ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и
28 червня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/13055/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого судді (доповідача) Кругового О.О.,
                               суддів:  Шлай А.В., Прокопчук Т.С.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.07.2022 року в адміністративній справі №280/13055/21 за позовом   ОСОБА_1  до  Головне управління ДПС у Запорізькій області   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-  

ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 звернулась до суду з адміністративним позовом до Головне управління ДПС у Запорізькій області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (форма “Ф”) від 16.06.2021 №700739-2413-0821.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що    розмір та умови внесення орендної плати встановлено у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Так, між позивачем та Кирилівською селищною радою Якимівського району Запорізької області було укладено договір оренди земельної ділянки від 29.07.2015 року № 221, об`єктом якого є земельна ділянка площею 0,1435 га з кадастровим номером 2320355400:11:001:0358 для розміщення прокатного пункту та гральних автоматів. На виконання положень зазначеного договору позивач здійснював сплату орендної плати за землю. Позивач зазначає, що у ГУ ДПС у Запорізькій області відсутні правові підстави проводити розрахунок орендної плати за землю на підставі нової нормативної грошової оцінки. Крім того, відповідачем неправомірно використано середню вартість земельної ділянки, оскільки такого поняття законодавство не містить.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 08.07.2022 року адміністративний позов ОСОБА_1  було задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 16.06.2021 № 700739-2413-0821, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем «орендна плата з фізичних осіб» за 2021 рік у сумі 65467,53 грн..
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області, звернулось з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить оскаржуване рішення скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив, що спірне податкове повідомлення-рішення було прийнято у відповідності з приписами чинного законодавства, що свідчить про відсутність підстав для її скасування.
ОСОБА_1  було подано відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на обґрунтованість висновків суду першої інстанції, останнє просило апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга  підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції, 29.07.2015 між ОСОБА_1 та Кирилівською селищною радою Якимівського району Запорізької області, укладений договір оренди землі на земельну ділянку для розміщення прокатного пункту та гральних автоматів, яка знаходиться в межах смт. Кирилівка Якимівського району Запорізької області, вул. Коса Федотова, загальною площею 0,1435 га, кадастровий номер 2320355400:11:001:0358. Даним договором встановлено нормативну грошову оцінку у розмірі 239122,99 грн., орендну плату у розмірі 11956,15 грн.
Актом прийому-передачі земельної ділянки встановлено, що орендодавець передає земельну ділянку з кадастровим номером 2320355400:11:001:0358 та площею 0,1435 га, розташовану в АДРЕСА_1 на території Кирилівської селищної ради Якимівського району Запорізької області, а Орендар приймає вищевказану земельну ділянку в оренду на 42 роки. 
Рішенням 35 сесії сьомого скликання Кирилівської селищної ради Якимівського району Запорізької області від 30.04.2020 № 11 було затверджено технічну документацію з нормативної грошової оцінки земель населеного пункту Кирилівка Якимівського району Запорізької області; встановлено середню (базову) вартість 1 кв.м. земель згідно технічної документації з нормативної грошової оцінки населеного пункту Кирилівка Якимівського району Запорізької області на рівні 181,58 грн./кв.м.; введено в дію нормативну грошову оцінку земель населеного пункту Кирилівка Якимівського району Запорізької області з 01.01.2021; встановлено, що нормативна грошова оцінка населеного пункту Кирилівка Якимівського району Запорізької області підлягає щорічній індексації відповідно до вимог діючого законодавства; внести зміни до договорів оренди землі, які були складені раніше у звязку з введенням в дію нормативно-грошової оцінки землі в частині орендної плати шляхом складання додаткових угод.
Рішенням 5 сесії восьмого скликання Кирилівської селищної ради Якимівського району Запорізької області від 18.03.2021 № 2 «Про затвердження порядку видачі Довідок про середню базову вартість земельних ділянок на території Кирилівської селищної ради» вирішено забезпечити видачу Довідок про середню базову вартість земельних ділянок на території смт. Кирилівка у відповідності до технічної документації з нормативної грошової оцінки земель населеного пункту Кирилівка Якимівського району Запорізької області затвердженої рішенням сесії Кирилівської селищної ради Якимівського району Запорізької області від 30.04.2020 № 11.
Відповідно до Довідки про середню базову вартість земельної ділянки № 225 від 29.04.2021, наявної в матеріалах справи, середня нормативно грошова оцінка земельної ділянки кадастровий номер 2320355400:11:001:0358 становить 1   309   350,68 грн.
16.06.2021 року Головним управлінням ДПС України у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення №700739-2413-0821 форма “Ф”, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та відповідно до пункту       286.5       статті       286 Податкового кодексу України, яким визначено податкові зобов`язання за платежем орендна плата з фізичної особи ОСОБА_1 на суму: 65467,53 грн. за 2021 рік.
Не погодившись з обґрунтованістю прийняття наведеного податкового повідомлення-рішення, позивач звернулась до суду з метою захисту своїх порушених прав та інтересів.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що спірне податкове повідомлення-рішення було прийнято відповідачем протиправно, а тому підлягає скасуванню. Зауважено, що суд не бере до уваги посилання позивача на протиправність використання довідки про середню базову вартість земельної ділянки при обрахунку грошових зобов`язань з орендної плати, оскільки вказана довідка видана на виконання рішення Кирилівської селищної ради Якимівського району Запорізької області від 18.03.2021 № 2, яке, в свою чергу, було прийнято на виконання рішення Кирилівської селищної ради Якимівського району Запорізької області від 30.04.2020 № 11, яким затверджено нову технічну документацію з нормативної грошової оцінки земель. Вказані рішення не визнані нечинними та не скасовані, а відтак підлягають застосуванню на відповідній території. Крім того, податковий орган, який  не є суб`єктом цивільно-правових відносин у цій справі, прийнявши податкове повідомлення-рішення фактично змінив умови договору в частині визначення збільшення розміру орендної плати, що в свою чергу є порушенням норм матеріального права та умов договору.
Суд апеляційної інстанції при перегляді справи в апеляційному порядку виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункт 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України).
Положеннями підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XII - орендна плата).
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК України.
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (пункти  288.1 - 288.3 статті 288 ПК України).
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (пункт 288.4 статті 288 ПК України).
Водночас положеннями підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України визначено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Таким чином, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі. З набранням чинності ПК України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.
При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, встановленого пунктом 5.2 статті  5 ПК України, до моменту внесення відповідних змін до договору оренди розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України.
Згідно з пунктом 289.1 статті 289 ПК України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.
Отже, визначальним для встановлення розміру плати за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, є встановлена  нормативна грошова оцінка відповідної земельної ділянки.
Нормативна грошова оцінка земельних ділянок для цілей розділу XII, глави 1 розділу XIV цього Кодексу - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин (підпункт 14.1.125 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Правові засади проведення оцінки земель, професійної оціночної діяльності у сфері оцінки земель в Україні та спрямований на регулювання відносин, пов`язаних з процесом оцінки земель, забезпечення проведення оцінки земель, з метою захисту законних інтересів держави та інших суб`єктів правовідносин у питаннях оцінки земель, інформаційного забезпечення оподаткування та ринку земель визначає Закон України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 № 1378-IV (далі - Закон № 1378-IV).
Так, статтею 1 Закону № 1378-ІV визначено, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок - це капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами.
Нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться: розташованих у межах населених пунктів незалежно від їх цільового призначення - не рідше ніж один раз на 5 - 7 років; розташованих за межами населених пунктів земельних ділянок сільськогосподарського призначення - не рідше ніж один раз на 5 - 7 років, а несільськогосподарського призначення - не рідше ніж один раз на 7 - 10 років (стаття 18 Закону № 1378-ІV).
Зазначені положення Закону № 1378-ІV не передбачають проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок кожного року, водночас передбачають розповсюдження такої оцінки на певний період.
Відповідно до статті 20 Закону № 1378-IV за результатами бонітування ґрунтів, економічної оцінки земель та нормативної грошової оцінки земельних ділянок складається технічна документація, а за результатами проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок складається звіт.
Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель.
Витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки видається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин (стаття 23 Закону №1378-IV).
Відповідно до пункту 1 Положення про Державну службу України з питань геодезії, картографії та кадастру, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 14.01.2015 № 15, Державна служба України з питань геодезії, картографії та кадастру (Держгеокадастр) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра аграрної політики та продовольства і який реалізує державну політику у сфері топографо-геодезичної і картографічної діяльності, земельних відносин, землеустрою, у сфері Державного земельного кадастру, державного нагляду (контролю) в агропромисловому комплексі в частині дотримання земельного законодавства, використання та охорони земель усіх категорій і форм власності, родючості ґрунтів.
Таким чином, технічна документація з нормативної грошової оцінки земельних ділянок (а отже і функціональний коефіцієнт окремої земельної ділянки) затверджується відповідним органом місцевого самоврядування, а витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель, на підставі якої здійснюється розрахунок плати за землю/орендної плати, видає управління Держгеокадастру, яким підтверджуються дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки.
Як свідчать встановлені обставини справи, для розрахунку грошового зобов`язання з орендної з фізичних осіб за період 2021 року було взято нормативну грошову оцінку земельної ділянки у розмірі 1309350.68 грн., яка ґрунтувалась на підставі довідки про середню базову вартість земельної ділянки від 29.04.2021 року № 225, виданої Кирилівської селищною радою.
Однак, витягу про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, яка орендується позивачем, відповідачем до суду подано не було.
Так, ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 17.05.2023 року зобов`язано Головне управління Держгеокадастру у Запорізькій області надати до суду витяг про нормативну грошову оцінку земельної ділянки з кадастровим номером 2320355400:11:001:0358.
На виконання вимог наведеної ухвали, 08.06.2023 року Головним управлінням Держгеокадастру у Запорізькій області було надано пояснення, відповідно для яких, згідно наказу Держгеокадастру від 30.12.2022 року № 416, Кирилівська селищна територіальна громада Мелітопольського району Запорізької області ввійшла до переліку територій, на яких припиняється доступ користувачів до Державного земельного кадастру. Крім того, у зв`язку з введенням на території України воєнного стану, з 01.03.2022 року робота структурних підрозділів Головного управління, які знаходяться в тимчасово окупованих районах та районах проведення бойових дій, зупинена, а працівники структурних підрозділів знаходяться в простої. У зв`язку з наведеним, Головним управлінням Держгеокадастру у Запорізькій області зазначено, що останнє не має об`єктивної можливості виконати ухвалу суду. 
Відтак, за відсутності факту підтвердження вартості нормативної грошової оцінки земельної ділянки на підставі витягу Головного управління Держгеокадастру у Запорізькій області або іншого документа (листа) останнього та як наслідок відповідності її інформації даних довідки про середню базову вартість земельної ділянки від 29.04.2021 року № 225, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку щодо необґрунтованості прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення та необхідності його скасування.
Наведене також спростовує висновки суду першої інстанції щодо того, що посилання позивача на протиправність використання довідки про середню базову вартість земельної ділянки при обрахунку грошових зобов`язань з орендної плати, оскільки вказана довідка видана на виконання рішення Кирилівської селищної ради Якимівського району Запорізької області від 18.03.2021 № 2, яке, в свою чергу, було прийнято на виконання рішення Кирилівської селищної ради Якимівського району Запорізької області від 30.04.2020 № 11, яким затверджено нову технічну документацію з нормативної грошової оцінки земель.
Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладених в постановах від 27.06.2023 року по справі № 820/1667/18, від 31.05.2023 року  по справі № 814/1884/16, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Поряд з вказаним, зі змісту оскаржуваного судового рішення вбачається, що судом першої інстанції в якості підстави для задоволення позовних вимог було зазначено, що в договорі оренди укладеному між Кирилівською селищною радою Якимівського району Запорізької області    та позивачем визначено, що розмір річної орендної плати складає 11956,15 копійки, що становить 5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки.
Зауважено, що в пункті 41 Договору сторони погодили, що зміна умов договору здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін та посвідчується нотаріально. 
Відтак, на переконання суду першої інстанції податковий орган, який  не є суб`єктом цивільно-правових відносин у цій справі, прийнявши податкове повідомлення-рішення фактично змінив умови договору в частині визначення збільшення розміру орендної плати, що в свою чергу є порушенням норм матеріального права та умов договору.
Однак, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до п. 13 наведеного договору, орендна плата змінюється без додаткової угоди у разі зміни нормативної грошової оцінки земельної ділянки, земельного податку, на підставі законодавчих актів України, актів державних органів та органів місцевого самоврядування, що спростовує наведені висновки суду першої інстанції.
Таким чином, проаналізувавши встановлені обставини справи у сукупності, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що апеляційна скарга відповідача  не підлягає   задоволенню, а рішення суду першої інстанції підлягає зміні, шляхом викладення його мотивувальної частини в редакції даної постанови. В іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.
Відповідно до   ч. 4 ст. 317 КАС України, зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, ст.  315, ст. 317 КАС України суд, -
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.07.2022 року в адміністративній справі №280/13055/21 – змінити, виклавши текст мотивувальної частини в редакції даної постанови.
В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.07.2022 року в адміністративній справі №280/13055/21 – залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених              ч. 4 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук