ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
19 червня 2023 року           справа №200/13647/21 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Компанієць І.Д., суддів: Гайдара А.В., Казначеєва Е.Г.,
за участі секретаря судового засідання Передерія Є.О.,
представника позивача Бабіча В.О.,
представника відповідача Качмарик Г.В.,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу приватного акціонерного товариства "Маріуполь-Авто" на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2021 року у справі № 200/13647/21 (головуючий І інстанції Куденков К.О.) за позовом приватного акціонерного товариства "Маріуполь-Авто" до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, -

                                               ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 000/8271/0901 від 23.07.2021.
В обгрунтування позову зазначив, що фактична перевірка ПрАТ "Маріуполь-Авто" призначена за відсутності законних підстав, визначених п. 80.2 ст. 80 ПК України. 
З врахуванням вимог ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" і положень п.п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України позивач не повинен був отримувати ліцензію на право зберігання пального, якщо таке пальне після купівлі було завантажене в паливні баки транспортних засобів або зберігалось у третіх осіб, а тому у його діях відсутній склад правопорушення, визначеного йому податкових органом.  
Оскільки перевірка позивача проведена без законних підстав, тому податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки, є протиправним і підлягає скасуванню.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2021 року в задоволені позову відмовлено.
Не погодившись з судовим рішенням позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції, прийняти постанову, якою позов задовольнити в повному обсязі.
Обґрунтування апеляційної скарги.
Обов`язковою передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, визначених пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, крім перевірки в межах виконання функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спиртного, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, - є отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
Проте, відповідач у наказі № 1099-п від 22.06.2021 фактично ототожнив підставу та мету проведення перевірки, що чинним законодавством не допускається.
Позивач не заперечує факт придбання пального у період з 01.04.2020 по 18.06.2020, проте відповідачем не надано належних доказів здійснення позивачем у цей період діяльності зі зберігання пального.
Між тим, позивачем надано належні докази в підтвердження того, що до отримання ліцензії на зберігання пального, все придбане пальне було передано на відповідальне зберігання третій особі - ТОВ «Універсал Агросервіс» відповідно до договору № 31-03/20 від 31.03.2020.
Суд першої інстанції безпідставно вийшов за межі позовних вимог та обставин справи, надаючи оцінку реальності господарської операції з ТОВ «Універсал Агросервіс».
Враховуючи режим роботи суддів та працівників апарату Першого апеляційного адміністративного суду з часу введення на території України правового режиму воєнного стану, з метою збереження життя та здоров`я, а також забезпечення безпеки суддів та працівників апарату суду, дана постанова прийнята колегією суддів за умови наявної можливості доступу колегії суддів до матеріалів адміністративної справи. 
Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги.
Представник відповідача в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити судове рішення без змін.
Суд, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, перевіривши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, розглядаючи апеляційну скаргу в межах викладених доводів, встановив наступне.
Фактичні обставини справи. 
Приватне акціонерне товариство "Маріуполь-Авто" (ідентифікаційний код: 05419643) зареєстроване як юридична особа і знаходиться за адресою: 87531, Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6, види діяльності: 49.31 Пасажирський наземний транспорт міського та приміського сполучення (основний), 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, 49.39 Інший пасажирський наземний транспорт, н.в.і.у., 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту, 55.20 Діяльність засобів розміщування на період відпустки та іншого тимчасового проживання, 55.90 Діяльність інших засобів тимчасового розміщування, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 28.12.2020 № 487295586987.
Свідоцтво про право власності на нерухоме майно від 11.11.2011 свідчить, що позивачу належить на праві власності комплекс загальною площею 8544,8 кв.м. за адресою Донецька область, місто Маріуполь, вул. Мазая Макара, буд. 6.
Позивач отримав ліцензію на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки № 05820414202000714 від 18.06.2020 з терміном дії з 18.06.2020 до 18.06.2025.
22 червня 2021 ГУ ДПС прийнято наказ № 1099-п, яким на підставі вимог ст.19-1, ст.20, ст.75, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, - визначено провести фактичну перевірку ПрАТ "Маріуполь-Авто" за адресою: м. Маріуполь, вул. Макара Мазая, б.6, - з 23.06.2021 року тривалістью не більше 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 01.07.2019 по 02.07.2021 з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального та контролю за дотриманням платником податків порядку здійснення обігу підакцизних товарів. (а.с.12, том 1)
На підставі наказу від 22.06.2021 № 1099-п Головним управлінням ДПС у Донецькій області видані направлення від 22.06.2021 № 1236 і № 1238 щодо проведення з 23.06.2021 фактичної перевірки ПАТ "Маріуполь Авто" за адресою Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6.
За результатами проведеної Головним управлінням ДПС у Донецькій області фактичної перевірки складений акт № 6869/05-99-19-09/05419643 від 05.07.2021, відповідно до якого встановлено порушення позивачем статті 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" в частині зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки без відповідної ліцензії (а.с.14-20, том 1)
В акті № 6869/05-99-19-09/05419643 від 05.07.2021 зазначено, що за даними бухгалтерського обліку підприємства підтверджено зберігання ПАТ "Маріуполь Авто" дизельного пального у травні-червні 2020 року за адресою: Донецька область м. Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6. Зазначено, що, ураховуючи отримання ПАТ "Маріуполь Авто" ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки від 18.06.2020 № 05820414202000714 з терміном дії ліцензії з 18.06.2020 до 18.06.2025, підтверджуються висновки фактичної перевірки щодо зберігання дизельного пального (код товару згідно УКТЗЕД 2710194300) з 01.04.2020 по 18.06.2020 в місцях зберігання пального за адресою :Донецька область, м. Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6 без наявності ліцензії, тобто всупереч частин 1,8 ст. 5 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального". 
Також зазначено, що фактичною перевіркою встановлено, що ПАТ "Маріуполь-Авто" здійснювало зберігання пального за період з 01.04.2020 до 18.06.2020 за адресою Донецька область, м. Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6 без наявності ліцензії на право зберігання пального, чим порушило ч. 1, ч. 8 ст. 15 Закону України від 19.12.1995 " 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального". 
Зазначено, що висновки фактичної перевірки підтверджуються бухгалтерськими регістрами підприємства щодо надходження (оприбуткуванню), руху та списання пального (оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 2031 за листопад 2019 року, грудень 2019 року, січень 2020 року, лютий 2020 року, березень 2020 року, квітень 2020 року, травень 2020 року, червень 2020 року) первинними документами з придбання пального (договори купівлі-продажу нафтопродуктів, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні постачальників, акцизні накладні постачальників), відомостями інформаційних баз даних ДПС, зокрема, єдиного реєстру податкових накладних, єдиного реєстру акцизних накладних.
На вказаний акт перевірки позивач подав заперечення від 16.07.2021 № 01/570.
Листом ГУ ДПС від 23.07.2021 № 21143/6/05-99-09-01-16 позивача повідомлено, що висновки акта перевірки обґрунтовані згідно з діючим законодавством.
На підставі акту перевірки № 6869/05-99-19-09/05419643 від 05.07.2021 ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення № 000/8271/0901, яким за порушення ч. 1 і ч. 8 ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" до ПрАТ "Маріуполь Авто" застосований штраф у розмірі 500 000,00 грн на підставі абзацу 9 ч. 2 ст. 17 указаного Закону (а.с.33, том 1)
На вказане податкове повідомлення-рішення позивач подав скаргу від 06.08.2021 № 01/614, яка рішенням Державної податкової служби України від 31.08.2021 № 19872/6/99-00-06-03-02-06 залишена без розгляду.
Позивач, заперечуючи проти зберігання пального без ліцензії у спірних період господарської діяльності, надав копії договорів щодо придбання пального: - договір № 74ТЛ-7596/19 (№34.1) від 04.06.2019; - договір № 74ПТ-8083/19/35.1 від 14.06.2019; - договір № 02/01/2020-5 від 02.01.2020; - договір від 24.11.2017 № ДП241117/2; - договір № 1467/54 від 08.11.2018; - договір № 203/26-1 від 02.05.2019; копії видаткових накладних і рахунків-фактур щодо палива дизельного за вказаними договорами.
Зведені відомості щодо придбання позивачем пального за період з 01.07.2019 по 23.06.2021 відображені в додатку № 2 до акта перевірки № 6869/05-99-19-09/05419643 від 05.07.2021.
Крім того, до суду першої інстанції позивачем надано копії: 
- товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (форма № 1-ТТН (нафтопродукт)) № 14 від 10.01.2020 щодо відвантаження ТОВ "Українська нафтотрейдінгова компанія" на користь ПрАТ "Маріуполь Авто" палива дизельного 38180 дм.куб., маса 32080 кг, в якій зазначено, що пункт розвантаження: Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6;
- товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (форма № 1-ТТН (нафтопродукт)) № 254 від 31.01.2020 щодо відвантаження ТОВ "Українська нафтотрейдінгова компанія" на користь ПрАТ "Маріуполь Авто" палива дизельного 29540 дм.куб., маса 24720 кг, в якій зазначено, що пункт розвантаження: Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6;
- товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (форма № 1-ТТН (нафтопродукт)) № 337 від 11.02.2020 щодо відвантаження ТОВ "Українська нафтотрейдінгова компанія" на користь ПрАТ "Маріуполь Авто" палива дизельного 38180 дм.куб., маса 31956 кг, в якій зазначено, що пункт розвантаження: Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6;
- товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (форма № 1-ТТН (нафтопродукт)) № 523 від 22.02.2020 щодо відвантаження ТОВ "Українська нафтотрейдінгова компанія" на користь ПрАТ "Маріуполь Авто" палива дизельного 31660 дм.куб., маса 26712 кг, в якій зазначено, що пункт розвантаження: Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6;
- товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (форма № 1-ТТН (нафтопродукт)) № 625 від 28.02.2020 щодо відвантаження ТОВ "Українська нафтотрейдінгова компанія" на користь ПрАТ "Маріуполь Авто" палива дизельного 29240 дм.куб., маса 24293 кг, в якій зазначено, що пункт розвантаження: Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6;
- товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (форма № 1-ТТН (нафтопродукт)) № Р752 від 11.03.2020 щодо відвантаження ТОВ "Українська нафтотрейдінгова компанія" на користь ПрАТ "Маріуполь Авто" палива дизельного 30000 дм.куб., маса 25140 кг, в якій зазначено, що пункт розвантаження: Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6;
- товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (форма № 1-ТТН (нафтопродукт)) № оРН-0509/01 від 09.05.2020 щодо відвантаження ТОВ "Термінал" на користь ПрАТ "Маріуполь Авто" палива дизельного 12920 дм.куб., маса 10691,3 кг, в якій зазначено, що пункт розвантаження: Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6;
- товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (форма № 1-ТТН (нафтопродукт)) № оРН-0528/05 від 28.05.2020 щодо відвантаження ТОВ "Термінал" на користь ПрАТ "Маріуполь Авто" палива дизельного 14900 дм.куб., маса 12315 кг, в якій зазначено, що пункт розвантаження: Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6;
- товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (форма № 1-ТТН (нафтопродукт)) № оРН-0604/01 від 04.06.2020 щодо відвантаження ТОВ "Термінал" на користь ПрАТ "Маріуполь Авто" палива дизельного 34520 дм.куб., маса 28669 кг, в якій зазначено, що пункт розвантаження: Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6;
- товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (форма № 1-ТТН (нафтопродукт)) № оРН-0604/01 від 04.06.2020 щодо відвантаження Товариством з обмеженою відповідальністю "Технологічна паливна компанія" на користь ПрАТ "Маріуполь Авто" палива дизельного 20000 дм.куб., маса 16328 кг, в якій зазначено, що пункт розвантаження: Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6;
- акцизна накладна форми "П" від 09.05.2020 № 123 щодо відвантаження Товариством з обмеженою відповідальністю "Термінал" на користь ПрАТ "Маріуполь Авто" 10691 кг важких дистилятів (код товару згідно з УКТЗЕД 2710194300) (дизельне пальне) на адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - платник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки: Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6;
- акцизна накладна форми "П" від 28.05.2020 № 360 щодо відвантаження Товариством з обмеженою відповідальністю "Термінал" на користь ПрАТ "Маріуполь Авто" 12315 кг важких дистилятів (код товару згідно з УКТЗЕД 2710194300) (дизельне пальне) на адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - платник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки: Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6;
- акцизна накладна форми "П" від 04.06.2020 № 62 щодо відвантаження Товариством з обмеженою відповідальністю "Термінал" на користь ПрАТ "Маріуполь Авто" 28669 кг важких дистилятів (код товару згідно з УКТЗЕД 2710194300) (дизельне пальне) на адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - платник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки: Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6;
- акцизна накладна форми "П" від 12.06.2020 № 2170 щодо відвантаження Товариством з обмеженою відповідальністю "Термінал" на користь ПрАТ "Маріуполь Авто" 16328 кг важких дистилятів (код товару згідно з УКТЗЕД 2710194300) (дизельне пальне) на адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - платник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки: Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6;
Наказом позивача від 31.03.2020 № 25 зупинено діяльність заправної станції.
Наказом позивача від 18.06.2020 відновлено діяльність заправної станції.
Також позивачем надана копія договору № 31-03/20 від 31.03.2020 про надання послуг з приймання, зберігання та відпуску нафтопродуктів, який укладено між ПрАТ "Маріуполь Авто", як поклажодавець, і Товариством з обмеженою відповідальністю "Універсал Агросервіс" (ідентифікаційний код: 32383392), як зберігач, за яким ТОВ "Універсал Агросервіс" приймає і зобов`язується зберігати і повернути в цілості на першу вимогу позивача нафтопродукти, що є власністю позивача.
Згідно з п. 1.6 договору № 31-03/20 від 31.03.2020 зберігання товару здійснюється зберігачем (Товариством з обмеженою відповідальністю "Універсал Агросервіс") у ємностях, які зберігач використовує згідно з договором оренди, та які розташовані за адресою: 87531, Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6.
Також з п. 3.12 цього договору випливає, що відпуск товару проводиться відповідальними особами зберігача.
Відповідно до протоколу погодження договірної ціни до вказаного договору вартість послуг з відпуску та зберігання нафтопродуктів становить 0,50 грн.
Крім того, з метою підтвердження виконання сторонами вказаного договору позивачем до суду надані копії: акта інвентаризації № 2 від 31.03.2020, зведеного акта приймання-здавання нафтопродуктів № 1 за березень 2020 року, листа позивача від 01.04.2020, листа позивача від 06.04.2020, листа позивача від 01.05.2020, листа Товариства з обмеженою відповідальністю "Універсал Агросервіс" від 01.05.2020, листа позивача щодо організації представників з боку зберігача 09.05.2020, акта № 2 від 09.05.2020 приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю, акта № 3 від 28.05.2020 приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю, листа позивача щодо організації представників з боку зберігача 28.05.2020, листа позивача від 01.06.2020, листа Товариства з обмеженою відповідальністю "Універсал Агросервіс" від 01.06.2020, листа позивача щодо організації представників з боку зберігача 04.06.2020, акта № 4 від 04.06.2020 приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю, листа позивача щодо організації представників з боку зберігача 12.06.2020, акта № 5 від 12.06.2020 приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю, акта інвентаризації № 1 від 18.06.2020, зведеного акта № 1 за 18.06.2020 приймання-здавання нафтопродуктів.
Позивачу належить відповідно до переліку 103 транспортних засобів.
Відповідно до договору оренди від 30.03.2020, який укладено між позивачем, як орендодавцем, та ТОВ "Універсал Агросервіс", як орендарем, позивач передає, а орендар приймає в тимчасове платне користування майно, розташоване: за адресою 87531, Донецька область, місто Маріуполь, вул. Макара Мазая, буд. 6. За користування орендар сплачує позивачу плату в розмірі 35000,00 грн щомісячно. Сторони домовилися про можливість зарахування зустрічних однорідних вимог.
Відповідно до акта прийому передачі від 30.03.2020 до вказаного договору в оренду передано: будівлю АЗС (О-1) загальною площею 54,7 кв.м. разом з технічним обладнанням; резервуари для зберігання пального в кількості 2 одиниць та об`ємом 23,8 куб.м. і 24,2 куб.м.; асфальтне замощення загальною площею 200 кв.м.
Додаткова угода № 1 від 18.06.2020 і акт прийому-передачі від 18.06.2020 до договору оренди від 30.03.2020 свідчать, що вказане майно передане в оренду до 18.06.2020, тобто до отримання позивачем ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки № 05820414202000714 від 18.06.2020.
Товариство з обмеженою відповідальністю "Універсал Агросервіс" (ідентифікаційний код: 32383392) зареєстроване як юридична особа і знаходиться за адресою: 87515, Донецька обл., місто Маріуполь, ВУЛИЦЯ КУЇНДЖІ, будинок 56, види діяльності: 46.61 Оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткованням (основний), 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устатковання промислового призначення, 33.20 Установлення та монтаж машин і устатковання, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 15.02.2022 № 29104237.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, виходив з того, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які відповідно до статті 19-1 ПК України та статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» покладені на відповідача та окрім цього, позивачем не спростовано наявність вчиненого правопорушення.
Оцінка суду.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Щодо доводів апелянта про незаконність призначення фактичної перевірки (перевірка здійснена без наявних законних підстав) суд зазначає наступне.
Згідно підпункту 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Як визначено пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Тобто, норма зазначеного підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.54. пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України.
Отже контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, викладеними Верховним Судом в постановах від 19.04.2023 у справі № 360/2657/20, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18.
При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами.
Тобто саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Як свідчать матеріали справи, а саме наказ № 1099 від 22.06.2021 року, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Таким чином, є неприйнятними доводи апелянта, що передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, визначених пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, крім перевірки в межах виконання функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спиртного, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, - є отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
Щодо доводів апелянта про відсутність в його діях складу правопорушення, передбаченого ч. 1, ч. 8 ст. 15 ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирта етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» суд зазначає наступне.
Закон України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.
Відповідно до частини першої статті 15 Закону № 481/95-ВР оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Згідно частини восьмої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Як визначено частиною першою статті 17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Абзацом 9 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
Відповідно до частини четвертої статті 17 Закону № 481/95-ВР рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї статті, приймаються податковими органами та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями і тютюновими виробами та пальним, зберігання пального, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції визначеної законами України.
Згідно частини двадцять другої статті 18 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) не застосовується фінансова санкція у вигляді штрафу, передбачена статтею 17 цього Закону, у разі зберігання пального до 31 березня 2020 року без наявності відповідної ліцензії.
Фактичною підставою для прийняття спірного в цій справі податкового повідомлення-рішення слугував висновок контролюючого органу про те, що в період з 01.04.2020 до 18.06.2020 ПАТ «Маріуполь Авто» зберігало пальне без отримання відповідної ліцензії.
Позивач на спростування таких доводів зазначав, що за адресою проведення фактичної перевірки, контролюючим органом не було враховано того факту, що пальне, яке отримано позивачем від постачальників палива, зберігалося в баках транспортних засобів, що належать позивачу на праві власності та користування.
Так, в період з 01.04.2020 по 18.06.2020 у постійному користуванні ПАТ «Маріуполь авто» знаходилося 111 транспортних засобів, працюючих на дизельному пальному - автобусів, загальна місткість паливних баків яких, згідно технічних характеристик, складає 20235,00 літрів. З урахуванням специфіки статутної діяльності підприємства автобуси щоденно  були задіяні в пасажирських перевезеннях на міських, приміських, міжміських, міжобласних та міжнародних маршрутах загального користування, в здійсненні нерегулярних та регулярних спеціальних перевезень.
Також пальне було придбано позивачем для власних потреб, для здійснення господарської діяльності відповідно до статуту, не реалізовувалося будь-яким третім особам, попередньо не зберігалося підприємством та було використано шляхом заправки транспортних засобів підприємства.
Окремо зазначено, що отримання позивачем пального відповідно до видаткових накладних є доказом, з огляду на статутну діяльність, використання його у власній господарській діяльності для заповнення баків транспортних засобів, що займаються перевезенням, а не доказом зберігання цього пального в певних спеціальних ємностях. Водночас, зберігання пального в паливних баках транспортних засобів не потребує отримання ліцензії на право зберігання пального в розумінні вимог Закону № 481/95-ВР
Крім того, позивачем в період з 01.04.2020 по день отримання ліцензії було тимчасово зупинено функціонування зберігання пального в ємностях.
Також, під час перевірки контролюючим органом не досліджувався сам факт та місце зберігання пального, чи перебували на балансі підприємства в спірний період спеціальні ємності для зберігання пального.
У світлі наведених вище аргументів слід зазначити, що Верховний Суд у постанові від 31 травня 2020 року у справі № 540/4291/20 сформулював правовий висновок щодо застосування положень статті 15 Закону № 481/95-ВР у подібних правовідносинах. 
Верховний Суд, застосувавши норми зазначеної статті, якими врегульовано отримання ліценції на зберігання пального, у сукупному взаємозв`язку з нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК, дійшов висновку, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). 
Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. 
Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального має ознаки, які згідно з нормами ПК виключають кваліфікацію його як «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», у суб`єкта господарювання немає обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для встановлення в діях суб`єкта господарювання складу такого правопорушення, як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, встановленню підлягають обставини, зокрема щодо місця та способу зберігання пального, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини щодо використання пального. 
Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою підставою для його оцінки як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, оскільки сама тільки наявність у товариства ємностей для зберігання пального, факт придбання пального та наявність його залишків не свідчить про порушення позивачем норм статті 15 Закону № 481/95-ВР.
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові 12 січня 2023 року у справі № 420/11102/21.
Згідно зі встановленими обставинами у цій справі, позивач не заперечує факт придбання дизельного пального у постачальників палива, залишки пального станом на 31.03.2020 року на підприємстві становили 120446 л, що підтверджується акцизними накладними, видатковими накладними, сальдовими відомостями.
Відповідно до дослідженого акту фактичної перевірки встановлено, що станом на 23.06.2021, на території ПАТ «Маріуполь-Авто» за адресою: м. Маріуполь, вул. Макара Мазая,6, розташована заправна станція з двома металевими ємностями загальним об`ємом 48000 л, в яких станом на день виходу зберігалось дизельне пальне.
Позивач отримав ліцензію на право зберігання пального (для потреб власного споживання чи промислової потреби) 18.06.2020 з терміном дії з 18.06.2020 по 18.06.2025.
Відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 103 за 2 півріччя 2019 року, 4 квартал 2019, 1-4 квартал 2020, 1-2 квартал 2021 року, на балансі позивача обліковується бензозаправка за вищевказаною адресою.
В ході перевірки на підставі відомостей інформаційних баз даних ДПС встановлено що за період перевірки позивач здійснював придбання пального у ТОВ «Термінал» та ТОВ «Технологічна паливна компанія». 
Відповідно до акцизних накладних позивач отримав від ТОВ «Термінал» дизельне пальне на адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки: м. Маріуполь, вул. Макара Мазая, б.6:
- у кількості 12876 л (акцизна накладна № 123 від 09.05.2020);
- у кількості 14839 л (акцизна накладна № 360 від 28.05.2020);
- у кількості 34346 л (акцизна накладна № 62 від 04.06.2020).
Від ТОВ «Технологічна паливна компанія» - у кількості 19847 л (акцизна накладна № 2170 від 12.06.2020)
Даними бухгалтерського обліку позивача, зокрема, помісячними оборотно-сальдовими відомостями та карткою рахунку 103 за 1 півріччя 2020 року підтверджуються залишки дизельного пального на складі підприємства, отже підтверджується зберігання позивачем дизельного пального у травні-червні 2020 року без наявності ліцензії.
Також контролюючим органом зазначено, що при здійсненні аналізу постачальників пального позивачу встановлено відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом з акцизного складу на транспортних засобах, відповідно до яких відбувалось відвантаження пального, що унеможливлює заправляння у паливні баки транспортних засобів.
Разом з тим, позивач у продовж розгляду справи стверджував, що посадовими особами відповідача не зафіксовано ні загального обсягу пального, що зберігалось відповідачем станом на час проведення перевірки, ні місця зберігання та способу і характеристик споруд для цього. Окрім того, знаходження пального в паливних баках транспортних засобів не породжує діяльності зі зберігання пального у розумінні положень Закону № 481/95-ВР, а тому не потребує ліцензії.
Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону № 481/95-ВР).
При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
На підставі частини 22 статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують.
Статтею 1 Закону № 481/95-ВР серед іншого надано визначення наступним поняттям:
ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування;
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». 
При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. 
Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Отже, враховуючи наведені положення, зокрема, підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, встановлені судами обставини справи та правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 31 травня 2022 року (справа № 540/4291/20), колегія суддів дійшла висновку, що підстави вважати, що діяльність позивача підпадає під визначення «зберігання пального», яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону № 481/95-ВР відсутні, відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що перевірка дотримання вимог Закону № 481/95-ВР здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами якої у випадку встановлення порушення норм цього Закону, складається акт перевірки, який є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу.
Діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону № 481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 грн. 
Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом № 481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону № 481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
Дослідженням акту перевірки у цій справі, судом встановлено, що у ньому зафіксовано обставини придбання позивачем пального і міститься посилання на докази, якими підтверджується кількість придбаного пального.
Однак, безпосередньо в акті перевірки відповідачем не зазначено, а судом не встановлено інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального. 
Поряд з цим в акті перевірки не відображено і спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей). 
Про такі недоліки позивач звертав увагу у продовж усього розгляду справи, проте, суд першої інстанції ці доводи не перевірив, вдавшись до оцінки реальності господарської операції позивача з ТОВ «Універсал Агросервіс» щодо відповідності реальної мети на укладення товариством «Універсал Агросервіс» договору оренди майна за адресою: м.Маріуполь, вул. Макара Мазая,6 та зберігання нафтопродуктів, які належать позивачу.
Отже, не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії, оскільки в спірних правовідносинах суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання.
Водночас, у цій справі висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону № 481/95-ВР ґрунтуються виключно на аналізі первинної документації (акцизних накладних, видаткових накладних, оборотно-сальдових відомостей) щодо придбання та подальшого використання у власній господарській діяльності нафтопродуктів. 
Фактичну та кількісну наявність пального відповідач в ході проведення фактичної перевірки не встановлював.
Разом з тим, сам факт поставки пального на користь позивача, що останнім не заперечується, жодним чином не свідчить про факт зберігання пального без відповідної ліцензії. 
Поряд з цим в акті перевірки не відображено відомостей про інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), тощо. 
Водночас, як уже зазначалось, ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення, відповідальність за вчинення якого встановлена приписами частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР.
Зазначене обумовлює часткове задоволення позовних вимог, (оскільки судом не встановлено порушень відповідачем податкового законодавства при призначенні фактичної перевірки), - визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 000/8271/0901 від 23.07.2021 через недоведеність контролюючим органом вчинення позивачем правопорушення у вигляді зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.
Статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до положень частини першої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального або порушення норм процесуального права.
Суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, неправильно застосував норми матеріального права, висновки суду, викладені в рішенні, не відповідають обставинам справи, що обумовлює часткове задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям постанови про часткове задоволення позову.
Відповідно до статті 139 КАС України підлягає стягненню на користь ТОВ «Маріуполь - Авто» за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати по сплаті судового збору в загальному розмірі 18750 грн.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                 ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу приватного акціонерного товариства "Маріуполь-Авто" на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2021 року у справі № 200/13647/21 - задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2021 року у справі № 200/13647/21 - скасувати.
Позов приватного акціонерного товариства "Маріуполь-Авто" до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 000/8271/0901 від 23 липня 2021 року, прийняте Головним управлінням ДПС у Донецькій області про застосування до приватного акціонерного товариства "Маріуполь Авто" штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 500000,00 грн.
В задоволенні решти позовних вимог приватного акціонерного товариства "Маріуполь-Авто" до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.
Стягнути з Головного управління ДПС у Донецькій області за рахунок бюджетних асигнувань (код ЄДРПОУ 44070187, адреса: вул. Італійська, 59, м. Маріуполь, Донецька область, 87515) на користь приватного акціонерного товариства "Маріуполь-Авто" (код ЄДРПОУ 05419643, адреса: вул. Макара Мазая, 6, м. Маріуполь, Донецька область, 87531) судові витрати по справі в розмірі 18750 (вісімнадцять тисяч сімсот п`ятдесят) гривень.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття 19 червня 2023 року.
Касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів до Верховного Суду з дня складання повного судового рішення в порядку, визначеному ст. 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 19 червня 2023 року.

Головуючий суддя                                                                                І.Д. Компанієць

Судді                                                                                                    А.В. Гайдар

                                                                                                                     Е.Г. Казначеєв