ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 травня 2023 року 
м. Київ

справа №818/3781/15
касаційне провадження № К/9901/35492/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Сумській області (далі - Інспекція) на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 29.06.2017 (суддя Соколов В.М.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2017 (головуючий суддя - Калиновський В.А., судді - Бондар В.О., Кононенко З.О.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Форпост-С» (далі - Товариство) до Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Сумській області, третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» (далі - ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ»), про скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

У листопаді 2015 року Товариство звернулося до суду із позовом до Інспекції, в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.11.2015 № 0000702202.

Обґрунтовуючи позов, Товариство зазначало, що: реалізація юридичним особам та фізичним особам-підприємцям підакцизних товарів за відомостями та паливними талонами не включаються до об`єкту оподаткування, оскільки така реалізація є способом відвантаження товарів за договорами поставки, а отже здійснюється для комерційного використання і не є об`єктом оподаткування акцизним податком у розумінні приписів підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України, з огляду на що висновки Інспекції про зобов`язання Товариства сплатити акцизний податок з реалізації суб`єктам господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) є неправомірними.

Справа неодноразово розглядалася різними судовими інстанціями.

Сумський окружний адміністративний суд постановою від 29.06.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2017, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 12.11.2015 № 0000702202.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відпуск нафтопродуктів за довірчими документами (за відомостями, за талонами та за платіжними картками) не підпадає під визначення розрахункової операції згідно із  Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки як за талонами, так і за відомостями через колонки АЗС проходить вже оплачене паливо, придбане за безготівковим розрахунком одним суб`єктом підприємництва в іншого, з огляду на що при здійсненні відпуску нафтопродуктів за довірчими документами відсутня дата виникнення податкового зобов`язання, визначена у пункті 216.9  статті 216 Податкового кодексу України. Також суди виходили з того, що відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди являється операцією з реалізації, оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.

Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв`язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.  

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 01.11.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

У запереченнях на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 08.05.2023 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження з 09.05.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду, переглядаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.

Суди попередніх інстанцій установили такі обставини.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекція провела документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати до бюджету податку на додану вартість, акцизного податку, з питань щодо регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій за період січень-липень 2015 року, результати якої оформлені актом № 426/18-17-22-0005/37512115 від 30.10.2015, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги: підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено акцизний податок за період з січня по липень 2015 року на загальну суму 290826,00 грн. (у тому числі: 

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариство у додатку 6 «Розрахунок суми    акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання торгівлі підакцизних товарів» до декларації акцизного податку за січень-липень 2015 року задекларовано загальну вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торгівельній мережі, в тому числі від реалізації товарів для комерційного використання, на суму меншу, ніж загальна вартість (з ПДВ) підакцизних товарів згідно періодичних звітів реєстратора розрахункових операцій, звітів    по продажу супутніх товарів, договору №48/1 від 30.09.2013, який укладено з контрагентом - ТОВ «Вог Рітейл», наданих при проведенні перевірки, на загальну суму 5816521,00 грн. по невідомим причинам. Товариство до об`єкту оподаткування акцизним податком не включає суму реалізованих підакцизних товарів через АЗС    юридичним особам та фізичним особам-підприємцям, які реалізовуються відповідно до карток та талонів, виданих ТОВ «Вог Рітейл»    у відповідності до договору №48/1 від 30.09.2013. 

На підставі вказаного акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 12.11.2015 № 0000702202, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з акцизного податку на 23347,74 грн. - за основним платежем та 11673,87 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК), реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Підпунктом 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК встановлено, що базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК до підакцизних товарів належать, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Положеннями підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 ПК передбачено, що для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Згідно з пунктом 216.9 статті 219 ПК датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

За визначенням, наведеним у статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Постановою КМ України від 20.12.1997 № 1442 були затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).

Відповідно до абзацу 1 пункту 2 Правил роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Згідно з пунктом 10 Правил розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Абзацом 1 пункту 34, пунктом 35 Правил передбачено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки. Заправка автотранспортних засобів провадиться за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора.

Спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України та Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 було затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція).

Відповідно до підпунктів 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції передбачено, що на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).

Згідно з підпунктами 10.3.1.1, 10.3.1.3, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року N 1315. Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

Порядок заповнення та подання декларації акцизного податку затвердженbq  наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14, відповідно до пункту 6 розділу V якого (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) у графах 3 додатка 6 декларації акцизного податку «Вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування» вказується загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків, а у графі 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Таким чином, до графи 3 додатка 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом  216.9  статті  216 ПК.

Щодо поняття некомерційного використання, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що у значенні, в якому його вжито у  Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, його слід розуміти як таке, що виключає подальшу реалізацію нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатися у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими  постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 №199 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам`яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого  наказом ДПА України від 01.12.2000 №614  (приписи якого були чинними на момент спірних відносин), рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК.

Дата здійснення розрахункової операції відповідно до  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема,  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 №909-VIII, який набрав чинності з 01.01.2016, абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України уточнено й згідно з яким реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів вважається, крім іншого, фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

З урахуванням наведеного, касаційна скарга Інспекції підлягає задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Керуючись п.3 ч.1 ст. 349, ч.1 ст. 351, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Сумській області задовольнити.

Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 29.06.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2017 скасувати і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду