ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 червня 2023 року 
м. Київ

справа № 420/4592/19
адміністративне провадження № К/9901/6672/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 

розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №420/4592/19
за позовом Приватного акціонерного товариства «Ізмаїльський целюлозно-картонний комбінат» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними  дій, визнання протиправною та скасування податкової вимоги, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «Ізмаїльський целюлозно-картонний комбінат» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2021 (головуючий суддя Крусян А.В., судді: Градовський Ю.М., Яковлєв О.В.),
В С Т А Н О В И В :
29.07.2019р. Приватне акціонерне товариство (надалі - позивач,  ПАТ) «Ізмаїльський целюлозно-картонний комбінат» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними дій з  нарахування пені за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання, яке було визначено у податковому повідомленні-рішенні №0032751411 від 01.08.2018, в частині нарахування пені у сумі 293262,62грн.; визнання протиправною та скасування податкової вимоги від 28.05.2019р. №164382-52 про наявність податкового боргу з податку на додану вартість, а саме пені у розмірі 321579,78грн.
На обґрунтування позовних вимог зазначено, що податковим органом протиправно нараховано пеню на грошове зобов`язання, визначене податковим повідомленням-рішенням від 01.08.2018 №0032751411, яке набуло статусу узгодженого 04.04.2019р. оскільки платіжним дорученням №475 від 10.04.2019р. ПАТ «Ізмаїльський целюлозно-картонний комбінат» його сплатило  в сумі 1056803грн., тобто виконано вимоги податкового законодавства щодо погашення грошового зобов`язання в десятиденний строк.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21.10.2019 позов задоволений з підстав того, що відповідачем протиправно нараховано позивачу пеню за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання в сумі 1056803грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 01.08.2018 №0032751411, в частині нарахування пені у сумі 293262,62грн., оскільки позивачем, після набрання законної сили судовим  рішенням у справі  №  1540/4322/18 у встановлений 10-денний строк повністю самостійно сплачено це зобов`язання.
За наслідками апеляційного перегляду, постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2021, задоволено апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, рішення суду першої інстанції скасовано, та відмовлено у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Судом апеляційної інстанції зазначено, що податковим органом не нараховувалась пеня на грошове зобов`язання, визначене  податковим повідомленням-рішенням від 01.08.2018р. №0032751411, а тому позов є необгрунтованим.
При вирішенні справи судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС проведено податкову перевірку Приватного акціонерного товариства «Ізмаїльський целюлозно-картонний комбінат», за результатами якої складений акт від 04.07.2018 року №1451/15-32-14-11/00278818.
У зв`язку з виявленням під час перевірки порушення позивачем вимог податкового законодавства,  на підставі акту перевірки прийнято податкові повідомленні-рішення, які оскаржувались позивачем у судовому порядку (справа №  1540/4322/18).
У справі №  1540/4322/18, рішенням Одеського окружного адміністративного суду від  04.12.2018, яке залишено без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04.04.2019, податкове повідомлення-рішення №0032751411 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 1138034,00грн (758 689 грн за податковими зобов`язаннями, 379 345 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями частково скасовано в частині збільшення суми грошового зобов`язання на суму 101231, 00 грн. (54154,00 грн. за податковими зобов`язаннями, 27077,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями). У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Платіжним дорученням №475 від 10.04.2019 ПАТ «Ізмаїльський целюлозно-картонний комбінат» сплачено грошове зобов`язання у розмірі 1056803грн. згідно податкового повідомлення-рішення №0032751411.
Податковою вимогою Головного управління ДФС в Одеській області №164382-52 28.05.2019 повідомлено ПАТ «Ізмаїльський целюлозно-картонний комбінат» про те, що станом на 27.05.2019 у відповідності до вимог ст. 129 Податкового кодексу України,  позивачу нарахована пеня  в розмірі 321579,78грн. 
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що контролюючий орган мав право нарахувати пеню лише за період, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного  строку сплати платником податків податкового зобов`язання, нарахованого податковим повідомленням-рішенням №0032751411 від 01.08.2018,  а саме з 11.08.2018 по день фактичної сплати -  12.04.2019, що становить 149247,06 грн.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що нарахування пені контролюючим органом здійснено 02.01.2019р. на суму грошового зобов`язання згідно іншого податкового повідомлення-рішення від 01.08.2018р. №0055671411 (судом апеляційної інстанції допущено помилку, оскільки це податкове повідомлення-рішення прийнято 13.12.2018), яке не оскаржувалось позивачем в адміністративному та судовому порядку. 
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивачем подано касаційну скаргу, в обґрунтування якої зазначено, що апеляційним судом зроблено висновки, які не відповідають фактичним обставинам справи, неправильно застосовано норми матеріального права, а саме статей 129, 57, 54, 59 Податкового кодексу України, порушено норми процесуального права, не врахована  правова позиція Верховного Суду, зазначена в постановах від 27 листопада 2018 у справі № 822/2591/17 та від 19 лютого 2019 у справі            № 825/999/17.
Зокрема, позивач доводить суду, що судом апеляційної інстанції взагалі не досліджувалась та обставина, що податкове повідомлення-рішення від 13.12.2018 №0055671411 прийнято на виконання рішення суду у справі №  1540/4322/18, оскільки після часткового скасування судом податкового повідомлення-рішення №0032751411, воно в силу приписів п.п.60.1.5 ст. 60 ПК України вважається відкликаним. В даному випадку це має значення, оскільки рішення суду першої інстанції у справі №  1540/4322/18, в тому числі щодо податкового повідомлення-рішення №0032751411 набрало законної сили лише 04.04.2019. Також, зазначено, що ухвалою Верховного Суду від 22.04.2019 відкрито касаційне провадження у справі №  1540/4322/18, тобто продовжується процедура оскарження податкового повідомлення-рішення №0032751411, а тому не доцільно оскаржувати окремо податкове повідомлення-рішення №0055671411. Також судом не враховано, що позивачем  самостійно сплачено суму грошового зобов`язання в розмірі 1056803 грн.. у встановлений строк 11.04.2019, тобто протягом 10 календарних днів з дати набрання рішенням суду законної сили, а тому нарахування податковим органом  пені з 30.04.2016 на суму 442260,85 грн. є протиправним.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що наявні підстави для часткового задоволення касаційної скарги з огляду на таке.
Судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду здійснювався розгляду справи №380/7694/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЯРОФРУТ» до Головного управління ДПС у Львівській області з подібними правовідносинами, за наслідками якого сформульовано правовий висновок. Ключовим питанням у зазначеній  справі також була правомірність нарахування пені за весь період заниження грошового зобов`язання, нарахованого податковим органом за результатами податкової перевірки і узгодженого в судовому порядку, у випадку, якщо таке зобов`язання було сплачено платником податків протягом десяти днів з дня його узгодження.
Аналізуючи приписи податкового права, судом зазначено, що за змістом пункту 56.18 статті 56 ПК України при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Згідно з абзацом другим пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Відповідно до підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
Аналогічне положення міститься у підпункті 4 пункту 1 розділу V Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №1204 від 28 грудня 2015 року.
Згідно з пунктом 60.4 статті 60 ПК України у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.
Зокрема судовою палатою зазначено, що аналіз вищенаведених норм дає підстави для висновку, що грошові зобов`язання підлягають сплаті протягом десяти днів саме з дня їх узгодження, а не отримання нового податкового повідомлення-рішення, яким за результатами судового оскарження фактично фіксується сума узгодженого грошового зобов`язання, правомірність нарахування якого підтверджена судом. Норми ПК України хоча і передбачають направлення нового податкового повідомлення-рішення у випадку зменшення в судовому порядку суми грошового зобов`язання, однак, воно має інше юридичне значення та наслідки. Зокрема, на таке рішення не розповсюджується процедура узгодження грошового зобов`язання та/або виникнення права на його повторне оскарження
З таких підстав, висновки суду апеляційної інстанції у даній справі про наявність підстав для нарахування позивачу пені у зв`язку з не оскарженням податкового повідомлення-рішення №0055671411 є помилковими.
Крім того, відповідно до підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України в редакції, діючій до 01 січня 2017 року, після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається:
а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом;
б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 ПК України, в цій же редакції, пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Судова практика з питання застосування норми статті 129 ПК України у зазначеній редакції при нарахуванні контролюючим органом суми податку у разі виявлення його заниження є сформованою і усталеною, а саме: підпункт 129.1.2 статті 129 ПК України встановлює застосування фінансової санкції до платників податків у вигляді нарахування пені від дня настання строку погашення податкового зобов`язання та за весь період заниження податкового зобов`язання на суму такого заниження, оскільки платник весь період, коли він не декларував та не сплачував податки, користувався коштами, які він повинен був сплатити до бюджету.
У подальшому, у зв`язку із прийняттям Закону України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», який набрав чинності з 01 січня 2017 року, стаття 129 ПК України зазнала змін, а пункт 129.1 цієї статті був викладений в іншій редакції.
Відповідно до підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Згідно з пунктом 129.2 статті 129 ПК України у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується.
Відповідно до підпункту 129.3.1 пункту 129.3 статті 129 ПК України нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.
Судовою палатою зроблено висновок, що граматичний (лексичний) і логічний аналізи підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, дають підстави для висновку, що законодавець пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням граничного строку сплати саме податкового зобов`язання, визначеного ПК України. А строк сплати податкового зобов`язання, на відміну від грошового зобов`язання, становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Отже, період нарахування пені охоплює увесь час заниження податкового зобов`язання, в тому числі і період адміністративного та/або судового оскарження.
До такого висновку, судова палата дійшла на підставі аналізу приписів податкового законодавства, зазначивши: Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Аналіз цих норм дає підстави для висновку, що податкове зобов`язання є грошовим виразом існуючого для платника податків (в тому числі податкового агента) податкового обов`язку зі сплати певного податку, виникнення, а також порядок та строки сплати якого, обумовлені нормами податкового законодавства.
Водночас до складу суми грошового зобов`язання включається як сума податкового зобов`язання, так і сума штрафної (фінансової) санкції, якщо податковим законодавством передбачено її застосування. При цьому, виникнення у платника податків обов`язку по сплаті грошового зобов`язання зумовлене встановленням податковим органом порушення ним (платником податків) вимог податкового законодавства, що призвело до заниження податкових зобов`язань. Наслідком встановлення такого порушення є донарахування на підставі рішення податкового органу сум відповідного податкового зобов`язання та/або застосування штрафної (фінансової) санкції.
Отже, розглядаючи ситуацію заниження платником податків суми належних до сплати податків, слід зазначити, що якщо податкове зобов`язання виникає на підставі податкового законодавства, яким встановлено розмір, порядок і строк його сплати, то на підставі прийнятого податковим органом відповідного рішення про нарахування у зв`язку із встановленням факту несплати податку у платника виникає грошове зобов`язання, яке підлягає сплаті у встановлений пунктом 57.3 статті 57 ПК України строк після його узгодження.
Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Пункт 54.3 статті 54 ПК України визначає випадки, коли на контролюючий орган покладено обов`язок визначити суми грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством.
Згідно з пунктом 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Пунктом 57.4 статті 57 ПК України встановлено, що пеня та штрафні санкції, нараховані на суму грошового зобов`язання (її частку), скасовану за результатами адміністративного чи судового оскарження, також підлягають скасуванню, а якщо такі пеня та санкції були сплачені, вони підлягають зарахуванню в рахунок погашення податкового боргу, грошових зобов`язань або поверненню в порядку, встановленому статтею 43 цього Кодексу.
Остання норма кореспондує положенням пункту 129.2 статті 129 ПК України, відповідно до якої у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання    (його частини) у порядку адміністративного або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується.
Отже, за загальним правилом обов`язок з обчислення суми податкового зобов`язання і зазначення такої у відповідній податковій декларації покладено на платників податків (крім випадків, передбачених ПК України). Строк для сплати податкового зобов`язання становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації (крім випадків, встановлених цим Кодексом).
Якщо під час проведення перевірки контролюючий орган встановить порушення платником податків вимог податкового законодавства, що призвело до заниження у податковому (звітному) періоді суми податкового зобов`язання з відповідного податку та/або збору, обов`язок з визначення суми такого заниження покладено на контролюючий орган. За змістом статті 58 ПК України визначення контролюючим органом такої суми відбувається за кожним видом податку та/або збору шляхом надіслання (вручення) податкового повідомлення-рішення, у якому також у випадках, визначених ПК України, визначається сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів). Така сума коштів, до якої входить сума податкового зобов`язання та сума штрафних (фінансових) санкцій, є грошовим зобов`язанням платника податків.
Судова палата вважає, що інше формулювання редакції статті 129 ПК України з 01 січня 2017 року не змінило правового регулювання моменту початку нарахування пені, а лише усунуло суперечності у її деяких положеннях.
Крім того, згідно з підпунктом 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2021 року, нарахування пені розпочинається при нарахуванні контролюючим органом за результатами перевірки податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, у разі виявлення його заниження - на суму такого заниження, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Отже, внесеними змінами законодавець фактично вчергове уточнив норму права, формулювання якої з 01 січня 2017 року викликало її помилкове застосування у подібних правовідносинах, в тому числі і Верховним Судом.
Судова палата відступила від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 19 червня 2018 року у справі №820/3878/17, від 27 листопада 2018 року у справі №822/2591/17, від 20 листопада 2019 року у справі №280/411/19, від 14 травня 2020 року у справі №822/3190/17, відповідно до яких статтею 129 ПК України, в редакції, чинній з 01 січня 2017 року, не встановлено нарахування пені у разі виявлення контролюючим органом заниження податкових зобов`язань на суму такого заниження та за весь період заниження, та вважає за необхідне сформулювати такий правовий висновок.
Початок нарахування пені, встановлений у підпункті 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, пов`язаний зі спливом граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, яке мало бути виконане, якби платник податків не порушив норми податкового законодавства і не занизив його у відповідний період. Тобто нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Судовою палатою сформульовано висновок, що з урахуванням вимог пункту 129.2 статті 129 ПК України у разі залишення без змін частини нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку судового оскарження, пеня, нарахована за несплату такого, відображається в ІКП платника податку та підлягає сплаті за весь період заниження такого зобов`язання, в тому числі і за період адміністративного та/або судового оскарження.
З таких підстав, доводи позивача про правомірність нарахування пені лише за період з 11.08.2018 по 11.04.2019 є помилковим, оскільки, як вже зазначалось, у відповідності до вимог ст. 129 ПК України, пеня нараховується за весь період заниження, у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження. Початок відліку такого строку обраховується  починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку обов`язку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження.
Податковий орган доводив суду, що початок відліку такого строку обраховується починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, а саме з 30.04.2016  та з 09.01.217, а також надано розрахунок  пені.
Ці доводи та розрахунки залишено поза увагою судів попередніх інстанцій, що свідчить про порушення норм процесуального права, та є підставою для скасування рішень судів попередніх інстанцій і направлення справи на новий розгляд до  суду першої  інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Ізмаїльський целюлозно-картонний комбінат» задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21.10.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2021 скасувати.
Справу №420/4592/19 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон