ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 280/5449/19
адміністративне провадження № К/9901/32375/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №280/5449/19 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року (головуючий суддя Конишева О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року (головуючий суддя  Головко О.В., судді: Суховаров А.В., ЯсеноваТ.І.),   

УСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.07.2019 №0017861305,  №0017871305 №0017881305; рішення від 23.10.2019 №000213305 про застосування штрафних санкцій.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 11.02.2020, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 29.09.2020, позов задоволено повністю.

Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду, відповідач просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11.02.2020, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29.09.2020 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Ухвалою Верховного Суду від 25.02.2021 відкрито касаційне провадження у справі №280/5449/19 за касаційною скаргою Державної податкової служби у Запорізькій області.

Відзив на касаційну скаргу від позивача на адресу суду не надходив. 

Податковий орган звернувся з клопотанням про залишення позовної заяви без розгляду.
Ухвалою суду від 01.05.2023 розгляд справи призначено у попередньому судовому засіданні на 02.05.2023.

Касаційний розгляд справи здійснюється у попередньому судовому засіданні з урахуванням положень статті 343 КАС України.

Як вбачається, податковий орган звернувся до суду з клопотанням, у якому просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та залишити позовну заяву без розгляду, посилаючись на положення частин третьої, четвертої статті 123 КАС України. В обґрунтування заявленого клопотання відповідач вказує, що відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 26.11.2020 в справі №500/2486/19, пункт 56.19. статті 56 ПК України прямо встановлює строк для звернення до суду у разі застосування платником податку досудового порядку оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання, і цей строк становить один місяць від наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження. Таким чином, позивач при зверненні до суду пропустив місячний строк, який обчислюється з дня вручення платнику рішення ДПС за наслідками адміністративного оскарження. Відтак, позовна заява у даній справі повинна бути залишена без розгляду. 

Суд касаційної інстанції не вбачає правових підстав клопотання відповідача про залишення позовної заяви без розгляду задовольнити, з огляду на наступне.

Постановою Верховного Суду від 21.02.2019 у справі №818/309/18 сформовано правову позицію, відповідно до якої, строк для звернення до суду платника податків із вимогою щодо визнання протиправним рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання повинен визначатися за правилами пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України. Зазначений строк становить 1095 днів із дня отримання такого рішення, незалежно від того, чи скористалася особа своїм правом на досудове розв`язання спору шляхом застосування процедури адміністративного оскарження.

У подальшому Верховний Суд неодноразово погоджувався з вказаним висновком, висвітлюючи його у постановах, зокрема у справі №2540/2576/18.

26.11.2020 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №500/2486/19, відступив від висновків викладених у постановах Верховного Суду у справах №818/309/18 та №2540/2576/18, сформувавши наступний правовий висновок.

Норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті. 

У справі, яка розглядається, суд звертає увагу на те, що у згаданій постанові від 26.11.2020 у справі №500/2486/19, зауважено на тому, що: 

суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми;

зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій;

задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

З матеріалів справи, що розглядається слідує, що з позовом у цій справі ФОП звернувся до суду першої інстанції 07.11.2019, до прийняття 26.11.2020 постанови Верховного Суду, якою змінено правовий підхід до визначення строків звернення до суду за оскарженням податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань, після їх адміністративного оскарження, з метою уникнення правового пуризму та недопущення обмеження права на доступ до суду через зміну судової практики, Суд констатує відсутність правових підстав для задоволення клопотання податкового органу про залишення позову у цій справі без розгляду з підстав пропуску строку звернення до суду.

Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 23.12.2021 в справі №520/3793/19.

Верховний Суд, на підставі встановлених фактичних обставин справи, які сторонами не заперечуються, з`ясував наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, за результатами якої складено Акт № 422/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 07.06.2019.

У ході перевірки встановлено порушення позивачем: 

п.177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме ФОП ОСОБА_1 не була зареєстрована та не велась Книга обліку доходів та витрат відповідно до вимог п. 177.10 ст. 177 ПК України та Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджену наказом Міністерства доходів і зборів України 16.09.2013 за №481; 

п. 177.2 ст. 177, п. 177.4 ст. 177 (чинними на момент скоєння порушення) ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, що підлягає сплаті до бюджету ФОП ОСОБА_1 та, як наслідок, його заниження у 2017 році на 2151626,64грн.; 

пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 171.1, п. 171.2 ст.171 ПК України, а саме ФОП ОСОБА_1 завищено суму чистого оподатковуваного доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню військовим збором за 2017 рік у сумі 179302,22грн.;   

п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 11 ст. 8, ч. 7, ч. 8 ст. 9   Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме ФОП ОСОБА_1 було занижено за період 2017-2018 роки суму чистого доходу від підприємницької діяльності (п. 2 акту перевірки), в результаті чого занижено зобов`язання зі сплати єдиного внеску за 2017 рік на суму 101277,00 грн.; 

пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України, а саме ФОП ОСОБА_1 завищено податковий кредит на загальну суму 372207,12грн.

На підставі акту перевірки Головним управлінням ДФС у Запорізькій області 17.07.2019 прийнято: 

податкове повідомлення-рішення №0017861305 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, за податковим зобов`язанням в розмірі 2151626,64 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1075813,32грн.; 

податкове повідомлення-рішення №0017871305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» на загальну суму за податковими зобов`язаннями у сумі 179302,22грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 89651,11грн.; 

податкове повідомлення-рішення №0017881305 про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ за податковими зобов`язаннями у сумі 372207,12грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 167379,00 грн.

Також, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області 23.10.2019 винесено рішення №000213305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до ФОП ОСОБА_1 було застосовано штрафні санкції у розмірі 10127,70грн.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій протиправними, ФОП звернувся з позовом до суду. На думку позивача, висновки зроблені в акті перевірки є безпідставними, оскільки позивачем під час проведення перевірки надано копії всіх первинних документів на підтвердження здійснення господарських операцій з контрагентами.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що доказами по справі підтверджується, що відповідач при проведенні перевірки позивача дійшов необґрунтованого висновку про нереальність господарських операцій. Суд апеляційної інстанції вказав, що висновки суб`єкта владних повноважень щодо нереальності господарських операцій не можуть ґрунтуватися лише на інформації, що міститься у податковій базі відносно контрагентів платника податків. Такі висновки можуть бути здійснені на підставі первинних документів та об`єктивної перевірки фактичних обставин господарських правовідносин. Податковим органом не надано жодних доказів щодо проведення зустрічних звірок контрагентів позивача для відпрацювання податкових ризиків з ПДВ, жодні первинні документи, які перебувають у контрагентів позивача, не досліджувалися, що свідчить про необґрунтованість висновків податкового органу щодо порушення позивачем податкового законодавства. Тобто, такі висновки ґрунтуються на припущеннях, без об`єктивної та перевіреної інформації щодо контрагентів.

Посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права судами першої та апеляційної інстанцій, податковий орган оскаржив рішення судів попередніх інстанцій у касаційному порядку. Крім того, скаржник вказує про застосування судом апеляційної інстанції норм права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. Відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій застосовано норми права, а саме: пункт 177.4 статті 177, пункт 198.3 статті 198 ПК України, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладеного у постановах Верховного Суду від 06.05.2020 у справі №810/4434/16, від 02.04.2019 у справі №804/1444/14. Як вважає відповідач, перевіркою не встановлено наявність розумних економічних причин від господарських операцій, не підтверджено здійснення товарних операцій з постачальниками, податковим органом встановлено надходження товарів з джерел невідомого походження. На думку відповідача, апеляційним судом не повно встановлено обставини справи та не досліджено докази у їх сукупності, що призвело до прийняття неправильного рішення. На підставі викладеного, податковий орган просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову апеляційного суду та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.  

Позивач правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи у касаційному порядку.

Верховний Суд, переглянувши рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Як з`ясовано у справі, що розглядається, мотивуючи правомірність прийняття спірних рішень, що також викладено в обґрунтування касаційної скарги, податковий орган вказує, що перевіркою встановлено відсутність реально здійснених господарських операцій по взаємовідносинах з ТОВ «Фруктплюс», ТОВ «Кост плюс», ТОВ «Буд-інженерія», ПП «Асгард - Охорона», ТОВ «Ютл Трейдінг», ТОВ «Альт-Стандарт», ПП «Охорона Гуард», ТОВ «Амрон-буд», ТОВ «Євротезіс», ТОВ «Дарджест», ТОВ «Бріск-торг» на загальну суму ПДВ 1' 195' 306,00грн. Крім того ФОП ОСОБА_1 у період з 01.01.2017 по 31.12.2017 було придбано ТМЦ та послуги загальною вартістю 5' 976' 951,36грн., проте без подальшої їх реалізації з метою отримання доходу, що свідчить про нереальність господарських операцій. До перевірки не надано жодного підтверджуючого документу стосовно зберігання, транспортування та подальшої реалізації товарів, придбаних у наступних контрагентів постачальників: ТОВ «ПЛАТІНУМ-2010», ТОВ «САТЕЛЛИТ», ТОВ «КОМУНТЕХ», ТОВ «Епіцентр К», «Будівельно-господарський гіпермаркет «Епіцентр К» м. Запоріжжя», ТОВ «ЕЛІЗЕ-2007», ТОВ «ВІКНАЛЕНД», Філія ТОВ «ВІКНАЛЕНД» у м. Запоріжжя, ТОВ «Торговий дім «ВІНЧЕСТЕР», ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА», Філія ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» у м. Запоріжжя, ТОВ «ВС БУДКОМПАНІ», ПП «ЄВРО ПЛАСТ».

Також відповідач зазначає, що згідно з базою даних ІС «Податковий блок», Архіву електронної звітності, ЄРПН та інші встановлено відсутність придбання по ланцюгу постачання, що були реалізовані ТОВ «ЄВРОТЕЗІС» ФОП ОСОБА_1 , так само перевіркою не підтверджено реальності здійснення господарських операцій з МПП «Н.В.І.», а тому позивачем неправомірно завищено податковий кредит на загальну суму 372207,12грн.

Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Згідно з пунктом 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які 

Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України. Господарські операції мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Як встановили суди попередніх інстанцій, матеріалами справи підтверджено, що ФОП ОСОБА_1 з ТОВ «Фруктплюс», ТОВ «Кост плюс», ТОВ «Буд-інженерія», ПП «Асгард - Охорона», ТОВ «Ютл Трейдінг», ТОВ «Альт-Стандарт», ПП «Охорона Гуард», ТОВ «Амрон-буд», ТОВ «Євротезіс», ТОВ «Дарджест», ТОВ «Бріск-торг» було укладено договори купівлі-продажу та поставки, на виконання яких виписані видаткові накладні, накладні та рахунки на оплату.   

Податковий орган в обґрунтування своїх доводів посилається на висновки Акту №9/08-01-13-05/2329010033 від 11.01.2018, за наслідками перевірки з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати ПДВ при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ "ФРУКТПЛЮС" (код за ЄДРПОУ 40493323) за період з 01.01.2017, за період 01.02.2017 по 31.03.2017 з ТОВ Кост плюс (код за ЄДРПОУ 40521947), за період з 01.03.2017 по 31.03.2017 з ТОВ Буд-інженерія (код за ЄДРПОУ 41128658), за період з 01.04.2017 по 30.04.2017 з ПП "АСГАРД \- ОХОРОНА" (код за ЄДРПОУ 32291805), за період з 01.05.2017 по 31.05.2017 з ТОВ "ЮТЛ ТРЕЙДІНГ" (код за ЄДРПОУ 38017985), за період з 01.06.2017 по 30.06.2017 з ТОВ Альт-Стандарт (код за ЄДРПОУ 40142493), за період з 01.05.2017 по 31.07.2017 з ПП Охорона Гуард (код за ЄДРПОУ 35924283), за період з 01.08.2017 по 30.09.2017 з ТОВ Амрон-буд (код за ЄДРПОУ 41333750), за період з 01.08.2017 по 31.08.2017 з ТОВ Євротезвіс (код за ЄДРПОУ 41119161), за період з 01.08.2017 по 31.08.2017 з ТОВ Дарджест (код за ЄДРПОУ 41333733), за період з 01.09.2017 по 31.10.2017 з ТОВ Бріск - торг (код за ЄДРПОУ 408744250).

З оскаржуваних судових рішень слідує, на сторінці 10 Акту перевірки орган ДФС зазначає, що враховуючи висновки акту документальної позапланової перевірки від 11.01.2018 загальна сума не підтверджених документально витрать становить 5' 976' 530грн. Відповідно до згаданого акту, встановлено відсутність реально здійснених господарських операцій по взаємовідносинах з вказаними контрагентами-постачальниками.

Завищення витрат в сумі 5' 976' 530грн. встановлено органом ДФС розрахунково, виходячи з висновків Акту позапланової перевірки про завищення податкового кредиту з ПДВ в загальній сумі 1' 195' 306грн. за 2017рік.

Встановлюючи завищення витрат в сумі 5' 976' 530грн. у цій справі, орган ДФС зазначає, що перевіркою не встановлено наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) від вказаних операцій. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект в результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок формування витрат, податкового кредиту за рахунок інших суб`єктів підприємницької діяльності.

Разом з тим, судами з`ясовано, що згідно з Актом перевірки від 11.01.2018 встановлено завищення позивачем податкового кредиту на суму ПДВ у розмірі 1' 195' 306,00грн., вказана обставина не може слугувати підставою для висновків про допущення позивачем порушень з формування та сплати ПДФО. Співставлення даних податкової звітності з автоматизованої бази ДФС, як етапу контрольно- перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника. Питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій має досліджуватись податковим органом при проведенні документальної перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських первинних документів, пов`язаних з нарахуванням та сплатою податків.

Також, податковий орган посилався на те, що ФОП ОСОБА_1 у період з 01.01.2017 по 31.12.2017 було придбано ТМЦ та послуги загальною вартістю 5' 976' 951,36 грн., які в подальшому не було реалізовано з метою отримання прибутку, а також відсутність у платника податків первинних документів щодо зберігання, транспортування та подальшої реалізації товарів.

ФОП ОСОБА_1 здійснювалася посередницька діяльність з неспеціалізованої оптової торгівлі (Код КВЕД 46.90), специфіка якої передбачає одночасний пошук постачальників та покупців без складування та зберігання товару, що свідчить про об`єктивну неможливість надання платником податків до перевірки первинних документів щодо зберігання та оприбуткування на складі придбаних товарів. Вказана обставина не спростована відповідачем належними доказами.

Поряд з тим, між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «ПЛАТІНУМ-2010», ТОВ «САТЕЛЛИТ», ТОВ «КОМУНТЕХ», ТОВ «Епіцентр К», «Будівельно-господарський гіпермаркет «Епіцентр К» м. Запоріжжя», ТОВ «ЕЛІЗЕ-2007», ТОВ «ВІКНАЛЕНД», Філія ТОВ «ВІКНАЛЕНД» у м. Запоріжжя, ТОВ «Торговий дім «ВІНЧЕСТЕР», ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА», Філія ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» у м. Запоріжжя, ТОВ «ВС БУДКОМПАНІ», ПП «ЄВРО ПЛАСТ» було укладено договори поставки та купівлі-продажу, що підтверджується первинними документами, виписаними на їх виконання, а саме: видатковими накладними, рахунками на оплату, ТТН, фіскальними чеками, товарними чеками, чеками про сплату.

Апеляційний суд констатував, що надані первинні документи в повній мірі підтверджують факт здійснення вказаних витрат ФОП ОСОБА_1 у процесі господарської діяльності, правомірності їх включення до витрат, що враховуються при визначенні чистого доходу з метою оподаткування. Позивачем надано усі первинні документи, що підтверджують фактичне здійснення господарських операцій з придбання товарів/послуг у постачальників та його реалізацію покупцям.

Суд касаційної інстанції не має підстав не погодитись, що встановлені судами попередніх інстанцій обставини та реальність здійснення вищевказаних господарських операцій не спростовані податковим органом жодним належним та допустимим доказом, адже акт перевірки не містить переліку документів, які досліджувалися податковим органом.

Крім того, такі висновки податкового органу суд апеляційної інстанції розцінив як припущення, адже зі змісту акту перевірки вбачається, що в ході перевірки контролюючим органом не досліджувалися первинні документи щодо придбання та реалізації товарів.

Окрім зазначено, у справі, що розглядається, податковий орган відстоює висновки про завищення ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту на суму 372207,12грн. по взаємовідносинам з ТОВ «ЄВРОТЕЗІС» та МПП «Н.В.І.».

Орган ДФС підставою для донарахувань зазначає, що перевіркою не підтверджено здійснення товарних операцій постачальником МПП Н.В.І на адресу позивача та не підтверджено реальності здійснення господарської операції. Контролюючий орган робить висновок, що товари не постачалися та не надавалися, що в первинних документах зазначені господарські операції, які фактично не відбувались. У зв`язку з чим, вони (договори, податкові накладні, видаткові та прибуткові накладні, акти надання послуг, акти здачі-прийняття робіт тощо) не мають юридичної сили первинних документів. 

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Судами попередніх інстанцій вказано, що як підтверджують матеріали справи ФОП ОСОБА_1 з ТОВ «ЄВРОТЕЗІС» було укладено договір купівлі-продажу №0801-1 від 01.08.2017, з МПП «Н.В.І.» договір купівлі-продажу №1018-1 від 18.10.2016.

На виконання вказаних договорів були виписані видаткові та податкові накладні, а також здійснено оплату придбаного товару, що підтверджується банківськими виписками.

Суди врахували, що в Акті перевірки взагалі відсутні посилання на первинні документи щодо операцій з придбання товарів позивачем у МПП «Н.В.І.», розрахунків між суб`єктами господарювання, тобто такі документи не досліджувалися.

Суд апеляційної інстанції констатував, що жодних недоліків щодо оформлення первинних бухгалтерських документів в ході виконання правочинів податковим органом не зазначено, не встановлено таких і під час судового розгляду.

Касаційний суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про необґрунтованість доводів податкового органу щодо неможливості здійснення господарської операції контрагентами позивача, адже такі доводи ґрунтуються на підставі інформаційних баз даних ДФС і не підтверджені належними доказами. Висновки суб`єкта владних повноважень щодо нереальності господарських операцій не можуть ґрунтуватися лише на інформації, що міститься у податковій базі відносно контрагентів платника податків. Такі висновки можуть бути здійснені на підставі первинних документів та об`єктивної перевірки фактичних обставин господарських правовідносин. Податковим органом не надано жодних доказів щодо проведення зустрічних звірок контрагентів позивача для відпрацювання податкових ризиків з ПДВ, жодні первинні документи, які перебувають у контрагентів позивача, не досліджувалися, що свідчить про необґрунтованість висновків податкового органу щодо порушення позивачем податкового законодавства. Тобто, такі висновки ґрунтуються на припущеннях, без об`єктивної та перевіреної інформації щодо контрагентів.

Затим, Верховний Суд вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди відповідача з висновками судів попередніх інстанцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 вказала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Суд касаційної інстанції з урахуванням вказаного, дійшов висновку, що контролюючим органом не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені належними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Також, не подано відповідачем доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальника, як-от: судових рішень, вироків, не наведено доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, суди неправильно оцінили наявні у матеріалах справи докази.

Відповідно до частини першої статті  77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Верховний Суд вважає, що висновки судів є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись з сформованими висновками, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

У решті касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені позивачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. У цілому доводи скаржника у розрізі підстав касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням неправильного застосування судами положень ПК України.

Крім того, Суд звертає увагу заявника касаційної скарги, що виходячи з окреслених процесуальним законом меж, предметом касаційного перегляду можуть бути виключно питання права, а не факту, а тому до їх переоцінки Верховний Суд не вдається у разі відсутності підстав, визначених підпунктами 1, 3, 4 частини другої статті 353 КАС України.

За наслідками розгляду справи у порядку касаційного провадження, Верховний Суд констатує, що відповідачем не виконано вимоги частини другої статті 77 КАС України, якою встановлено, що адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

У задоволенні клопотання Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про залишення позовної заяви без розгляду відмовити.

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року у справі №280/5449/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду