ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 травня 2023 року 
м. Київ
справа № 520/5732/2020
адміністративне провадження № К/9901/17342/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Дашутіна І.В.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Брент+» до Головного управління ДПС у Харківській області, Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрите за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2021 (головуючий суддя Кононенко З.О., судді Макаренко Я.М., Калиновський В.А.),
У С Т А Н О В И В :
У травні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Брент+» (далі - ТОВ «Брент+», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач 1), Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області, відповідач 2), у якому просило: 
-визнати протиправними дії ГУ ДПС у Київській області щодо проведення 17.01.2020 фактичної перевірки ТОВ «Брент+» на автозаправній станції (АЗС), розташованій за адресою: Київська обл., Броварський район, село Требухів, автомобільна дорога Київ-Чернігів, 28 км+900 м;
-визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 07.02.2020 № 00000510510 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 724    281,90 грн за реалізацію не облікованого пального за місцем реалізації та зберігання на АЗС, через яку Товариство здійснює підприємницьку діяльність, № 00000520510 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн на підставі пункту 117.1 статті 117 Податкового кодексу України за порушення пункту 63.3 статті 63 цього Кодексу.
Обґрунтовуючи позов, позивач вказував, що зазначені податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки перевірка проведена за відсутності на те правових підстав. Так, контролюючим органом до початку перевірки не вручено посадовим особам позивача жодного документа, передбаченого підпунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України (копія наказу, направлення для проведення перевірки осіб, які здійснили перевірку, та їх службові посвідчення Товариству не пред`являлись та не вручались), а відтак, фактично допуск посадових осіб ГУ ДПС у Київській області до проведення перевірки не відбувся.
Також позивач посилався на не відповідність фактичним обставинам зафіксованих у акті перевірки від 17.01.2020 порушень Товариством пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), оскільки на АЗС, щодо якої проводилася перевірка, відсутні необліковані нафтопродукти, а тому застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, встановлених статтею 20 Закону № 265/95-ВР, є протиправним. Позивач зазначає, що на АЗС ведеться з 01.12.2019 журнал обліку надходжень нафтопродуктів за формою №13-НП та книга обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО).
З приводу неподання повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, та не реєстрацію АЗС у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, що стало підставою для застосування штрафних санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням від 07.02.2020 №00000520510, то позивач зазначив, що доказів ненадання Товариством повідомлення за формою № 20-ОПП у відповідача немає і що він, як платник податків, став на облік у відповідних контролюючих органах та повідомив про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 29.09.2020 у задоволені позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що ГУ ДПС у Київській області при призначенні та проведенні фактичної перевірки ТОВ «Брент+» діяло правомірно, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством України. Суд зазначив, що висновки контролюючого органу в акті перевірки, що позивач не вів у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації вартістю 362 140,95 грн та не надав контролюючому органу до перевірки змінні звіти АЗС за формою № 17- НП на пальне, яке знаходилося у реалізації, знайшли підтвердження в судовому процесі. Суд відхилив довід позивача, що на АЗС ведеться з 01.12.2019 журнал обліку надходження нафтопродуктів за формою № 13-НП та книга обліку розрахункових операцій на РРО № 3000724687Р/1, зазначивши, що відповідно до написаних власноруч пояснень (розписки) оператора АЗС ОСОБА_1 журнал оприбуткування палива оператором не заповнюється, товарно-транспортні накладні не оформлювались, змінний звіт також не ведеться. Щодо тверджень позивача, що під час перевірки контролюючим органом не досліджувався звіт за 17.01.2020 та не розглядався паспорт на горизонтальний циліндричний резервуар, а також, що контролюючим органом не проводились будь-які заміри в резервуарах, суд зазначив, що вказані заміри оператор АЗС провела самостійно та встановила залишок 16 131 л, а відповідно до пояснень оператора АЗС передача даних про залишки пального іншій зміні відбувається в усній формі.
Також суд виснував, що Товариство не надало до перевірки довідку про реєстрацію та взяття на облік об`єкта АЗС, через який проводилась господарська діяльність, внаслідок чого, контролюючий орган правомірно застосував до позивача штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 510,00 грн.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2021 рішення суду першої інстанції скасовано в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.02.2020 № 00000510510, № 00000520510, позов в цій частині позовних вимог задоволено частково: визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 07.02.2020 № 00000510510, № 00000520510. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Апеляційний суд не погодився з рішенням суду першої інстанції та дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову, мотивуючи таке рішення тим, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені відповідачем з порушенням вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, оскільки в акті перевірки та додатку до нього (відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів станом на 17.01.2020) не зазначено інформації щодо методів, способів, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція, а тому результати вимірювання не можуть вважатися достовірними. У зв`язку з цим апеляційний суд визнав недоведеними доводи ГУ ДПС, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не обліковані у встановленому законом порядку. Суд апеляційної інстанції зазначив, що в акті перевірки не відображено факт реалізації нафтопродуктів на загальну суму 362 140,95 грн, доказів реалізації товару відповідач не надав, відтак факт наявності у позивача не облікованого товару та його продажу не встановлений. Як наслідок, відсутні підстави для застосування фінансової санкції, встановленої статтею 20 Закону № 265/95-ВР, застосування якої можливе лише за умови реалізації необлікованого товару.
ГУ ДПС у Харківській області подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати цю постанову та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Підставою касаційного оскарження ГУ ДПС зазначило пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) з посиланням на те, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах та організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 14.05.2020 (справа №823/1918/16), від 07.08.2018 (справа №825/10/17).
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 06.08.2021 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС.
ТОВ «Брент+» не реалізувало право подати відзив на касаційну скаргу ГУ ДПС у Харківській області.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДПС у Київській області провело фактичну перевірку господарської одиниці ТОВ «Брент+» - АЗС, розташованої за адресою: Київська область, Броварський район, село Требухів, автомобільна дорога Київ - Чернігів, 28 км + 900 м. За результатами цієї перевірки складено акт від 17.01.2020 № 0066/1036/05/41423131 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, позивач порушив:
пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР - контролюючий орган встановив, що товарні запаси (паливно-мастильні матеріали) вартістю 362 140,95 грн, які знаходяться на реалізації на АЗС, Товариством не обліковані в установленому чинним законодавством порядку: в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (форма № 13-НП) надходження нафтопродуктів не відображено; накладні на поставку нафтопродуктів, товарно-транспортні накладні, змінні звіти форми № 17-НП до перевірки не надані;
пункт 63.3 статті 63 Податкового кодексу України (далі - ПК) - Товариство не надало до перевірки довідку про реєстрацію та взяття на облік об`єкта АЗС, через який проводиться господарська діяльність.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 07.02.2020 № 00000510510 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 724 281,90 грн, № 00000520510 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з пунктом 44.3 статті 44 ПК платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Закон № 265/95-ВР визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-ХІV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З урахуванням специфіки здійснення діяльності із роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка зареєстрована у Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281/171/578/155).
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП.
Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою N 16-НП, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.
Підприємства, АЗС на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично, але не менше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках обов`язково зазначаються кількість та загальна вартість відпущених нафтопродуктів, у тому числі податок на додану вартість.
Звіряння розрахунків із споживачами за відпущені нафтопродукти здійснюється щомісяця не пізніше п`ятого числа наступного за звітним місяцем (положення підпунктів 10.3.2 - 10.3.4 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155).
Відповідно до підпунктів 10.3.3.1, 10.3.3.2, 10.3.4.1, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 заправлення автомобілів за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову в частині позовних вимог, які стосуються податкового повідомлення-рішення від 07.02.2020 № 00000510510, виходив з того, що на реалізації на АЗС знаходилося пальне в кількості 16 131 л вартістю 362 140,95 грн, яке не обліковане в установленому чинним законодавством порядку. Такий висновок суд зробив, виходячи із встановленого факту, що журнал обліку надходження нафтопродуктів (форма № 13-НП) на АЗС не ведеться (в ньому не відображено інформацію щодо надходження нафтопродуктів), накладні, товарно-транспортні накладні та змінні звіти (форма № 17-НП) до перевірки не були надані. Відхиляючи довід позивача, що на АЗС в реалізаціє було пальне, щодо якого ведеться облік, та надані позивачем на підтвердження цього доводу докази (журнал обліку надходження нафтопродуктів (форма № 13-НП) та книга обліку розрахункових операцій на РРО № 3000724687Р/1), суд зазначив, що зафіксовані в акті перевірки обставини щодо обліку нафтопродуктів на АЗС підтверджені оператором АЗС в його письмових поясненнях. 
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов в цій частині, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач довів, що контролюючий орган неправильно визначив залишки неоприбуткованого товару, оскільки вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені відповідачем з порушенням вимог Інструкції № 281/171/578/155 (в акті перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів). Апеляційний суд виснував, що відповідач не довід факт наявності на АЗС не облікованих нафтопродуктів, а також, що необліковані нафтопродукти були реалізовані.
Як свідчать матеріали справи, позивач долучив до справи журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС, яка розташована за адресою: Київська область, Броварський район, село Требухів, автодорога Київ-Чернігів, 28 км + 900 м (форма № 13-НП), в якому відображено надходження нафтопродуктів (дизельного палива) за період з 03.12.2019 по 16.01.2020 із зазначенням, зокрема номера товарно-транспортної накладної на кожний зафіксований об`єм нафтопродукту. Прізвища операторів в журналі зазначені як ОСОБА_1 та Приказчиков (а.с. 91-94, т. 1-й). Суд апеляційної інстанції прийняв цей журнал як належний доказ, не з`ясувавши, однак, обставини щодо його ненадання контролюючому органу під час перевірки.
Абзацом першим пункту 44.6 статті 44 ПК визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення (абзац другий пункту 44.6 цієї статті)
Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абзац другий пункту 44.7 статті 44 ПК; цей абзац виключено на підставі Закону № 466-ІХ від 16.01.2020, який набрав чинності 23.05.2020).
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. 
Цьому обов`язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи (в тому числі, засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) їх копії), які б підтверджували задекларовані об`єкти оподаткування, суми податкових зобов`язань, дотримання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК.
Отже, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацом другим пункту 44.7 цієї статті в редакції до внесення змін Законом від 16.01.2020 № 466-ІХ), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Така теза неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, але не виключно, у постановах від 05.05.2020 (справа № 826/678/16), від 16.04.2020 (справа № 826/7760/15), від 06.08.2019 (справа № 160/8441/18), від 29.05.2020 (справа № 826/27811/15).
У постанові від 08.09.2019 у справі № 802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК.
Товариство у скарзі на податкове повідомлення-рішення від 07.02.2020 № 00000510510, направленій до Державної податкової служби України, зазначало, що на АЗС з 01.12.2019 ведеться журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП та книга обліку розрахункових операцій на РРО № 3000724687Р/1, яка зареєстрована в установленому порядку, та вказувало на ту обставину, що копії усіх документів були направлені разом із запереченнями (зауваженнями) до акта фактичної перевірки. У зв`язку із вказаним, з`ясування обставин ведення Товариством журналу обліку надходження нафтопродуктів за формою № 13-НП станом на 17.01.2020 (дата проведення перевірки), підлягають доказуванню у цій справі. У журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою № 13-НП, який позивач долучив до матеріалів справи, є посилання на товарно-транспортні накладні, які відповідно до Інструкції № 281/171/578/155 та Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568), є єдиним для всіх учасників транспортного процесу документом, призначеним для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
Інструкція № 281/171/578/155, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР. 
За змістом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту реалізації позивачем неоприбуткованого пального слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться, чого, однак, судами першої та апеляційної інстанцій зроблено не було.
Суд апеляційної інстанції, крім того, при застосуванні норм пункту 12 статті 3, статті 20 Закону № 265/95-ВР помилково виснував, що для притягнення суб`єкта господарювання за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, повинен бути встановлений факт реалізації такого товару, тоді як відповідач не довів, що Товариство реалізувало необліковане пальне. Разом з тим, за змістом цих норм склад правопорушення, за яке встановлена відповідальність статтею 20 Закону № 265/95-ВР, буде і у випадку пропозиції (оферти) щодо реалізації необлікованого товару.
Щодо застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн (згідно з податковим повідомленням-рішенням від 07.02.2020 № 00000520510), суд першої інстанції, визнаючи це податкове повідомлення-рішення правомірним, виходив з того, що позивач не надав до перевірки повідомлення форми № 20-ОПП про реєстрацію та взяття на облік об`єкта АЗС, через який проводилась господарська діяльність. 
Відповідно до абзацу першого пункту 63.3 статті 63 ПК з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків (абзац четвертий пункту 63.3 цієї статті).
Абзацом другим пункту 1.4 розділу І Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 09.12.2011 № 1588 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300; далі - Порядок № 1588) передбачено, що платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцями обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку.
Згідно з пунктом 8.1 розділу VIII Порядку № 1588 платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом.
Якщо у платника податків відбувається реєстрація, створення чи відкриття об`єкта оподаткування на території адміністративно-територіальної одиниці, де він не перебуває на обліку, то такий платник податків зобов`язаний стати на облік за неосновним місцем обліку у контролюючому органі за місцезнаходженням такого об`єкта у порядку, визначеному розділом VII цього Порядку (пункт 8.3 розділу VIII Порядку №1 588).
Абзацом першим пункту 8.4 розділу VIII Порядку № 1588 передбачено, що повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
Застосовуючи наведені норми права, Верховний Суд у постанові від 21.07.2020 (справа №826/14197/17) дійшов висновку, що платник податків зобов`язаний подавати повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП кожного разу після реєстрації, створення чи відкриття нових об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.
Відповідно до пункту 117.1 статті 117 ПК неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 170 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 510 гривень.
Як вже зазначено, суд першої інстанції встановив, що Товариство не надало до перевірки повідомлення форми № 20-ОПП щодо АЗС, і визнав це підставою для притягнення позивача до відповідальності, встановленої нормою пункту 117.1 статті 117 ПК, не звернувши увагу, що цією нормою відповідальність встановлена саме за неподання заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, а не за пред`явлення зазначених документів до перевірки. Апеляційний суд, скасовуючи в цій частині рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, взагалі не встановив обставини у справі щодо подання позивачем повідомлення за формою № 20-ОПП, правомірність податкового повідомлення-рішення від 07.02.2020 №00000520510 не перевірив, жодних висновків з цього приводу не зробив.
У разі оскарження особою податкових повідомлень-рішень, в судовому процесі вимагається встановлення всіх обставин щодо підстав, з яких ці податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом, та правової оцінки таких підстав.
Верховний Суд неодноразово звертав увагу, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Відповідно до частини першої статті 77 КАС кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Частинами першою-третьою статті 242 КАС встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС).
Згідно з пунктом першим частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Враховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.09.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2021, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко І.В. Дашутін   М.М. Яковенко