ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 березня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/4696/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Чепурнова Д.В., Мельника В.В.,     
за участю секретаря судового засідання Ліненко А.О. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 грудня 2022 року
у адміністративній справі № 280/4696/22 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про   скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16 грудня 2022 року задоволено позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень-рішень, а саме, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області про застосування відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафів): № 00036760901 від 19.03.2021 - у розмірі 728 640,00 грн.; № 00036750901 від 19.03.2021 - у розмірі 1 329 680,00 грн.; № 00036770901 від 19.03.2021 - у сумі 340,00 грн., а також стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області у сумі 12 405,00 грн.
               Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав неповного з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеності обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, та невідповідності викладених у рішенні суду першої інстанції висновків фактичним обставинам спірних правовідносин і нормам матеріального та процесуального права, якими регулюються спірні правовідносини, у зв`язку з чим просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити у справі інше рішення про відмову у задоволені вимог позивача у повному обсязі.
         На переконання відповідача рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню тому, що суд неправильно застосував норми матеріального права щодо підстав та порядку проведення фактичної перевірки, помилково трактуючи положення пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 та пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. Вважає, що податковим органом у спірних правовідносинах були реалізовані покладені на нього функції у відповідності до вимог пп.19-1.1.13. пп.19-1.1.14. пп.19-1.1.16. пп.19-1.1.17. пп.41.1.1 пп.41.1.2 п.41.1, п.41.5 ст.41,  ст.62, пп.80.2.1-80.2.7. п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, а перевірку позивача було призначено з метою виконання функцій, передбачених ст.19-1 ПК України відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 12.01.2021 № 1-п, № 2-п у зв`язку з отриманням податкової інформації (лист СУ ФР ГУ ДФС у Запорізькій області від 01.10.2020 №845/08-01-04-02), яка свідчить про зберігання ФОП ОСОБА_1 тютюнових виробів в місці, яке не зареєстроване в єдиному реєстрі місць зберігання, що є порушенням вимог Закону України №481/95-ВР від 19.12.1995, і доповідної записки від 12.01.2021 №75вн, якою повідомлено керівника ГУ ДПС у Запорізькій області про наявні підстави для проведення фактичної перевірки об`єктів за адресами: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 .
Проведення фактичної перевірки згідно наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 12.01.2021 № 1-п, № 2-п та направлень № 11, 12, 13, 14 фахівцями ГУ ДПС у Запорізькій області відбувалося з дотриманням вимог ст.81 ПК України і стосувалося тільки питань, пов`язаних з дотриманням законодавства щодо обігу підакцизних товарів в Україні, а отже в повній мірі відповідало встановленим пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України підставам, у тому числі і стосовно проведення фактичної перевірки об`єктів за адресами: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 за період з 27.08.2020 по день закінчення фактичної перевірки з питання здійснення контролю: за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні діяльності у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, наявності супровідних документів (прибуткових, товарно-транспортних та видаткових накладних); дотримання стандартів; маркування підакцизних товарів, а також інших питань, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні.
При цьому, апелянт наголошує, що фахівцями податкового органу дотримано всіх вимог щодо порядку призначення та початку фактичної перевірки, визначених статтями 75, 80, 81 ПК України, що надало повне право для проведення фактичної перевірки позивача, і відповідно підстав для висновків суду першої інстанції, які слугували для скасування оскаржуваного у цій справі позивачем податкових повідомлень-рішень не було.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідача, позивач вказує на правильність встановлення судом обставин справи та ухвалення судового рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, та на безпідставність доводів апелянта, оскільки контролюючим органом встановлено порушення з боку позивача ч. 55, ч. 56, ч. 58 статті 15, абз. З ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», п.226.1, п.226.2, п. 226.11 ст. 226, п.63.3 ст.63, п.85.2 ст.85 ПК України виключно на підставі податкової інформації, отриманої від СУ ФР ГУ ДФС у Запорізькій області листом від 01.10.2020 № 845/08-01-04-02 (п.3.1 та п.3.2 акту за № 299/08/01/09/2842315237 від 22.01.2021), хоча положеннями пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України чітко визначено підстави та порядок проведення фактичної перевірки, яка має деякі спільні ознаки із документальною виїзною перевіркою, що проводиться згідно пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України. Виходячи із системного  аналізу наведених норм суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку, що перевірка позивача за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а не фактичної перевірки, оскільки правопорушення, на яке посилається податковий орган, мало місце 27.08.2020, а фактична перевірка проведена 21.01.2021, тобто майже через 5 місяців.
На переконання позивача, суд першої інстанції правильно наголосив, що у контролюючого органу були відсутні повноваження призначати фактичну перевірку стосовно функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, зазначаючи при цьому іншу мету контролю, зокрема дотримання законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій та тощо. Отже, позивач наголошує на правильності висновку суду першої інстанції стосовно того, що «контролюючий орган вийшов за межі фактичної перевірки і провів саме документальну перевірку, адже 21.01.2021, без реального виявлення порушень у день проведення перевірки, встановив порушення позивачем вимог законодавства виключно на підставі податкової інформації, отриманої від СУ ФР ГУ ДФС у Запорізькій області листом від 01.10.2020 № 845/08-01-04-02, щодо подій, які мали місце ще 27.08.2020, то акт № 299/08/01/09/ НОМЕР_1 від 22.01.2021 є недопустимим доказом порушення позивачем вимог законодавства», що узгоджується з аналогічними висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 21.01.2021 у справі № 813/2519/17, а також у постанові від 24.05.2022 у справі №280/928/20.
Підсумовуючи вищевикладене, позивач вважає, що суд першої інстанції правильно визнав протиправними і скасував податкові повідомлення-рішення № 00036760901, № 00036750901, № 00036770901 від 19.03.2021, оскільки вони були прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту № 299/08/01/09/ НОМЕР_1 від 22.01.2021, який є недопустимим доказом. 
Від позивача до суду надійшла заява про розгляд справи за його відсутності, а представник апелянта підтримав вимоги апеляційної скарги та наполягав на її задоволенні з наведених у скарзі підстав. 
Заслухавши пояснення представника апелянта, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин спірних правовідносин, їх оцінку та застосування до них норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про обгрунтованність доводів апеляційної скарги, виходячи з нижченаведеного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що за результатом розгляду матеріалів досудового розслідування внесених до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32018080000000002 від 27.02.2018 та на підставі ухвали слідчого судді Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 20.08.2020, старшим слідчим з ОВС першого відділу розслідування кримінальних проваджень слідчого управління ГУ ДФС у Запорізькій області майором податкової міліції Мельником  Є.О. в період з 11:45 год. по 15:45 год. 27.08.2020, у присутності понятих та за участі, в тому числі, ОСОБА_1 було проведено огляд, в ході якого встановлено, що прямо при вході на територію будівлі № 22, розташованому на першій лінії ОКСТ «СПУТНИК» у м. Запоріжжі, Дослідна станція, розташований майданчик покриття якого складається з бетонних плит, було виявлено картонні коробки в середині яких знаходяться маленькі картонні коробки, запаковані, на яких міститься напис «Genuine HookaH Taste «Buta» gold line», вага кожного складає 50 гр., усі зазначені картонні коробки не обклеєні марками акцизного податку. А в ході огляду будинку за вказаною адресою на другому поверсі було виявлено картонні коробки, запаковані, кожна вагою 50 гр. з написом «Genuine HookaH Taste «Buta» gold line», а також поліетиленові пакети червоного кольору розміром 20 см. на 30 см., вагою приблизно по 1 кг. на яких містяться написи «Buta tоbacco - Genuine HookaH Taste» у кількості 19 шт., одна з яких відібрана як експериментальний зразок для експертизи. Про факт проведення даного огляду складено протокол огляду від 27.08.2020.
Під час здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32018080000000002 від 27.02.2018, старшим слідчим з ОВС 1ВРКП СУ ГУ ДФС у Запорізькій області Евгеном Мельником на адресу УОРД ГУ ДФС у Запорізькій області було надано Доручення в порядку ст. 40 КПК України (реєстрація 02.09.2020 за вих. № 669/08-01-04-02) про встановлення ринкової вартості вилучених тютюнових виробів під час проведення огляду будинку № 22, який розташований у першій лінії ОКСТ «СПУТКИК» (20528660), за адресою: м. Запоріжжя, Дослідна станція (а.с.50-51).
Начальником управління ОРД ГУ ДФС у Запорізькій області полковником податкової міліції Красюком Б. 10.09.2020 за вих. № 2370/7/08-01-04-07 було надано інформацію отриману під час виконання доручення від 02.09.2020 №669/08-01-04-02 в рамках кримінального провадження №32018080000000002 від 27.02.2018, за ч.3 ст. 212 КК України щодо встановлення вартості тютюнових виробів, вилучених під час проведення огляду будинку №22, розташованого у першій лінії ОКСТ «Спутник» (20528660), за адресою: м.Запоріжжя, Дослідна станція, згідно якої загальна вартість складає 728 640,00 грн. (а.с.52-53)
За вказаних обставин, старшим слідчим з ОВС першого відділу розслідування кримінальних проваджень СУ ГУ ДФС у Запорізькій області майором податкової міліції Евгеном Мельником було направлено на ім`я заступника начальника ГУ ДПС у Запорізькій області листа за вих. № 845/08-01-04-02 від 01.10.2020 (а.с.102), яким повідомлено, що в провадженні слідчого управління ГУ ДФС у Запорізькій області знаходиться кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань під №32018080000000002 від 27.02.2018, за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «МЕРЕЖА МАГАЗИНІВ «ТАБАК» (код ЄДРПОУ 40475943) за ознаками кримінального правопорушення передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України. Також було повідомлено, що досудовим розслідуванням встановлено факт домовленості та партнерських відносин службових осіб ТОВ «МЕРЕЖА МАГАЗИНІВ «ТАБАК», які поряд з реалізацією вітчизняної тютюнової продукції налагодили збут тютюнових виробів імпортного виробництва, з ОСОБА_1 , який організовує поставки зазначеної продукції, які не обклеєні марками акцизного податку України та які за взаємною згодою розповсюджуються через підконтрольні торгівельні об`єкти міста Запоріжжя. Крім того, у даному листі зазначено, що 27.08.2020 на підставі ухвали слідчого судді Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя (справа №335/5423/18. 1-кс/335/3620/2020) було проведено огляд в усіх приміщеннях та спорудах за адресою ОКСТ «СПУТНИК» (20528660) за адресою: м. Запоріжжя, Дослідна станція, перша лінія будинок № 22, під час якого виявлено та вилучено 227,7 кг фабрично - фасованої тютюнової продукції без марок акцизного податку України, поміщеної в пачки 0,050 г та 1 кг.
За результатом отримання означеної у попередньому абзаці інформації, начальником управління контролю за підакцизними товарами ОСОБА_2 було складено на ім`я начальника Головного управління ДПС у Запорізькій області доповідну записку, якою, з посиланням на інформацію від СУ ФР ГУ ДФС у Запорізькій області, запропоновано з метою недопущення порушень законодавства та на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп. 75.1.3 п.75.1 ст.75, пп. 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, організувати проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресами: АДРЕСА_2 ; та АДРЕСА_1 , а начальником Головного управління ДПС у Запорізькій області 12.01.2021 на підставі пп.20.1,4 п.20.1 ст.20, пп. 75.1.3 п.75.1 ст.75, пп. 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України було видано накази: за № 1-П «Про проведення фактичної перевірки», яким наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (а.с.113) за адресою: АДРЕСА_1 , з 12.01.2021 тривалістю 10 діб, перевірку провести за період діяльності з 27.08.2020 по день закінчення фактичної перевірки; і за № 2-П «Про проведення фактичної перевірки» (а.с.42), яким наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_2 , з 12.01.2021 тривалістю 10 діб, перевірку провести за період діяльності з 27.08.2020 по день закінчення фактичної перевірки, згідно виданих 12.01.2021 направлень №11, №12, №13, №14 на проведення перевірки (а.с.114-115, 117-118).
          До початку проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) відмовився отримати копії наказу від 12.01.2021 № 1-п та наказу від 12.01.2021 № 2-п, а також відмовився від підпису в направленнях №11, №12, №13, №14 на проведення перевірки, про що складено акт №51/08/01/09/ НОМЕР_1 від 18.01.2021 та акт №52/08/01/09/ НОМЕР_1 від 18.01.2021, які засвідчують факти відмови (а.с.119-120). Водночас, перевіряючими відповідно до пп.20.1.2, п.20.1 ст.20, пп.20.1.6 п.20.1 ст.20, п.85.2 ст.85 ПК України у зв`язку з проведенням фактичної перевірки, було витребувано у ФОП ОСОБА_1 оригінали документів: первинних супровідних документів на товари, прибуткових, видаткових, товарно-транспортних накладних, договорів або інших документів, що підтверджують походження товару, який знаходився та знаходиться на реалізації (зберіганні) в перевіряємому періоді; книгу обліку розрахункових операцій, розрахункові книжки; трудові договори (наказ на призначення) на посадових осіб, найманих працівників; ліцензії; довідку про внесення місця зберігання тютюнових виробів до Єдиного реєстру; виписку з ЄДР; документи, шо підтверджують право власності, оренди, суборенди, іншого права користування будівлею/спорудою/приміщенням/ земельною ділянкою об`єктом проведення діяльності; виписки по банківським рахункам; дані складського обліку, обігово-сальдові відомості по рахунку 28; паспорти, довідки про присвоєння РНОКПП керівника (для юридичної особи), головного бухгалтера в разі наявності), ФОП, особи, яка проводила розрахункові операції; довідку про доходи за останні 6 місяців; реєстраційне посвідчення на РРО (а.с.121), які ФОП ОСОБА_1 так і не були надані.
          На підставі направлень, виданих Головним управлінням ДПС у Запорізькій області від 12.01.2021 № 11, № 12, № 13, № 14 відповідно до пп. 75.1.3 п.75.1 ст.75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст.80 ПК України та на підставі наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 12.01.2021 №1-П, №2-П контролюючим органом було проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні діяльності у сфері виробництва обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, наявності супровідних документів (прибуткових, товарно-транспортних та видаткових накладних); дотримання стандартів; маркування підакцизних товарів, а також інших питань, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні за адресами: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 , за результатами якої складено Акт від 22.01.2021 за № 299/08/01/09/ НОМЕР_1 (а.с.10-16).
          Відповідно до змісту вказаного Акту, перевіркою було встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог: ч.55, ч.56, ч.58 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», в частині зберігання 27.08.2020 тютюнових виробів на загальну суму 728 640,00 грн. в місці не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання за адресою: АДРЕСА_2 ; абз.3 ч.4 ст.11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», п.226.1, п.226.2, п.226.11 ст.226 ПК України, в частині зберігання 27.08.2020 тютюнових виробів без марок акцизного податку України встановленого зразка на загальну суму АДРЕСА_2 ;  п.63.3 ст.63 ПК України; п.85.2 ст.85 ПК України.
У зв`язку з відмовою ФОП ОСОБА_1 підписувати Акт №299/08/01/09/ НОМЕР_1 від 22.01.2021 та отримувати його примірник, перевіряючими було складено 22.01.2021 Акти № 98/08-01-09/ НОМЕР_1 та № 2417/6/08-01-09-01-08 (а.с.119-120), які направлено засобами поштового зав`язку «Укрпошта» (номер поштового підправлення 6900509553443) на адресу ФОП ОСОБА_1 : АДРЕСА_1 (а.с.122, 130-131), але згідно довідки Укрпошти на конверті (номер поштового підправлення 6900509553443) повернутий адресанту 25.02.2021 із зазначенням причини повернення «за закінченням терміну зберігання» (а.с.132).
На підставі Акту перевірки № 299/08/01/09/ НОМЕР_1 від 22.01.2021 Головним управлінням ДПС у Запорізькій області було винесено та напрвлено на адресу позивача (а.с.26) податкові повідомлення-рішення:  № 00036760901 від 19.03.2021, яким до ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України і абз. 16 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 728 640,00 грн. (а.с.20); № 00036750901 від 19.03.2021, яким до ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України і абз. 20 ч.2 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1 329 680,00 грн. (а.с.24); № 00036770901 від 19.03.2021, яким до ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) та на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 і п. 117.1 ст. 117 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340,00 грн. (а.с.22), які і є предметом оскарження у цій справі.
          Отже, суд першої інстанції правильно встановивши фактичні обставини виниклого у цій справі спору і факт виявлених контролюючими органами порушень ФОП ОСОБА_1 вимог ч.55, ч.56, ч.58 ст.15, абз.3 ч.4 ст.11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», п.226.1, п.226.2, п.226.11 ст.226, п.63.3 ст.63, п.85.2 ст.85 ПК України, у той же час помилково наголошуючи на відсутності у контролюючого органу повноважень призначати фактичну перевірку стосовно функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, та поряд з цим зазначати іншу мету контролю, зокрема дотримання законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій тощо, а  також спираючись на положення пп.75.1.2. пп.75.1.3. п.75.1. ст.75, пп.80.2.5. п.80.2 ст.80 ПК України і на висновки Верховного Суду, що наведені у постановах: від 04.10.2022 у справі № 810/1394/16, від 18.05.2018 справа № 813/3977/16, від 22.09.2020 по справі №520/8836/18 - суд першої інстанції дійшов висновку, що у даному випадку контролюючий орган вийшов за межі фактичної перевірки і провів саме документальну перевірку, адже 21.01.2021, без реального виявлення порушень у день проведення перевірки, встановив порушення позивачем вимог законодавства виключно на підставі податкової інформації, отриманої від СУ ФР ГУ ДФС у Запорізькій області листом від 01.10.2020 № 845/08-01-04-02, щодо подій, які мали місце ще 27.08.2020. 
За наведених обставин, суд першої інстанції визнав, що Акт перевірки № 299/08/01/09/ НОМЕР_1 від 22.01.2021 є недопустимим доказом порушення позивачем вимог законодавства, що на переконання суду узгоджується з викладеними Верховним Судом у постанові від 21.01.2021 по справі № 813/2519/17 та у постанові від 24.05.2022 по справі №280/928/20 аналогічними висновками щодо протиправності дій та рішень податкового органу у випадку виходу ним за межі перевірки, що й стало підставою для скасування повідомлень-рішень № 00036760901, № 00036750901, № 00036770901, прийнятих 19.03.2021 за наслідками перевірки та на підставі Акту № 299/08/01/09/ НОМЕР_1 від 22.01.2021, який є недопустимим доказом та не можуть вважатись правомірними.
Колегія судів не може погодитися з висновками суду першої інстанції у цій справі, та вважає ці висновки такими, що зроблені внаслідок помилкового розуміння особливостей правозастосування вимог податкового законодавства в аспекті додержання процедурних норм під час призначення та проведення фактичних перевірок у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального. 
Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України  і не викликає складнощів правозастосування, в тому числі і при призначенні та проведенні фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яка по суті містить одразу дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. 
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є саме тією обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, що відповідно, повністю спростовує висновок суду першої інстанції про відсутність у відповідача повноважень призначати фактичну перевірку стосовно функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, та поряд з цим зазначати іншу мету контролю, зокрема дотримання законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій тощо.
Твердження суду першої інстанції про те, що перевірка позивача за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а не фактичної перевірки – є наслідком не лише помилкового розуміння вимог пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, а й свідчить про неуважне сприйняття судом змісту наказів Головного управління ДПС у Запорізькій області від 12.01.2021 №1-П і №2-П, в яких зазначено як юридичні (елементт підстав для проведення перевірки) так і фактичні підстави (сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу) для призначення до проведення фактичної перевірки контролюючим органом ФОП ОСОБА_1 . 
Колегія суддів звертає увагу, що у вказані накази Головного управління ДПС у Запорізькій області від 12.01.2021 №1-П і №2-П повністю відповідають вимогам ст.81 ПК України, оскільки в них відображено конкретні обставини (факти), існування яких вказує на наявність юридичної підстави, тобто, усі підстави проведення фактичної перевірки з точки зору достатності, а цитування судом першої інстанції змісту пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України та посилання на те, що фактична перевірка проведена 21.01.2021, тобто, майже через 5 місяців після вчиненого  позивачем  правопорушення, яке  мало місце 27.08.2020 – ніяким чином не перетворює процедуру «фактичної» перевірки позивача на «документальну», оскільки контролюючий орган не позбавлений права провести фактичну перевірку на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, з підстав виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПКУ). 
          При цьому, ні пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ні інші норми ПК України не передбачають такого порядку здійснення фактичної перевірки як «фіксація тільки тих фактів, які будуть виявлені на місці проведення такої перевірки», та не встановлюють такого обмеження, як «фіксація лише тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення такої перевірки і які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки». 
У даному спірному випадку судова колегія погоджується з доводами апелянта, який   акцентує увагу на тому, що відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України, у разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
Тож, відповідно до вимог Податкового кодексу України, період діяльності, який перевірявся, визначений з урахуванням обмежень п.102.1 ст.102 ПК України з 27.08.2020 (день складання протоколу про вилучення тютюнових виробів) по 21.01.2021 (день закінчення фактичної перевірки) та не перевищує 1095 днів з дня вчинення порушення.
Порядок здійснення фактичної перевірки чітко визначений положеннями пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.80.2 ст.80, ст.81 і п.86.5 ст.86 Податкового кодексу України, порушення яких адміністративним судом першої та апеляційної інстанції не встановлено, а тому висновки суду першої інстанції про те, що Акт перевірки № 299/08/01/09/ НОМЕР_1 від 22.01.2021 є недопустимим доказом порушення позивачем вимог законодавства – є безпідставними.
Колегія суддів критично відноситься до посилання суду першої інстанції на відповідні постанови Верховного Суду, в яких вирішуванні правовідносини не є подібними до предмету розгляду цієї справи. Зокрема, предметом спору у справах, які були вирішенні Верховним Судом було: 
- справа №813/3977/16 - законність підстав прийнятого оскаржуваного наказу про призначення фактичної перевірки, в якому зазначено одночасно підпункт 80.2.2 та підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але у данній справі предметом є податкове повідомлення-рішення, а наказ містить лише одну підставу - пп.80.2.5;
- справа № 813/2519/17 - рішення, що приймались за результатами документальної перевірки з питань дотримання податкового законодавства, але в цій справі розглядається застосування норм, не пов`язаних з документальними перевірками та оподаткуванням; 
- справа № 810/1394/16 - наказ про проведення фактичної перевірки, предмет якої не співпадає з підставами, але у данній справі підстава, мета і предмет стосуються тільки одного питання - обігу підакцизних товарів; 
- справа № 520/8836/18 - рішення, що приймались за результатами документальної перевірки з питань дотримання податкового законодавства, але в цій справі розглядається застосування норм, не пов`язаних з документальними перевірками та оподаткуванням; 
- справа №280/928/2018 - рішення, що приймались за результатами камеральної перевірки з питань дотримання податкового законодавства, але в цій справі розглядається застосування норм, не пов`язаних з документальними перевірками, оподаткуванням та декларуванням.
Тобто, у даному спірному випадку аналізуючи підстави для призначення та проведення фактичної перевірки позивача та порівнюючи їх з зазначеною вище практикою Верховного Суду, суд першої інстанції взагалі проігнорував фактичні обставини, за результатом вивчення яких було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 будучи зареєстрованим Департаментом реєстраційних послуг Запорізької міської ради 25.04.2019р. за № 21030000000102031 і в органах ДПС 25.04.2019 за № 082719127216, здійснював зберігання   без марок акцизного податку України встановленого зразка та в місці не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання, а саме, за адресою: АДРЕСА_2 , що зафіксовано в Акті фактичної перевірки № 299/08/01/09/ НОМЕР_1 від 22.01.2021, і суперечить вимогам: 
- п.1.1 п.1 Порядку ведення Єдиного державного реестру місць зберігання від 28 травня 2002 року № 25 (із змінами та доповненнями), яким передбачено, що «Єдиний державний реєстр місць зберігання - це перелік місць, що використовуються для зберігання спирту, та приміщень, що використовуються для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, який містить відомості про місцезнаходження місць зберігання та відомості про заявників»; абз.21 і абз.22 ст.1 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі – Закон № 481/95-ВР) зі змінами та доповненнями (в редакції, шо діяла на момент вчинення порушення), якими чітко визначено, що місцем зберігання вважається місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання, який саме і містить в собі перелік місць зберігання, який ведеться, податковими органами і визначені цим Законом відомості про місцезнаходження місць зберігання та відомості про заявників; а також вимог ч.55, ч.56, ч.58 ст.15 Закону № 481/95-ВР;
- абз.3 ч.4 ст.11 Закону № 481/95-ВР, який передбачає, що «алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством»; п.226.1. п.226.2. п.226.11. ст.226 Податкового кодексу України, якими встановлено, що: у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару; наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів;  а ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв та тютюнових виробів забороняються;
- п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України, яка вказувала на те, що «...об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника, податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору, визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу»; та п.8.1. п.8.2. п.8.4. наказу Міністерства фінансів України від 09.12.2020 р. №1588 №1588 «Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів» відповідно яких: платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом; об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України; повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
          Наведені обставини є беззаперечним підтвердженням того, що ФОП ОСОБА_1 не поставивши на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку місце зберігання тютюнових виробів, та не повідомивши контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, а саме не поставивши на облік об`єкт оподаткування за адресою: АДРЕСА_2 , тим самим порушив вимоги п.63.3 ст.63 Податкового Кодексу України та Закону № 481/95-ВР, що є підставою для відпвідальності як це і визначено ст.17 цього Закону згідно з чинним законодавством.
Матеріалами справи підтверджено, що підставою для прийняття податковим органом оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень став саме висновок висновок про зберігання ФОП ОСОБА_1 27.08.2020 р. тютюнових виробів за адресою: АДРЕСА_2 без марок акцизного податку України встановленого зразка на загальну суму 664 840 грн. та в місці не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання на загальну суму 728 640 грн.
Доводи позивача по справі та висновки суду першої інстанції про те, що вказані порушення не були виявлені відповідачем безпосередньо під час фактичної перевірки 21.01.2021, а всі висновки зроблені на підставі отриманої з ОВС першого відділу розслідування кримінальних проваджень СУ ГУ ДФС у Запорізькій області інформації, викладеної в листі від 01.10.2020 за № 845/08-01-04-02 - не спростовують факту виявленого порушення, адже позивач у даному випадку був притягнутий до відповідальності за доказово підтверджені дії, які не спростовуються самим позивачем, тобто, не внесення до Єдиного державного реєстру адреси АДРЕСА_2 , як місця зберігання ним тютюнових виробів без марок акцизного податку України встановленого зразка. 
Інші наведені позивачем у відзиві на апеляційну скаргу доводи, колегія суддів сприймає як  намагання ухилитися від відповідальності за виявлені порушення, і такі доводи не є належним спростованням ані обставин порушення, ані висновків апеляційного суду.
Враховуючи сукупність викладених обставин, колегія суддів доходить висновку, що рішення суду першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального і процесуального права, неповного врахування фактичних обставин, що є підставою для його скасування, з прийняттям у справі іншого рішення про відмову у задоволені вимог позивача у повному обсязі. 
Керуючись ст.ст.   242, 315, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

                                                  П о с т а н о в и в:

          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - задовольнити.
 Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 грудня 2022 року – скасувати.
У задоволені адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про   скасування податкових повідомлень-рішень № 00036760901 від 19.03.2021 про застосування штрафних санкцій у розмірі 728 640,00 грн., № 00036750901 від 19.03.2021 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1 329 680,00 грн. та № 00036770901 від 19.03.2021 про застосування штрафних санкцій у розмірі 340,00 грн. - відмовити.
                    Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
  
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник