позовними вимогами, підтримавши висновки акта перевірки.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 жовтня 2022 року адміністративний позов задоволено. 
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного з`ясування усіх фактичних обставин у справі. Доводи апеляційної скарги за своїм змістом дублюють доводи відповідача викладені у відзиві на позовну заяву. 
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін.
Згідно ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 12 квітня 2021 року №0268910902 за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України з урахуванням з урахуванням розглянутих заперечень, залишених без задоволення, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пункту 128-1.3 статті 128-1 Податкового кодексу України до ТОВ «Експерт-МК» застосовано штрафні санкції у розмірі 50  000,00 грн за не обладнання витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками таких товарів (продукції) у резервуарі на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі за період 2020, 2021 роки, з урахуванням того, що порушення вчинене повторно протягом року.
Зазначене податкове повідомлення-рішення прийняте за наслідками проведеної фактичної перевірки, результати якої оформлені актом від 01 березня 2021 року №16248/Ж5/26-15-09-02/38983074. 
Перевіркою встановлено відсутність рівномірів-лічильників на акцизному складі з уніфікованим номером 1010006, який знаходиться за адресою м. Київ, вул. Охтирська, буд. 8, корп. 3, чим  порушено підпункт 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.
Листом ГУ ДПС у м. Києві від 05 квітня 2021 року №5950/І/26-15-09-02-16 про результати розгляду заперечення до акту перевірки, висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
Рішенням ДПС України від 19 липня 2021 року №16491/6/99-00-06-03-01-06 за результатами розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення від 12 квітня 2021 року №0268910902, зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Вважаючи вищевказане податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходи з того, що відповідач, на якого покладено тягар доказування в адміністративному процесі, не надав суду жодних доказів, якими б підтверджувалося введення в експлуатацію резервуару, розташованого на перевіряємому акцизному складі позивача №1010006 за адресою м. Київ, вул. Охтирська, буд. 8, корп. 30.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України закріплено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Порядок проведення фактичних перевірок врегульований положеннями статтею 80 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Пунктом 80.4 статті 80 Податкового кодексу України передбачено, що перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Відповідно до підпункту 20.1.11 пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції (пункт 80.8 статті 80 Податкового кодексу України).
Підпункт 14.1.264 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачає, що хронометраж - процес спостереження за веденням господарської діяльності платника податків, який здійснюється під час проведення фактичних перевірок та застосовується контролюючими органами з метою встановлення реальних показників щодо діяльності платника податків, яка здійснюється на відповідному місці її провадження.
Податковий орган згідно з підпунктом 20.1.9 пункту 20.1.9 статті 20 Податкового кодексу України має право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Тобто, змістом (особливістю) фактичної перевірки є, на відміну від документальної перевірки, оцінка фактичного стану речей (товарів, працівників, коштів тощо). При цьому перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону оцінюєтеся на поточний момент (фактичний момент перевірки). Саме тому законодавством передбачено право перевіряючим прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка підприємця.
Системний аналіз зазначених положень законодавства дає підстави вважати, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це узгоджується із правом податківців прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання.
Отримання інформації з власних програм контролюючого органу не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 27 березня 2018 року у справі № 805/4067/17-а.
З матеріалів справи вбачається, що співробітниками відповідача досліджено питання обладнання акцизного складу витратомірами-лічильниками і рівнемірами-лічильниками, наявності / відсутності державної реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі за період 2020 та 2021 роки.
Тобто, перевірка питань о обладнання акцизного складу витратомірами-лічильниками і рівнемірами-лічильниками за період, який передує тому, в якому фактично проводилась перевірка, свідчить про вихід співробітниками відповідача за межі предмету фактичної перевірки та використання для висновків акта перевірки документів та інформації з системи ЄРАН, які за приписами пунктів 85.1, 85.2, 85.8 статті 85 Податкового кодексу України, не підлягають дослідженню в межах фактичних перевірок.
Вказане свідчить про те, що перевірка за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії, не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Враховуючи вищевикладене суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що ГУ ДПС у м. Києві при проведенні фактичної перевірки вийшло за межі своїх повноважень, а тому така перевірка є незаконною, а прийняте за її результатами оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 12 квітня 2021 року №0268910902 є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Акцизні склади, на яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), повинні бути обладнані лише витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) наливом з такого акцизного складу.
Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Водночас, положеннями Податкового кодексу України відповідальність у вигляді застосування штрафу передбачена за необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, зокрема і за повторне протягом року вчинення на тому самому акцизному складі будь-якого з порушень, передбачених абзацом першим цього пункту, передбачена положеннями пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України.
Таким чином, відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
З наведених положень законодавства вбачається, що законодавець відокремлює розташовані на акцизних складах резервуари від акцизних складів, що, в свою чергу, свідчить про те, що поняття «акцизний склад» та «розташовані на акцизних складах резервуари» не є тотожними, а введення в експлуатацію акцизного складу позивачем не свідчить про введення в експлуатацію розташованих на акцизних складах резервуарів, зокрема і перевіряємого резервуару.
Судом першої інстанції вірно наголосив, що відповідач, на якого покладено тягар доказування в адміністративному процесі, не надав жодних доказів, якими б підтверджувалося введення в експлуатацію резервуару, розташованого на перевіряємому акцизному складі позивача №1010006 за адресою м. Київ, вул. Охтирська, буд. 8, корп. 30.
З урахуванням викладеного, оскільки положеннями пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України передбачена відповідальність у вигляді накладення штрафу саме за необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, з урахуванням відсутності в матеріалах справи доводів та доказів, якими б підтверджувалося введення в експлуатацію саме резервуару, розташованого на перевіряємому акцизному складі позивача №1010006 за адресою м. Київ, вул. Охтирська, буд. 8, корп. 30, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність правових підстав для притягнення позивача до відповідальності у вигляді застосування штрафу.
Крім того, що з оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вбачається, що на позивача накладено штраф відповідно до пункту 128-1.3 статті 128-1 Податкового кодексу України.
Разом із тим, пунктом 128-1.3 статті 128-1 Податкового кодексу України визначено, що незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.
Водночас відповідальність за необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, зокрема і за повторне протягом року вчинення на тому самому акцизному складі будь-якого з порушень, передбачених абзацом першим цього пункту, передбачена положеннями пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України.
Тобто, відповідачем невірно зазначено положення податкового законодавства щодо накладення штрафу на позивача.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 квітня 2021 року №0268910902.
Колегія суддів наголошує, що апеляційна скарга відповідача повністю дублює відзив на позовну заяву, тобто в ній не наведено норм законодавства, які порушені чи не враховані судом першої інстанції, не спростовано викладену у рішенні суду правову позицію та не спростовано доводів позивача, які стали підставою для задоволення позову.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Враховуючи наведене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, надав належну оцінку дослідженим доказам та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -
П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління Пенсійного фонду України в місті Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 жовтня 2022 року - без змін
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст.  328,  329 КАС України.
Повний текст постанови виготовлено 12.06.2023.

Головуючий суддя:                                                                                        А.Ю. Кучма 

                                                                                                                          В.О. Аліменко

                                                                                                              Л.В. Бєлова