ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 1340/5998/18
адміністративне провадження № К/9901/6537/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Дашутіна І.В.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Приватного підприємства «Неллі» до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області (правонаступник Головного управління ДФС у Миколаївській області) на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.12.2020 (головуючий суддя - Качмар В. Я., судді Большакова О. О., Затолочний В. С.),
У С Т А Н О В И В:
У грудні 2018 року Приватне підприємство «Неллі» (далі - ПП «Неллі», Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.08.2016:
№00071841407, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 2 427,00 грн;
№00071831407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 820 372,50 грн (податкове зобов`язання - 1 456 298,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 364 074, 50 грн).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Підприємство зазначало, що висновки контролюючого органу в акті перевірки про фіктивний характер його господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю (ТОВ) «ЛЕСЛИДЕР», ТОВ «ВІКСАН ІНВЕСТ», ТОВ «ЛОТАНІК» є необґрунтованими, оскільки  господарські операції підтверджені належними й достатніми первинними документами та пов`язані із господарською діяльністю Підприємства. Позивач вказував на помилковість висновку ГУ ДФС про неможливість здійснення таких операцій у зв`язку із відсутністю у контрагентів ресурсів для здійснення задокументованої діяльності та відповідних товарів у ланцюгу постачання, кінцевою ланкою в якому є Підприємство, посилаючись на те, що  чинне законодавство України не ставить у залежність право платника податку на додану вартість (далі - також ПДВ)  на податковий кредит за рахунок суми зазначеного податку, сплаченого (нарахованого) в ціні придбаного товару (послуг) від дотримання вимог податкового законодавства іншим платником ПДВ - постачальником товару (послуг). Щодо посилань відповідача на негативну інформацію про діяльність ТОВ «ЛОТАНІК», отриману в процедурах розслідування у кримінальних провадженнях, позивач зазначав, що така інформація сама собі не може бути підставою для оцінки правочинів із вказаним контрагентом недійсним, а господарських операцій з ним - нереальними (безтоварними). У позивача не було підстав вважати діяльність ТОВ «ЛЕСЛИДЕР», ТОВ «ВІКСАН ІНВЕСТ», ТОВ «ЛОТАНІК» протиправною, їх керівники надали статутні та реєстраційні документи, які свідчили, що ці суб`єкти господарської діяльності мають відповідну правосуб`єктність.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 05.06.2019 у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виснував про фіктивний характер господарських операцій позивача із вказаними вище контрагентами.
На користь такого висновку суд оцінив наступні обставини: 
1) у видаткових накладних, виписаних на операції з придбання ПП «Неллі» товару (послуг)  у ТОВ «ЛЕСЛИДЕР», ТОВ «ВІКСАН ІНВЕСТ», ТОВ «ЛОТАНІК»,   не зазначено посадову особу, відповідальну за здійснення господарських операцій і правильність оформлення первинних документів, проставлено лише підписи, що не дає змоги ідентифікувати учасників господарської операції;
2) перевезення товару відбувалось раніше його придбання;
3) встановлено розбіжність між кількістю придбаного та фактично перевезеного товару; 
4) по ланцюгу поставок товару не встановлено його виробника (має місце так званий «обрив» ланцюга поставок);
5) товарно-транспортні накладні (далі - ТТН) частково оформлені з порушенням встановленого порядку, а саме: відсутня конкретна адреса пункту навантаження та пункту розвантаження; відсутні номери посвідчень водіїв, відсутні довіреності на отримання матеріалів;
6) щодо транспортних засобів, які зазначені у ТТН, реєстрація відсутня; 
7) позивачем не надано паспорти якості, сертифікати відповідності, інші документи щодо  якості придбаного товару;
8) ТОВ «ЛАТОНІК» фігурує у кримінальних провадженнях від 31.08.2017 №12017100010008075 та від 08.11.2016 №32016100060000134;
9) неможливо встановити наявність взаєморозрахунків Підприємства з контрагентами, оскільки відсутні фінансово-господарські документи, що підтверджують сплату за товар (виписки банку; оборотно-сальдові відомості по рахункам 30 «Каса», 31 «Поточні рахунки в національній валюті»), у зв`язку з чим неможливо підтвердити правомірність відображення в бухгалтерському обліку Підприємства кредиторської/дебіторської заборгованості за вказаними постачальниками.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.12.2020 скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове про задоволення позову.
Апеляційний суд не погодився з висновком суду першої інстанції, що не зазначення у видаткових накладних посадових осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій не дає можливості ідентифікувати учасників цих операцій, вказавши, що видаткові накладні містять усі інші реквізити первинного документу, визначені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Щодо висновку суду першої інстанції, що перевезення товару відбулось, коли фактично товар не було придбано самим позивачем, апеляційний суд зазначив, що постачання товарів ТОВ «ЛЕСЛИДЕР», ТОВ «ВІКСАН ІНВЕСТ», ТОВ «ЛОТАНІК» мало ритмічний характер (з жовтня 2015 року по січень 2018 року кожного місяця та декілька днів у тижні), тому податкові накладні по спірних господарських операціях виписувалися із врахуванням особливостей пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України. Суд апеляційної інстанції, посилаючись на постанову Верховного Суду від 28.05.2020 у справі №818/2159/18, вказав, що не зазначення в деяких податкових накладних її типу («зведена») не спростовує факт, що вони складені за результатами підсумку роботи за місяць і є зведеними.
Що ж до встановлених судом першої інстанції розбіжностей між обсягами придбання товару, зазначеними у видаткових накладних та ТТН, то суд апеляційної інстанції виснував, що позивач під час судового розгляду справи спростував такі доводи відповідача, що були взяті за основу судом першої інстанції, надавши відповідні дані, що зведені у таблицях щодо обсягів постачання та перевезення придбаного товару. За висновком апеляційного суду правильність відомостей щодо відсутності розбіжностей у обсягах постачання та придбання товару підтверджується наявними у матеріалах справи ТТН.
Визнав апеляційний суд безпідставним і висновок суду першої інстанції, що Підприємство не надало будь-яких документів, в яких була б зазначена адреса зберігання товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) (склад, пункт навантаження тощо). Так, суд апеляційної інстанції встановив, що у наявних в матеріалах справи ТТН пунктом розвантаження зазначено м. Стрий. Також апеляційний суд встановив, що відповідно до договору суборенди від 01.11.2014 №01-11/14 ФОП ОСОБА_1 (орендар) зобов`язується передати ПП «Неллі» (суборендар) у строкове платне користування майновий комплекс, а саме: будівлі контори з підвалом, загальною площею 140 кв. м, прохідну для охорони «ВОХР» площею, 24,2 кв. м, що знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 . Апеляційний суд визнав обґрунтованими доводи позивача, що товар, придбаний у контрагентів-постачальників, розвантажувався на території, прилеглій до приміщень, розташованих за вказаною вище адресою. За висновком апеляційного суду, доводи позивача щодо цих обставин не були взяті до уваги судом першої інстанції та належним чином не перевірені і не спростовані.
Щодо посилань суду першої інстанції на те, що ТТН оформлені з порушенням встановленого порядку, зокрема в частині відсутності номерів посвідчень водіїв, довіреності на отримання матеріалів, то апеляційний суд зазначив, що водії, які згідно з ТТН здійснювали перевезення товару, були у трудових відносинах із Підприємством ( ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 ), що за підтверджується наказами про прийняття на роботу та відомостями про нарахування заробітної плати
Суд апеляційної інстанції визнав також необґрунтованими посилання ГУ ДПС на негативну податкову інформацію щодо контрагентів позивача, зокрема щодо відмінностей номенклатури придбаного та реалізованого товару, відсутності необхідної кількості матеріально-технічних ресурсів для здійснення задокументованих господарських операцій, оскільки така інформація має виключно інформативний характер. За висновком апеляційного суду, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) платника податків (покупця) від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правил ведення бухгалтерського та/або податкового обліку. У разі підтвердження реального характеру здійснених поставок платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.
Апеляційний суд також дійшов висновку, що не ґрунтуються на належному дослідженні матеріалів справи посилання суду першої інстанції на те, що між позивачем та його контрагентами неможливо встановити наявність взаєморозрахунків, так як відсутні фінансово-господарські документи, що підтверджують сплату товару (виписки банку, оборотно-сальдові відомості по рахункам 30 «Каса», 31 «Поточні рахунки в національній валюті»), тому неможливо підтвердити правомірність відображення кредиторської/дебіторської заборгованості за період, що перевірявся. На користь такого висновку суд апеляційної інстанції оцінив надані позивачем банківські виписки, що підтверджують факт оплати придбаних товарів.
Що ж стосується відсутності реєстрації транспортних засобів, якими здійснювалося перевезення придбаного товару, то суд апеляційної інстанції зазначив, що автомобіль марки «КАМАЗ» використовується позивачем в межах господарської діяльності на підставі договору позички транспортного засобу від 03.01.2011, факт передачі якого від ТОВ «УКРЛІСАВТОТРАНС» (власник автомобіля) підтверджується актом приймання-передачі транспортного засобу від 03.01.2011. На підставі договору позички транспортного засобу та акта приймання-передачі для здійснення господарської діяльності Підприємство також використовує і вантажний причіп 066 90 ВА. Наявність правових підстав використання позивачем транспортних засобів, зазначених у ТТН, підтверджують відповідні свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів.
За висновком апеляційного суду, контролюючий орган безпідставно посилався на кримінальні провадження, в яких фігурує ТОВ «Латонік», з огляду на те, що кримінальне провадження №12017100010008075 взагалі не стосується вказаного товариства, а у кримінальному провадженні №32016100060000134 не ухвалено вирок на момент судового розгляду справи, відтак, протокол допиту керівника ТОВ «Латонік» не може бути доказом у справі.
Головне управління ДПС у Миколаївській області (правонаступник ГУ ДФС зі стадії апеляційного перегляду справи; далі - ГУ ДПС, відповідач) подало до Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.12.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказане судове рішення та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.06.2019.
У касаційній скарзі відповідач вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК), статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» внаслідок не врахування висновків Верховного Суду в постановах від 28.05.2020 у справі №826/15364/17, від 28.05.2020 у справі №820/379/16, від 15.06.2020 у справі №1440/2276/18.
Вказує ГУ ДПС і на порушення судом апеляційної інстанції процесуальних норм, через що апеляційний суд належним чином не з`ясував обставини у справі щодо не подання звітності контрагентами позивача, відсутності у них трудових та матеріальних ресурсів, що виключає можливість здійснення ними постачання товару на користь позивача.
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 12.03.2021 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328, пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу ПП «Неллі» просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.12.2020 - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 18.07.2018 по 24.07.2018 ГУ ДФС провело документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Неллі» (за зверненням позивача проводилась у приміщенні контролюючого органу) з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість (далі - ПДВ) по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками ТОВ «Леслидер» за жовтень 2015 року, червень 2017 року, січень 2018 року, ТОВ «Віксан Інвест» за листопад 2016 року, квітень, травень 2017 року, ТОВ «Латонік» за липень, серпень, вересень, жовтень 2017 року.
