П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_____________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

04 квітня 2023 р. Категорія 111030100	м.Одеса	Справа № 400/1794/19	
Головуючий в 1 інстанції: Ярощук В.Г.
час і місце ухвалення: письмове провадження, 
м. Миколаїв

          П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:  Семенюка Г.В.
суддів: Домусчі С.Д. ,  Шляхтицького О.І. 

при секретарі	Вишневській А.В.	

за участю сторін:	 	
ГУ ДПС 	Слюсаренко О.В. (витяг)	
ТОВ "АГРО-ВЕКТОР ЛТД"	Щедров Є.В. (адвокат; ордер)	

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю    "АГРО-ВЕКТОР ЛТД" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 06.06.2019 № 00043131410, № 00043141410, № 00043151406, -

встановиВ:

          Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 06.06.2019 № 00043131410, № 00043141410, № 00043151406, мотивуючи його тим, що його первинний кредитодавець Londotex LLP передав своє право вимоги новому кредитодавцю - KESCO ASIAN HOLDING CO, при цьому кредитний договір та угода про заміну сторони у кредитному договорі були зареєстровані НБУ відповідно до вимог чинного законодавства. Заборгованість позивача перед KESCO ASIAN HOLDING CO не погашена, а тому така не може бути безнадійною і підстави для її списання відсутні. Крім того, позивач зазначає, що угода про заміну сторони у кредитному договорі набрала чинності з моменту підписання, а тому відсутні підстави вважати, що сторони не мали правоздатності на момент її підписання, а сам факт ліквідації нерезидента має бути підтверджений довідкою компетентного органу відповідної держави, а не посиланням на сайт у мережі інтернет, з урахуванням того, що ліквідація Londotex LLP 15.03.2016 не впливає на підписання ним вказаної угоди - 15.01.2016. Щодо неоприбуткування готівкових коштів у касі, позивач зазначає, що наказом керівника головному бухгалтеру надано дозвіл виходити для виконання своїх посадових обов`язків у період відпусток та вихід на роботи та підписання головним бухгалтером прибуткових касових ордерів не свідчить про порушення касової дисципліни. Готівка була оприбуткована в день її одержання у повній сумі, а Положення про ведення касових операцій в частині оприбуткування готівки не містить прив`язки до дотримання норм трудового законодавства. 
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 05.11.2019 року, залишеного без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 року, позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові-повідомлення рішення від 06.06.2019 № 00043131410, №00043141410, № 00043151406.
Постановою Верховного Суду від 02.11.2021 року касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області задоволено частково, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05.11.2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними і скасовано: податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 06.06.2019 № 00043131410;
податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 06.06.2019 № 00043141410; податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 06.06.2019 № 00043151406.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції не врахував, що позивач в порушення кредитного договору протягом чотирьох років не здійснював погашення кредиту та відсотків по ньому, тобто не виконував своїх зобов`язань за договором. Кредитним договором взагалі не передбачено відповідальності сторін за його невиконання. Угода від 15.01.2016 про заміну сторони кредитного договору зареєстрована Національним банком України лише 03.07.2017 року, а перехід прав та обов`язків від кредитодавця до нового кредитодавця відбувається саме з моменту державної реєстрації угоди. За даними мережі інтернет Londontex LLP 15.03.2016 року знято з реєстрації та розпущене. Тобто, на момент реєстрації угоди в Національному банку України юридична особа Londontex LLP була відсутня. З викладеного відповідач дійшов висновку про нечинність угоди від 15.01.2016 року. А оскільки KESCO ASIAN HOLDING CO фактично погасило борг позивача перед Londontex LLP, у позивача не виникло зобов`язань перед KESCO ASIAN HOLDING CO, то заборгованість у сумі 930 000,00 доларів США за основною сумою боргу та 185 044,99 доларів США за відсотками мала бути списана. 
Товариством з обмеженою відповідальністю "АГРО-ВЕКТОР ЛТД" було надано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що доводи, викладені в апеляційній скарзі є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року винесено законно та обґрунтовано, а тому підстави для його скасування відсутні. Крім того, відповідач вказує, що новий кредитодавець KESCO ASIAN HOLDING СО фактично розрахувався з кредитодавцем LONDOTEX LLP у сумі, зазначеній у п.8 Угоди. Відповідно, для ТОВ «АГРО-ВЕКТОР ЛТД» з`явився обов`язок погасити суму кредиту новому кредитодавцю. Позивач в порядку п.6.4 Кредитного договору надіслав в адресу нового кредитору звернення, на яке компанія KESCO ASIAN HOLDING СО надала відповідь від 16.10.2017 року, в якій повідомила, що надає ТОВ «АГРО-ВЕКТОР ЛТД» відстрочку зі сплати відсотків строком на 3 (три) роки. Листом від 30.10.2020 року KESCO ASIAN HOLDING СО повідомило позивача про те, що керівництвом компанії прийнято рішення про надання відстрочення в погашенні відсотків за кредитним договором від 12.01.2012 року № 07-03/12 до вирішення спору з державним органом у суді.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:
Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с. 13-19, т.1) основним видом економічної діяльності позивача є неспеціалізована оптова торгівля (46.90).
12.01.2012 року позивач уклав кредитний договір № 07-03/12 з Londontex LLP (Сполучене Королівство Великобританії та Північної Ірландії) (далі - Кредитний договір № 07-03/12), за умовами якого отримав кредит у розмірі 1 000 000,00 доларів США (а.с. 107-111, т.1).
Відповідно до підпункту 9.1 пункту 9 Кредитного договору № 07-03/12 сторони користуються правами та несуть відповідальність відповідно до законодавства України.
Кредитний договір № 07-03/12 зареєстровано Національним банком України 14.02.2012, що підтверджується реєстраційним посвідченням № 3 (а.с. 112-113, т.1).
15.01.2016 року позивач, Londontex LLP і KESCO ASIAN HOLDING CO (Гонконг, Китайська Народна Республіка) уклали угоду про заміну сторони у кредитному договорі від 12.01.2012 № 07-03/12 (далі - Угода від 15.01.2016) (а.с. 114-117, т.1).
За умовами пункту 1 Угоди від 15.01.2016 Londontex LLP (Кредитодавець) передав KESCO ASIAN HOLDING CO (Новий Кредитодавець) права та обов`язки кредитодавця. На момент укладення угоди позивач (Позичальник) отримав від Londontex LLP 930    000,00    доларів США кредиту та не сплатив відсотки за його користуванням у розмірі 185  044,99 доларів США.
Змінено також кінцевий термін повернення кредиту - 20.01.2023 року (пункт 6).
Відповідно до пункту 7 Угоди від 15.01.2016 перехід усіх прав та обов`язків Кредитодавця до Нового Кредитодавця відбувається з моменту здійснення реєстрації цієї Угоди у Національному банку України.
Пунктом 8 Угоди від 15.01.2016 встановлено, що Новий Кредитодавець зобов`язаний в продовж 60 днів після підписання цієї Угоди, розрахуватися з Кредитодавцем у сумі, яка дорівнює заборгованості Позичальника за цією Угодою, а саме 930 000,00 (дев`ятсот тридцять тисяч) доларів США за основною сумою боргу та 185 044,99 (сто вісімдесят п`ять тисяч сорок чотири долара США, дев`яносто дев`ять центів) доларів США за нарахованими та не сплаченими відсотками за користування кредитом.
Згідно з пунктом 11 Угоди від 15.01.2016 дана Угода є невід`ємною частиною Договору та набирає чинності з моменту її підписання і діє до повного виконання Новим Кредитодавцем та Позичальником свої зобов`язання.
Угоду від 15.01.2016 зареєстровано Національним банком України 03.07.2017, що підтверджується відповідною випискою (а.с. 119-120, т.1).
Відповідно до преамбули і пункту 1 Угоди про передачу права власності на виробниче обладнання від 15.01.2016, укладеної між Londontex LLP і KESCO ASIAN HOLDING CO (а.с.    118-123, т.2), KESCO ASIAN HOLDING CO передає право власності на нове виробниче обладнання Londontex LLP не пізніше ніж через один місяць після набрання ним чинності.
Пунктом 7 вищенаведеної Угоди встановлено, що Londontex LLP зобов`язується після отримання виробничого обладнання, переданого за цією угодою, направити лист ТОВ «АГРО-ВЕКТОР ЛТД» про відмову в праві вимоги грошових і майнових компенсацій за Кредитним договором № 07-03/12 від 12.01.12.
Згідно з Акта прийому-передачі від 13.02.2016 (а.с. 124-126, т.2) KESCO ASIAN HOLDING CO на підставі Угоди про передачу права власності на виробниче обладнання від 15.01.2016 передало Londontex LLP обладнання на загальну вартість 1115045,00 доларів США.
15.02.2016 між Londontex LLP і KESCO ASIAN HOLDING CO укладено Угоду про зарахування зустрічних вимог (Agreement Offset of counterclaims) (а.с. 116, том 2), відповідно до пункту 3 якої сторони підтвердили, що фінансові зобов`язання по Угоді про заміну сторони у кредитному договорі від 12.01.2012 № 07-03/12 і Угоди про передачу права власності на виробниче обладнання від 15.01.2016 виконані у повному об`ємі.
Листом від 03.03.2016 Londontex LLP надіслало на адресу позивача лист (а.с. 127-129, т.2), яким підтвердило, що:
«… компанія KESCO ASIAN HOLDING CO виконала всі умови угоди та повністю розрахувалася за зобов`язаннями згідно кредитної угоди № 07-03/12 від 12.01.2012 р.
Компанія Londontex LLP не має претензій щодо грошових коштів і майна до компанії AGRO VECTOR LTD за кредитною угодою № 07-03/12 від 12.01.2012 р.»
15.03.2016 року припинено юридичну особу Londontex LLP, що підтверджується відомостями Державного реєстратора компаній Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії «Реєстарційна палата» («Companies House») (а.с. 170, т.2), що розміщені на вебсайті gov.uk. Ці відомості у розумінні  статті 99 КАС України  є електронними доказами.
Листом KESCO ASIAN HOLDING CO від 16.10.2017 позивачу надано відстрочку зі сплати відсотків за кредитом на три роки (а.с. 123-124, т.1). У 2017-2018 роках позивач підписував з KESCO ASIAN HOLDING CO акти звірки взаєморозрахунків (а.с. 121-122, т.1).
В період з 17.04.2019 по 03.05.2019 податковий орган провів документальну планову виїзну перевірку позивача за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2018.
За результатами цієї перевірки відповідач склав Акт від 11.05.2019 № 622/14-29-14-10/35106495 (далі - Акт перевірки) (а.с. 27-78, т.1).
Як слідує з Акту перевірки, позивач в порушення підпункту 5.3 пункту 5 Кредитного договору № 07-03/12 не здійснював виплату нарахованих відсотків за кредитом. Позивачем отримані кошти в сумі 930 000,00 доларів США витрачено не на будівництво товарно-складського комплексу (саме таке призначення вказано у кредитному договорі), а на розрахунки з постачальниками-нерезидентами. Оскільки будівництво не здійснене, відсутній об`єкт застави за кредитним договором. Кредитним договором № 07-03/12 не передбачена відповідальність сторін за невиконання його умов. Позичальником не дотримано умови договору щодо виплати відсотків та цільового використання коштів. З аналізу Угоди від 15.01.2016 відповідач встановив, що згідно з пунктом 7 цієї Угоди перехід усіх прав та обов`язків кредитодавця до нового кредитодавця відбувається з моменту здійснення реєстрації угоди в Національному банку України. За інформацією сайту www.gov.uk Londontex LLP 15.03.2016 знято з реєстрації та розпущено. Ліквідовані і підприємства-засновники. На день реєстрації в Національному банку України Угоди від 15.01.2016 Londontex LLP як юридична особа відсутня. Проте, позивач продовжував нараховувати відсотки по кредиту та відносити до складу витрат такі відсотки та курсові різниці. Контролюючий орган дійшов висновку, що позивачу на дату балансу потрібно було списати кредиторську заборгованість по кредиту, отриманому від Londontex LLP в сумі 24    382    792,08    грн, і нарахованих відсотках у сумі 4 790 536,19 грн. Тобто заборгованість по кредитному договору відповідач вважає безповоротною фінансовою допомогою.
Що стосується висновків відповідача про не оприбуткування готівкових коштів у касі підприємства на загальну суму 25 531,34 грн, то до них він дійшов у зв`язку з тим, що до перевірки надано прибутковий касовий ордер від 05.10.2018 № 26 на суму 25 531,34 грн за підписом головного бухгалтера ОСОБА_1 та касира ОСОБА_2 , в той час як згідно з табелю обліку робочого часу за жовтень 2018 року головний бухгалтер ОСОБА_1 знаходилась у відпустці та не могла своєчасно оприбуткувати готівкові кошти в касі підприємства (при цьому, відповідач зазначив, що касир, виявивши відсутність у касовому ордері підпису головного бухгалтера, яка знаходилась у відпустці, повинна була на підставі пункту 34 розділу ІІІ Положення №148 повернути документ для оформлення уповноваженою на підписання особою).
Згідно з висновками Акта перевірки позивач порушив:
підпункти  44.1,  44.2 статті 44, підпункт  134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт  135.1 статті 135, підпункт  140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України  (далі -  ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 7 202 736,00 грн;
пункти  44.1,  44.2 статті 44, підпункт  134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт  135.1 статті 135, підпункт  140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування на загальну суму 72 686 683,00 грн;
пункт 11 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148  (далі - Положення № 148), в результаті чого встановлено неоприбуткування готівкових коштів у касі підприємства на загальну суму 25 531,34 гривні.
23.05.2019 позивач подав заперечення до Акту перевірки (а.с. 79-84, т.1), які частково враховані відповідачем шляхом внесенням змін до Акту перевірки (а.с. 85-103, т.1).
З урахуванням внесених до Акта перевірки змін, відповідач зменшив суму заниження податку на прибуток з 7 202 736,00 грн до 3 092 454,00 грн, а завищення від`ємного значення зменшив з 72 686 683,00 грн до 18 395 290,00 гривень.
На підставі Акта перевірки відповідач прийняв 06.06.2019 податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) відповідно:
№ 00043131410, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на прибуток на суму 3092454,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 773 113,50 грн (а.с. 24-26, т.1);
№ 00043141410, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на 18    395 290,00 грн (а.с. 22-23, т.1);
№ 00043151406, яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про обіг готівки в сумі 127 656,70 грн (а.с. 20-21, т.1).
Вважаючи зазначені ППР відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов підприємства зазначив, що ППР від 06.06.2019 №    00043131410, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на прибуток на суму 3092454,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 773 113,50 грн (а.с. 24-26, т.1), а також ППР від 06.06.2019 № 00043141410, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на 18 395 290,00 грн (а.с. 22-23, т.1), є протиправними і підлягають скасуванню. Крім того, суд першої інстанції зазначив, що відповідач не надав доказів того, що готівка в сумі 25531,34 грн. не оприбуткована позивачем у повній сумі в день її надходження, а тому ППР від 06.06.2019 № 00043151406, яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про обіг готівки в сумі 127656,70 грн. є протиправним і підлягає скасуванню.
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.  
Частиною 2  статті 19 Конституції України  передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Відповідно до підпункту  134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього  Кодексу.
За приписами п.п.14.1.11 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:
а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;
в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;
ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);
д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв`язку з його ліквідацією;
е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;
є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;
ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.
Приписами абзаців першого, другого, четвертого підпункту  14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України  встановлено, що фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Безповоротна фінансова допомога - це сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості.
Таким чином, заборгованість суб`єктів господарювання, які припиненні як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією, є безнадійною заборгованістю та об`єктом оподаткування.
Скасовуючи судові рішення попередніх судів по даній справі Верховний Суд у мотивувальній частині постанови від 02.11.2021 зазначив, що «… судами першої та апеляційної інстанцій не було надано жодної оцінки доводам контролюючого органу, що згідно з пунктом 8 угоди від 15.01.2016 про заміну сторони у кредитному договорі від 12 січня 2012 року № 07-03/12 Новий Кредитодавець - KESCO ASIAN HOLDING CO, зобов`язаний в продовж 60 днів після підписання цієї Угоди, розрахуватися з Кредитодавцем (Londontex LLP) у сумі, яка дорівнює заборгованості Позичальника (ТОВ «АГРО-ВЕКТОР ЛТД») за цією Угодою, а саме 930000,00 (дев`ятсот тридцять тисяч) доларів США за основною сумою боргу та 185044,99 (сто вісімдесят п`ять тисяч сорок чотири долара США, дев`яносто дев`ять центів) доларів США за нарахованими та не сплаченими відсотками за користування кредитом. Враховуючи зазначене, KESCO ASIAN HOLDING CO повинно було розрахуватися з Londontex LLP у сумі, яка дорівнює заборгованості Позичальника (позивача), а саме: 930000,00 (дев`ятсот тридцять тисяч) доларів США за основною сумою боргу та 185044,99 (сто вісімдесят п`ять тисяч сорок чотири долара США, дев`яносто дев`ять центів) доларів США за нарахованими та не сплаченими відсотками за користування кредитом.
Встановлення вказаної обставини має значення для вирішення справи, оскільки перехід прав і обов`язків за договором від 12 січня 2012 року № 07-03/12 (кредитний договір), залежало від умов визначених в угоді від 15.01.2016 про заміну сторони у кредитному договорі від 12 січня 2012 року № 07-03/12, а саме - за умови сплати новим кредитодавцем (KESCO ASIAN HOLDING CO) суми заборгованості позивача кредитодавцю (Londontex LLP). Відсутність вказаного юридичного факту (переходу прав і обов`язків за відповідну плату) свідчитиме про відсутність обов`язку позивача погашати суму кредиту новому кредитодавцю. Також, встановлення вказаної обставини необхідно для підтвердження/ спростування доводів контролюючого органу щодо фактичного погашення заборгованості позивача за договором від 12 січня 2012 року № 07-03/12 (кредитний договір) третьою стороною, що свідчить про отримання таким безповоротної фінансової допомоги.
… Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.»
Відповідно до підпункту 9.1 пункту 9 Кредитного договору № 07-03/12 сторони користуються правами та несуть відповідальність відповідно до законодавства України.
Відтак правовідносини між сторонами щодо Кредитного договору № 07-03/12 врегульовані законодавством України.
15.01.2016 позивач, Londontex LLP і KESCO ASIAN HOLDING CO (Гонконг, Китайська Народна Республіка) уклали Угоду від 15.01.2016) (а.с. 114-117, том 1), за умовами пункту 1 Угоди від 15.01.2016 Londontex LLP (Кредитодавець) передав KESCO ASIAN HOLDING CO (Новий Кредитодавець) права та обов`язки кредитодавця.
Згідно з пунктом 11 Угоди від 15.01.2016 дана Угода є невід`ємною частиною Договору та набирає чинності з моменту її підписання і діє до повного виконання Новим Кредитодавцем та Позичальником свої зобов`язання.
Таким чином, Угода від 15.01.2016, яка є невід`ємною частиною Кредитного договору № 07-03/12, набрала чинності з моменту її підписання, тобто 15.01.2016.
Пунктом 8 Угоди від 15.01.2016 встановлено, що Новий Кредитодавець зобов`язаний в продовж 60 днів після підписання цієї Угоди, розрахуватися з Кредитодавцем у сумі, яка дорівнює заборгованості Позичальника за цією Угодою.
Відповідно до преамбули і пункту 1 Угоди про передачу права власності на виробниче обладнання від 15.01.2016, укладеної між Londontex LLP і KESCO ASIAN HOLDING CO (а.с.    118-123, т.2), KESCO ASIAN HOLDING CO передає право власності на нове виробниче обладнання Londontex LLP не пізніше ніж через один місяць після набрання ним чинності. Пунктом 7 вищенаведеної Угоди встановлено, що Londontex LLP зобов`язується після отримання виробничого обладнання, переданого за цією угодою, направити лист ТОВ «АГРО-ВЕКТОР ЛТД» про відмову в праві вимоги грошових і майнових компенсацій за Кредитним договором № 07-03/12 від 12.01.12.
Згідно з Акта прийому-передачі від 13.02.2016 (а.с.124-126, т.2) KESCO ASIAN HOLDING CO на підставі Угоди про передачу права власності на виробниче обладнання від 15.01.2016 передало Londontex LLP обладнання на загальну вартість 1115045,00 доларів США.
15.02.2016 року між Londontex LLP і KESCO ASIAN HOLDING CO укладено Угоду про зарахування зустрічних вимог (Agreement Offset of counterclaims) (а.с. 116, т.2), відповідно до пункту 3 якої сторони підтвердили, що фінансові зобов`язання по Угоді про заміну сторони у кредитному договорі від 12.01.2012 № 07-03/12 і Угоди про передачу права власності на виробниче обладнання від 15.01.2016 виконані у повному об`ємі. Згідно з пунктом 4 цієї Угоди вона вступила в силу з дати її підписання, тобто з 15.02.2016.
Відповідно до  статті 599 Цивільного кодексу України  зобов`язання припиняється виконанням, проведеним належним чином.
Відтак, 15.02.2016 року Londontex LLP виконала свої зобов`язання перед сторонами за Кредитним договором № 07-03/12 (зі змінами, внесеними Угодою від 15.01.2016), у тому числі перед позивачем.
Таким чином, зобов`язальні правовідносини за Кредитним договором № 07-03/12 між позивачем і Londontex LLP припинились не у зв`язку з ліквідацією 15.03.2016 Londontex LLP (а.с. 170, т.2), а у зв`язку з виконанням 15.02.2016 року останньою своїх зобов`язань за вказаним договором.
Доводи апелянта відносно того, що у ТОВ "АГРО-ВЕКТОР ЛТД" на момент ліквідації «Londotex LLP» відсутня заборгованість за договором від 12.01.2012 №07-03/12 у сумі 930 000,00 доларів США за основною сумою боргу та 185 044,99 доларів США нарахованими та несплаченими відсотками, оскільки KESCO ASIAN HOLDING CO. LIMITED фактично погашено заборгованість позичальника спростовується вищенаведеним.
Відповідно до пункту 7 Угоди від 15.01.2016 перехід усіх прав та обов`язків Кредитодавця до Нового Кредитодавця відбувається з моменту здійснення реєстрації цієї Угоди у Національному банку України.
Системний аналіз пунктів 3, 7, 8 і 11 Угоди від 15.01.2016 свідчить, що у пункті 7 вказаної Угоди сторони дійшли згоди не про форму правочину (договору), а про відкладальну обставину.
Тобто перехід усіх прав та обов`язків за основним договором від кредитодавця до нового кредитодавця обумовлений відкладальною обставиною - реєстрацію Угоди від 15.01.2016 у Національному банку України.
Отже, зобов`язальні правовідносини між позивачем і KESCO ASIAN HOLDING CO на підставі Кредитного договору № 07-03/12 виникли з моменту реєстрації Угоди від 15.01.2016 у Національному банку України, а саме: 03.07.2017 року (а.с. 119-120, т.1).
16.10.2017 року листом KESCO ASIAN HOLDING CO позивачу надано відстрочку зі сплати відсотків за кредитом на три роки (а.с. 123-124, т.1). У 2017-2018 роках позивач підписував з KESCO ASIAN HOLDING CO акти звірки взаєморозрахунків (а.с. 121-122, т.  1).
Таким чином, на період перевірки, з 17.04.2019 по 03.05.2019, заборгованість позивача за Кредитним договором № 07-03/12 є несплаченою і не має ознак безнадійності, що свідчить про відсутність факту отримання позивачем безповоротної фінансової допомоги.
Суд не приймає до уваги посилання апелянта на те, що, Угода від 15.01.2016 є вчиненою з моменту реєстрації такої угоди Національним банком України, а не його підписання сторонами, з огляду на наступне.
Згідно з пунктом 1 частини другої  статті 11 Цивільного кодексу України  підставами виникнення цивільних прав та обов`язків, зокрема, є договори та інші правочини.
Частиною першою  статті 212 Цивільного кодексу України  встановлено, що особи, які вчиняють правочин, мають право обумовити настання або зміну прав та обов`язків обставиною, щодо якої невідомо, настане вона чи ні (відкладальна обставина).
Отже, в будь-якому правочині (договорі) сторони можуть дійти згоду про те, що певні зобов`язання між ними виникають не у момент набрання чинності відповідного правочину (договору), а в інший момент.
Так, у пункті 7 Угоди від 15.01.2016 року закріплено домовленість сторін про відкладальну обставину виникнення зобов`язань між позивачем і новим кредитодавцем (KESCO ASIAN HOLDING CO).
Тобто, в Угоді від 15.01.2016 року сторони дійшли згоди про різні дати набрання чинності цієї Угоди (пункт 11) і виникнення зобов`язань за Кредитним договором № 07-03/12 між позивачем і новим кредитодавцем (KESCO ASIAN HOLDING CO) (пункт 7).
Виконання обопільних зобов`язань між KESCO ASIAN HOLDING CO і Londontex LLP згідно з пунктом 8 Угоди від 15.01.2016 повинно було відбутись протягом 60 днів після підписання цієї Угоди і жодним чином таке виконання не пов`язано з фактом реєстрації Угоди від 15.01.2016 в Національному банку України.
Отже, відповідач в Акті перевірки помилково ототожнив поняття «набрання чинності Угодою» з поняттям «виникнення зобов`язань між сторонами».
Крім того, відповідно до  статті 210 Цивільного кодексу України  правочин підлягає державній реєстрації лише у випадках, встановлених законом. Такий правочин є вчиненим з моменту його державної реєстрації.
Перелік органів, які здійснюють державну реєстрацію, порядок реєстрації, а також порядок ведення відповідних реєстрів встановлюються законом.
Правове значення державної реєстрації полягає в тому, що правочин (договір), який підлягає державній реєстрації, є вчиненим (укладеним) з моменту її проведення. Як наслідок, за відсутності державної реєстрації правочин (договір) слід вважати невчиненим (неукладеним).
Аналогічний висновок викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 15.01.2020 у справі № 322/1178/17.
Згідно з абзацом другим преамбули Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 № 270, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15.07.2004 за № 885/9484 (далі - Положення № 270) (чинне на день укладення Угоди від 15.01.2016), Національний банк України (далі - Національний банк) цим Положенням встановлює порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті, у тому числі поворотної фінансової допомоги, від нерезидентів, у тому числі порядок реєстрації договорів, які передбачають виконання резидентами боргових зобов`язань перед нерезидентами за залученими від нерезидентів кредитами, позиками в іноземній валюті (далі - договори), а також порядок надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам і видачі резидентам індивідуальних ліцензій Національного банку на переказування за межі України іноземної валюти з метою надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам.
Абзацами першим і другим пункту 1.7 глави 1 розділу І Положення № 270 встановлено, що резиденти-позичальники (уключаючи уповноважені банки-позичальники) одержують кредити від нерезидентів та здійснюють інші операції за договором з обов`язковим дотриманням установлених цим Положенням вимог.
Договір підлягає реєстрації в Національному банку до фактичного одержання резидентом-позичальником коштів за кредитом.
До резидента, що одержав іноземну валюту (суму кредиту) від нерезидента без реєстрації договору, застосовуються фінансові санкції - штрафи відповідно до законодавства України з подальшою обов`язковою реєстрацією зазначеного договору в Національному банку (абзац третій пункту 1.7 глави 1 розділу І Положення № 270).
Зміни, які стосуються сторін зареєстрованого договору, суми, валюти, строку кредиту, розміру процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених цим договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання договору, що впливають на розмір виплат за користування кредитом, потребують реєстрації в Національному банку відповідних змін до договору в порядку, установленому для реєстрації договору, та з урахуванням вимог пункту 1.13 глави 1 цього розділу (абзац 3 пункту 2.1 глави 2 розділу І Положення №270).
Постановою №863, яка діяла у період з 5 грудня 2015 року до 4 березня 2016 року включно, пункт 1.16 Положення №270 доповнено новим абзацом такого змісту: «Вимоги пункту 1.16 глави 1 розділу I цього Положення не поширюються на випадок заміни сторони в зобов`язанні, яке виникло на підставі зареєстрованого договору (у межах суми зобов`язання й на умовах цього договору та його реєстрації, що існували на момент заміни сторони в зобов`язанні)».
Указом Президента України від 27 червня 1999 року №734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Указ №734/99) встановлено, що у разі одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів без реєстрації договорів до резидентів застосовуються фінансові санкції - штрафи у сумі, еквівалентній одному відсотку розміру одержаного кредиту чи позики і перерахованій у національну валюту України за офіційним обмінним курсом Національного банку України на день одержання кредиту, позики, з подальшою обов`язковою реєстрацією зазначених договорів. Суми штрафів спрямовуються до Державного бюджету України (пункт 2). Аналогічна правова норма міститься і в Порядку застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 4 жовтня 1999 року №542 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 19 жовтня 1999 року за №712/4005 (далі - Порядок №542).
Аналіз правових положень, що викладені у наведених нормативно-правових актах свідчить, що на час виникнення спірних правовідносин, вимога щодо реєстрації в НБУ, в тому числі і додаткової угоди до основного кредитного договору, якою змінено також кінцевий термін повернення кредиту, була обов`язковою. При цьому, що Постановою №863 було визнано необов`язковою лише реєстрацію змін до вже зареєстрованого договору лише в частині зміни сторін зобов`язання.
Разом з тим, невиконання визначеного Положенням №270 обов`язку з реєстрації договору про отримання кредиту або позики в іноземній валюті від нерезидента або змін до такого договору тягне за собою відповідальність, встановлену Указом №734/99 та Порядком №542, однак не може свідчити про нечинність такого договору або змін до нього.
Отже, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для ототожнення поняття «державної реєстрації правочинів», наведеного у статті 210 ЦК України, з видачею Національним банком України реєстраційного свідоцтва, що за своєю суттю є формою валютного контролю.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у своїй постанові № 826/10625/18 від 30 вересня 2020 року.
Відповідно до пункту 1.17 глави 1 розділу І Положення № 270 реєстрація Національним банком договору здійснюється без будь-яких зобов`язань з боку Національного банку щодо зобов`язань сторін договору.
Отже, згідно з Положенням № 270 наслідком не здійснення реєстрації відповідного договору в Національному банку України є не можливість правомірно одержати резидентом іноземну валюту (суму кредиту) від нерезидента, а не нечинність такого договору, на чому наполягає податковий орган.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що ППР від 06.06.2019 №    00043131410, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на прибуток на суму 3092454,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 773 113,50 грн (а.с. 24-26, т. 1), а також ППР від 06.06.2019 № 00043141410, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на 18 395 290,00 грн (а.с. 22-23, т.1), є протиправними і підлягають скасуванню.
Що стосується неоприбуткування готівкових коштів у касі позивача на загальну суму 25531,34 грн, на підставі чого відповідач прийняв ППР від 06.06.2019 № 00043151406, яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про обіг готівки в сумі 127  656,70    грн (а.с. 20-21, т.1), суд встановив таке.
В Акті перевірки зазначено, що до перевірки позивачем надано відповідачу прибутковий касовий ордер від 05.10.2018 № 26 на суму 25531,34 грн. з підписом головного бухгалтера ОСОБА_1 та касира ОСОБА_2 . Однак, згідно з табелем обліку робочого часу за жовтень 2018 року головний бухгалтер ОСОБА_3 знаходилась у відпустці та не могла своєчасно оприбуткувати готівкові кошти в касі підприємства. Касир, виявивши відсутність у касовому ордері підпису головного бухгалтера, яка знаходилась у відпустці, повинна була на підставі п. 34 розділу ІІІ Положення № 148 повернути документ для оформлення уповноваженою на підписання особою.
Відповідно до пункту 2 наказу позивача від 12.01.2018 № 01/18 «Про перенесення робочих днів у 2018 році» головному бухгалтеру дозволено у разі виробничої необхідності виходити на роботу в період відпусток та вихідних і святкових днів для виконання своїх професійних зобов`язань (а.с. 127, т.1).
Відтак виконання головним бухгалтером своїх обов`язків, у тому числі підписання касового ордера від 05.10.2018 року № 26, у період відпустки відповідає режиму праці, встановленому на підприємстві. Питання дотримання позивачем вимог трудового законодавства не є предметом цієї справи.
Згідно з абзацом другим пункту 11 Положення № 148 оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
Суд зазначає, що касовий ордер від 05.10.2018 № 26 на суму 25531,34 грн. (а.с.    128, т.1) містить всі необхідні реквізити та правомірно прийнятий касиром.
Відповідач не надав доказів того, що готівка в сумі 25531,34 грн не оприбуткована позивачем у повній сумі в день її надходження, а тому ППР від 06.06.2019 № 00043151406, яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про обіг готівки в сумі 127656,70 грн є протиправним і підлягає скасуванню.
При цьому суд врахував, що у постанові Верховного Суду від 02.11.2021 року по даній справі нічого не зазначено щодо висновків, які викладені у рішенні Миколаївського окружного адміністративного суду від 05.11.2019 і постанові П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020, про протиправність ППР від 06.06.2019 №    00043151406.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області, - залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року по справі № 400/1794/19, - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст Постанови складено – 05 квітня 2023 року.

         суддя-доповідач 	 	Семенюк Г.В.	
         судді	    	Домусчі С.Д.    Шляхтицький О.І.