За результатами проведеної перевірки складено  акт від 31.07.2018 №1850/14-29-14-07/20869148 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, зафіксованими в акті перевірки, ГУ ДФС встановило порушення Підприємством:
пунктів 198.1, 198.3, статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 1 456 298 грн;
пунктів 198.1, 198.3, статті 198, пункту 200.4 статті 200 ПК, в результаті чого завищено суму від`ємного значення з ПДВ на 2 427 грн за січень 2016 року.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що господарські операції ПП «Неллі» з ТОВ «ЛЕСЛИДЕР», ТОВ «ВІКСАН ІНВЕСТ», ТОВ «ЛОТАНІК» щодо придбання відходів деревопереробної діяльності не мали реального (товарного) характеру. Так, вказані контрагенти мають спільні ознаки, які характеризують їх діяльність як фіктивну. Зокрема, ці контрагенти не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів, які об`єктивно необхідні для здійснення господарської діяльності в цілому; за результатами аналізу інформації з Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) придбання вказаними контрагентами-постачальниками товарів та послуг відповідної номенклатури по ланцюгу постачання не встановлено.
В акті перевірки також зазначено про ненадання Підприємством окремих документів, якими, зазвичай, супроводжуються господарські операції, а саме: окремих ТТН, сертифікатів якості, документів, які б підтверджували оплату товару та його зберігання.
Вказувало ГУ ДФС і на недоліки в оформленні деяких документів (ТТН, видаткових накладних).
За висновком контролюючого органу, документи, виписані на операції з постачання товару від ТОВ «ЛЕСЛИДЕР»,  ТОВ «ВІКСАН ІНВЕСТ» та ТОВ «ЛОТАНІК»  на адресу ПП «Неллі», не підтверджені фактом реального здійснення господарських операцій та не можуть згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК вважатися документами, які підтверджують дані податкового обліку та звітності Підприємства.
На підставі вказаних висновків відповідач прийняв щодо податкового обліку ПП «Неллі»  податкові повідомлення-рішення від 21.08.2018: 
№00071841407, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 2 427,00 грн;
№00071831407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 820 372,50 грн (податкове зобов`язання - 1 456 298,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 364 074, 50 грн).
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та  впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - також ЄРПН).
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в  яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником  договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені  на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 (справа №640/4687/19), а також в постановах від 28.05.2020 у справі №826/15364/17, від 28.05.2020 у справі №820/379/16, від 15.06.2020 у справі №1440/2276/18, на які посилається ГУ ДПС у касаційній скарзі на обґрунтування підстави касаційного оскарження постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.12.2020.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Визнаючи доведеними доводи контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій Підприємства з вище перерахованими суб`єктами господарювання, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи, які складені на ці операції (договори поставки та купівлі-продажу, товарно-транспортні, видаткові та податкові накладні, конкретних перелік яких із зазначенням номеру, дати, змісту досліджено в рішенні Львівського окружного адміністративного суду від 05.06.2019) не підтверджують факт господарських операцій. Таку оцінку документів суд першої інстанції зробив з врахуванням обставин щодо відсутності у зазначених контрагентів позивача необхідних для здійснення господарських операцій умов та ресурсів; не відповідності номенклатури товарів, які зазначені в наданих позивачем документах як поставлені цими контрагентами (відходи деревообробки), номенклатурі товарів, щодо яких вони були покупцями відповідно до інформації з Єдиного реєстру податкових накладних, та відсутність у зв`язку з цим джерела походження товару (відходів деревопереробного виробництва), кінцевим споживачем якого був позивач. Суд взяв до уваги також ту обставину, що надані позивачем видаткові та товарно-транспортні накладні оформленні без додержання законодавчо встановлених вимог, а саме: у видаткових накладних не зазначено посадову особу, відповідальну за здійснення господарських операцій і правильність оформлення первинних документів; у товарно-транспортних накладних відсутня конкретна адреса пунктів навантаження та розвантаження, що не дає можливості встановити приналежність пункту (об`єкта) навантаження до конкретної юридичної особи та дослідити рух ТМЦ та сам факт перевезення; відсутні номери посвідчень водіїв, відсутні довіреності на отримання матеріалів, не вказано, з якого місця (складу) і як здійснюється навантажування товару, оскільки зазначено лише назву міста і селища, а місцезнаходження товару невідоме. Крім того, суд встановив факт відсутності державної реєстрації транспортних засобів, які зазначені в товарно-транспортних накладних, а саме: автомобіля марки «МАЗ» з реєстраційним номером НОМЕР_1 та причепа з реєстраційним  номером НОМЕР_2 , а власником автомобіля марки «КАМАЗ»  реєстраційний номер НОМЕР_3 , який також вказаний в товарно-транспортних накладних, наданих позивачем на підтвердження  перевезення товару, є ТОВ «УКРЛІСАВТОТРАНС». Водночас, відповідно до форми №20-ОПП у ТОВ «УКРЛІСАВТОТРАНС» відсутні об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, через які проводиться діяльність; свідоцтво платника податку на додану вартість анульоване 20.05.2011; реєстрація податкових накладних на операції з передачі автомобіля в користування іншим особам  або з придбання та/чи постачання транспортних послуг ТОВ «УКРЛІСАВТОТРАНС» в ЄРПН відсутня, в зв`язку з чим неможливо встановити надання цим товариством позивачу транспортних послуг (в тому числі, внаслідок попереднього придбання послуг з експлуатації транспортних засобів у сторонніх організацій). В сукупності з цими обставинами суд врахував і той факт, що позивачем не надано паспортів якості, сертифікатів відповідності чи інших документів щодо перевірки якості товару, тоді як наявність таких документів передбачена договорами поставки. На користь висновку про фіктивний характер господарських операцій Підприємства з ТОВ «ВІКСАН ІНВЕСТ» та ТОВ «ЛАТОНІК» суд також оцінив ті обставини, що керівник ТОВ «ВІКСАН ІНВЕСТ» одночасно є засновником, директором та бухгалтером 22 суб`єктів господарювання, які розташовані в різних регіонах країни (міста Київ, Львів, Миколаїв), а керівник ТОВ «ЛАТОНІК» в процедурі досудового розслідування кримінального провадження заперечив свою причетність до фінансово-господарської діяльності вказаного товариства.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що надані позивачем документи відповідають вимогам правових норм, зокрема норм статті 9 Закону №996-XIV, до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність господарських операцій позивача із переліченими вище контрагентами. Так, апеляційний суд зазначив, що ТТН не є первинними документами, які підтверджують факт поставки товару, відтак, недоліки в їх оформленні не можуть слугувати підставою для висновку про безтоварний характер господарських операцій. Це ж, за висновком апеляційного суду, стосується і сертифікатів якості товару. Суд апеляційної інстанції також вказав, що видаткові накладні містять усі обов`язкові реквізити, передбачені частиною другою статті 9 Закону №996-XIV. Що ж до транспортних засобів, якими згідно з ТТН здійснювалось перевезення товару, то апеляційний суд зазначив, що автомобіль марки «КАМАЗ» використовується позивачем у господарській діяльності на підставі договору позички транспортного засобу від 03.01.2011, факт передачі якого від ТОВ «УКРЛІСАВТОТРАНС» підтверджується актом приймання-передачі транспортного засобу від 03.01.2011. На підставі договору позички транспортного засобу та акта приймання-передачі транспортного засобу для здійснення господарської діяльності Підприємство також використовує і вантажний причіп з реєстраційним номером 066 90 ВА. Апеляційний суд відхилив доводи відповідача про відсутність у контрагентів ПП «Неллі» матеріально-технічних ресурсів для здійснення задокументованих господарських операцій, а також щодо обриву ланцюга постачання, вказавши, що недотримання контрагентами податкового законодавства не може бути підставою для позбавлення позивача права на формування податкового кредиту.
Заперечуючи проти висновку суду апеляційної інстанції про реальний характер господарських операцій ПП «Неллі» з придбання товару (відходи деревообробки) у ТОВ «ЛЕСЛИДЕР», ТОВ «ВІКСАН ІНВЕСТ», ТОВ «ЛОТАНІК», відповідач у касаційній скарзі посилається на ті ж обставини, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки та які, як стверджує відповідач, залишились поза увагою суду апеляційної інстанції.
Згідно з частиною другою статті 9 Закону №996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис" ( 852-15 ), або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Наведеним вище нормам Закону № 996-ХIV кореспондують норми пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі - Положення).
Отже, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, їх особистий підпис є обов`язковим реквізитом первинного документа, оскільки зазначення саме цієї інформації дає змогу ідентифікувати учасників господарських операцій.
Дійсно,  наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та для відмови платнику ПДВ у формуванні податкового кредиту за рахунок сум цього податку у ціні придбаних товарів (послуг), якщо інші об`єктивні дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю. Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема у постанові від 12.06.2018 у справі №825/3419/14.
Однак, враховуючи, що у всіх наданих позивачем видаткових накладних не зазначено посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, такий недолік має системний характер, що у сукупності з іншими обставинами у справі об`єктивно ставить під сумнів правдивість інформації у видаткових накладних щодо зафіксованої в них господарської операції.
Це ж стосується і недоліків в оформленні ТТН, на які вказує ГУ ДПС. Одне лише посилання на відсутність у платника ПДВ документів на перевезення придбаного товару не може бути достатньою підставою для позбавлення платника права на податковий кредит, якщо обставини у справі не викликають сумніву в тому, що поставка товару відбулася. Однак, за іншого складу обставин у справі відсутність товарно-транспортних накладних або суттєві недоліки у їх оформленні, як документа, що супроводжує вантаж при транспортуванні, може свідчити проти факту поставки товару як підстави для збільшення суми податкового кредиту.
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу  є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує)  факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Перелік первинних документів, якими оформлюються господарські операції, може бути встановлений правовими нормами.
Відповідно до абзаців двадцять п`ятого та двадцять шостого розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (далі - Правила №363), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
Пунктом 1.1 Правил №363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Документи, передбачені Правилами №363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.
Разом з тим, наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та  не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Суттєвим доводом, який ставить під сумнів реальність господарської операції, є посилання на обставини, які встановлені у процедурах кримінального провадження. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.
Відповідно до статті 72 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Таким чином, хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом,  коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.
Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.
Відповідно до частин першої, третьої статті 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Оцінка судом першої інстанції документів, на підставі яких Підприємство задекларувало податковий кредит за операціями з ТОВ «ЛЕСЛИДЕР», ТОВ «ВІКСАН ІНВЕСТ», ТОВ «ЛОТАНІК», відповідає вищенаведеним процесуальним нормам. Суд першої інстанції взяв до уваги неспростовані позивачем доводи відповідача щодо характеру діяльності ТОВ «ЛЕСЛИДЕР», ТОВ «ВІКСАН ІНВЕСТ», ТОВ «ЛОТАНІК»; недоліків в оформленні видаткових накладних та ТТН, в тому числі щодо зазначення в останніх транспортних засобів, державна реєстрація яких не здійснювалась, тоді як ці транспортні засоби зазначені з реєстраційними номерами. Натомість, апеляційний суд безпідставно залишив ці обставини поза увагою.
Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції неправильно застосовав вказані вище норми матеріального права та порушив процесуальні норми, не врахував висновки Верховного Суду в постановах від 28.05.2020 у справі №826/15364/17, від 28.05.2020 у справі №820/379/16, від 15.06.2020 у справі №1440/2276/18.
Рішення суду першої інстанції відповідає вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, у зв`язку з чим у суду апеляційної інстанції не було передбачених статтею 317 КАС підстав для його скасування.
Відповідно до статті 352 КАС Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Як підсумок, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.12.2020 слід скасувати, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.06.2019 - залишити в силі.
Касаційний перегляд справи відповідно до частини першої статті 341 КАС здійснено в межах підстав касаційного оскарження та доводів, наведених у касаційній скарзі.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області  задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.12.2020 скасувати, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.06.2019 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко І.В. Дашутін   М.М. Яковенко