ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 квітня 2023 року	Львів	Справа № 460/15366/22 пров. № А/857/2645/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: 
головуючого судді:                                        Гуляка В.В.
суддів:                                                              Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.
за участі секретаря судового засідання:           Вовка А.Ю. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області, 
на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2022 року (суддя – Дуляницька С.М., час ухвалення – не зазначено, місце ухвалення – м.Рівне, дата складання повного тексту – 25.08.2022), 
в адміністративній справі №460/15366/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПСТ Мирогощанське" до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України, 
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язати вчинити дії, 

                                                            встановив:

У травні 2022 року позивач ТОВ "ПСТ Мирогощанське" звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів ГУ ДПС у Рівненській області (далі – відповідач-1) та ДПС України (далі – відповідач-2), в якому просив: 1) визнати протиправними та скасувати рішення №3750001/43571608 та №375002/43571608 від 02.02.2022 Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області про відмову у реєстрації податкових накладних №4 від 28.07.2021 та №5 від 30.07.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 2) зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні ТОВ "ПСТ Мирогощанське" №4 від 28.07.2021 та №5 від 30.07.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Відповідач-1 позовних вимог не визнав, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву. Просив у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 25.08.2022 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.02.2022 №3750001/43571608 та №375002/43571608. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю “ПСТ Мирогощанське” №4 від 28.07.2021 та №5 від 30.07.2021 днем (датою) їх подання на реєстрацію. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з кожного відповідача по 2481,00 грн. сплаченого судового збору на користь позивача. 
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач-1 та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що судом першої інстанції ухвалено рішення з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, не відповідністю обставинам справи і з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що судом в рішеннях жодним чином не вмотивовано відхилення доказів та доводів, що надані контролюючим органом. Також судом залишено поза увагою неповноту та невідповідність долучених первинних документів нормам чинного законодавства, що нівелює їх та за наслідком чого такі документи не є первинними і не підтверджують факт здійснення господарської операції. Тому твердження суду про «достатність та належність» таких первинних документів є безпідставним. Зауважує скаржник, що зупинення реєстрації податкової як і формування квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відбувається в автоматичному режимі та виключає будь-яке втручання контролюючого органу в процедуру зупинення реєстрації податкової накладної та генерування, надіслання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. Також звертає увагу апелянт, що відповідність критеріям ризиковості здійснення операцій має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу контролюючого органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 Порядку №520 або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства, є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу. Натомість, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, наведено відповідні мотиви прийняття спірного рішення про відмову у реєстрації податкових накладних на підставі наданого позивачем переліку документів, а відтак, підтверджено правомірність рішення контролюючого органу. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 25.08.2022 та ухвалити нове рішення, яким в позові позивачу відмовити повністю. 
Позивач подав пояснення на апеляційну скаргу, у яких зазначає, що суд першої інстанції прийняв законне та обґрунтоване рішення. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржене нею рішення суду залишити без змін. 

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення. 

Судом встановлено такі фактичні обставини справи. 
Позивач ТОВ "ПСТ Мирогощанське" зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності з присвоєнням коду ЄДРПОУ 43571608, в тому числі, є зареєстрованим платником податку на додану вартість. Основним  видів діяльності є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (а.с. 22, 23). 
Між Товариством з обмеженою відповідальністю "Клов" (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "ПСТ МИРОГОЩАНСЬКЕ" (Продавець) 28.07.2021 укладено договір купівлі-продажу №КЛВ 280721/050 (далі – Договір №КЛВ 280721/050) (а.с. 24-25). 
Відповідно до п.1.1 розділу 1 "Предмет договору" Договору №КЛВ 280721/050, Продавець зобов`язується передати у власність Покупця пшеницю, українського походження, врожаю 2021 року, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити його вартість у відповідності до умов даного Договору. 
Згідно з п.3.1 розділу 3 "Ціна та загальна сума Договору" Договору №КЛВ 280721/050, базова ціна товару складає за пшеницю 2 класу - 5570,17 грн, в т.ч. ПДВ 779,83грн; пшеницю 3 класу - 5570,17 грн, в т.ч. ПДВ 779,82грн; пшеницю 4 класу – 5394,74 грн, в т.ч. ПДВ 755,26 грн.. 
28.07.2021 ТОВ "ПСТ Мирогощанське" було продано на ТОВ "Клов" пшеницю урожаю 2021 року в кількості 40 тонн на суму 253999,75 грн, в т.ч. ПДВ 31192,95грн та 30.07.2021 -  пшеницю урожаю 2021 року в кількості 37,68 тонн на суму 227339,54 грн, в т.ч.  ПДВ 27918,89 грн.. 
Вказані обставини підтверджуються актами розрахунками №2100000139 від 28.07.2021, №2100000167 від 30.07.2021 (а.с. 26, 26-зв.), видатковими накладними №5 вiд 28.07.2021,  №6 від 30.07.2021 (а.с. 27, 27-зв.). 
ТОВ "ПСТ Мирогощанське" 28.07.2021 склало податкову накладну №4 та направило для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 29). 
ТОВ "ПСТ Мирогощанське" 30.07.2021 склало податкову накладну №5 та направило для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 30). 
04.08.2021 позивач отримав квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної №4 від 28.07.2021 у зв`язку з тим, що ТзОВ "ПСТ Мирогощанське" відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної  в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено, що показник "D" = 24,3764%, "Р" =0 (а.с.29-зв.). 
11.08.2021 позивач отримав квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної №5 від 30.07.2021 у зв`язку з тим, що ТзОВ "ПСТ Мирогощанське" відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної  в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено, що показник "D" = 24,3764%, "Р" =0 (а.с.30-зв.). 
01.02.2022 за №1 ТОВ "ПСТ Мирогощанське" подав до ГУ ДПС у Рівненській області пояснення та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено (а.с. 31-36, 37). 
Рішеннями комісії Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Комісія) від 02.02.2022 №3750001/43571608, №3750002/43571608 було відмовлено в реєстрації вказаних податкових накладних (а.с. 38, 39). 
Підставами для такої відмови у вказаних рішеннях зазначено: "ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити)". В додатковій інформації зазначено: "не надано актів наданих послуг обмолоту сільськогосподарської продукції; документів на обробіток земель та збір врожаю (листів тракториста тощо)". 
Позивачем подані скарги на вказані рішення (а.с. 40-41). 
Рішеннями від 21.02.2022 №9760/43571608/2, №9768/43571608/2 залишено скарги без задоволення та рішення комісії - без змін (а.с. 42, 43). 
Позивач, вважаючи рішення комісії ГУ ДПС у Рівненській області 02.02.2022 №3750001/43571608, №3750002/43571608 протиправними, звернувся із цим позовом до адміністративного суду. 

Переглянувши оскаржене рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками окружного суду про наявність підстав для задоволення позовних вимог, з врахуванням наступного. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі – ПК України). 
За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу. 
Згідно з пунктом 74.2 статті 74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН. 
У свою чергу, відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10). 
Згідно з п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку. 
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. 
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Згідно з п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). 
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3). 
Відповідно до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється  (п.7 Порядку №1165). 
Перелік критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість міститься в Додатку 1 до Порядку №1165. 
Пунктом 8 зазначеного додатку передбачено такий критерій ризиковості платника податку на додану вартість як те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування. 
Таким чином, пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість відносить інформацію, яка стала відома контролюючому у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування. 
Відповідно до пункту 2 Порядку №1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації. 
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик. 
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту “а” або “б” п.185.1 ст.185, підпункту “а” або “б” пункту 187.1 статті 187, абзацу першого п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України, за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку. 
Вказані вище норми свідчать про те, що положеннями Порядку №1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку. 
Як вказує п.5 Порядку №1165, процедура перевірки особи щодо її відповідності критеріям ризиковості платника податку ініціюється (проводиться) лише після подання таким платником податків для реєстрації ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації. 
Відповідно до п.п. 10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. 
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації. 
Судом встановлено, що реєстрація спірних податкових накладних була зупинена квитанціями від 04.08.2021, від 11.08.2021 на підставі п.201.16 ст.201 ПК України у зв`язку із тим, що платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризикованості платника податку на додану вартість. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН. 
Судом встановлено, що на підтвердження обставин віднесення реєстрації розглядуваних у вказаній справі податкових накладних на відповідність п.8 Критеріїв ризикованості платника податку відповідачами в порушення ч.2 ст.77 КАС України суду не надано належних та допустимих доказів. 
Крім того, у квитанціях не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація поданих податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. 
Формальне зазначення у квитанції пропозиції “надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних” є лише дублюванням норми пп.3 п.11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати. 
Отже, рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. 
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. 
Крім того, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520). 
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. 
Також, пунктом 5 Порядку №520 визначено орієнтовний перелік документів, з огляду на словосполучення «може включати», необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. 
Вичерпний перелік підстав для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведено у пункті 11 Порядку №520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. 
Матеріалами справи підтверджується, що з метою реєстрації зупинених податкових накладних №4 від 28.07.2021 та №5 від 30.07.2021 в ЄРПН позивач подав до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено разом із поясненнями до цих податкових накладних та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій. 
Розглянувши подані документи,  як зазначено у спірних рішеннях, підставою для відмови у реєстрації податкових накладних №4 від 28.07.2021 та №5 від 30.07.2021 в ЄРПН слугувало ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити). В додатковій інформації зазначено: не надано актів наданих послуг обмолоту сільськогосподарської продукції; документів на обробіток земель та збір врожаю (листів тракториста тощо). При цьому, ГУ ДПС у Рівненській області в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не вказано необхідність доручення саме вказаних документів. 
Суд зауважує, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН встановлена додатком до Порядку №520 і передбачає необхідність підкреслити первинні документи, які не надані платником, та у вказаній формі наявна графа “додаткова інформація”. 
З цього приводу суд зауважує, що спірні рішення Комісії ГУ ДПС у Рівненській області не є обґрунтованими та вмотивованими, та не містять переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття, оскільки не встановлюють, які саме первинні та розрахункові документи позивач не надав податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Такі рішення контролюючого органу не містять підкреслень за найменуваннями первинних документів, яких не надав платник. Відповідні позначки “х” про ненадання документів стосуються: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Наведене дає підстави для неоднозначного розуміння прийнятого суб`єктом владних повноважень рішення  та позбавляє можливості встановити, неподання яких саме документів не дало можливості прийняти рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. 
В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів на підтвердження проведення господарських операцій з поставки товару. 
Так, судом встановлено, що основним  видом діяльності позивача є код КВЕД 01.11  - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. 
Відповідно до Звіту про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2021 року в 2021 році площа посiвних земель засiяних культурою – пшеницею становила 40 га. 
ТзОВ "ПСТ "Мирогощанське" придбано в ТОВ "Мирогощанське" трактор JOHN DEERE 6600 згiдно договору №16/02/21 вiд 16.02.2021 (а.с. 81), трактор JOHN DEERE 6800 згiдно договору №11/05/21 вiд 11.05.2021 (зворотній бік а.с. 83-84), а також борони дисковi навiснi БДН-3,15м в кiлькості 4 шт в ТОВ "Вест-Агро-Технiка" згiдно договору №12 вiд 24.02.2021 (а.с. 86-87) та універсальний дисковий агрегат УДА-4,5-20 в кількості 1 шт. в ПрАТ "Мирогощанський аграрій" згідно договору поставки №T/2-21 від 04.08.2021 (зворотній бік а.с. 89-90). 
Фактичне виконання договорiв покупки сільськогосподарської технiки підтверджується видатковими накладними, які оплачені в повному обсязі актами приймання – передачі товару, рахунками на оплату, рахунками-фактурами (а.с.82-83, зворотній бік а.с.84-85, 88-89, 91). 
Інформація про наявні основні засоби подана до органу ДПС за формою №20-ОПП (а.с.92-96). 
30.04.2020 між ТзОВ "ПСТ Мирогощанське» (Замовник) та ТОВ "Мирогощанське" (Виконавець)  укладено договір надання сільськогосподарських послуг №03/04/20 (зворотній бік а.с.96-97). Відповідно до п.1.1, 1.2 розділу 1 вказаного Договору  Виконавець зобов`язується надати Замовнику послуги з виконання сільськогосподарських механізованих польових робіт на земельних площах Замовника – 44га, а Замовник зобов`язується прийняти фактично надані послуги та сплатити їх вартість на умовах, визначених даним Договором. Послуги Виконавцем надаються з використанням власних працiвникiв та сільськогосподарської техніки. Згідно з актом здачі – приймання робіт (надання послуг) №20 вiд 11.11.2020 Виконавцем виконані роботи на загальну суму 48300,00 грн (а.с.98). 
Насіння пшениці Товариство використало за рахунок залишків зібраного урожаю - пшениці 2020 року. Згідно даних бухгалтерського обліку станом на 01.10.2020 року на рахунку 271 "Готова продукцiя" залишок пшениці становило 6 тонн (зворотній бік а.с.100). 
Висів насіння пшениці підтверджується Актом №0000-000010 про витрати насіння та садивного матеріалу за 11.11.2020 року та  Оборотно-сальдовою вiдомiстю по рахунку 271 "Готова продукція" за жовтень-листопад 2020 року (а.с.100). 
Також усі затрати по посіву пшениці урожаю 2021 року, які понесені Товариством наприкінці 2020 року згідно бухгалтерського обліку віднесені в Д-т рахунку 2312 "Витрати наступного року" та в 2021 році скориговані на Д-т рахунку 2311 "Витрати поточного року" (а.с.101). 
10.03.2021 мiж ТзОВ "Західенергопостач" (Продавець) та ТзОВ "ПСТ Мирогощанське" (Покупець) укладено договір купівлі-продажу нафтопродуктів. 
Відповідно до даного договору та видаткової накладної №662 вiд 11.03.2021 здійснилась купiвля дизельного палива в кількості 2070,0 л. на загальну суму 46989,00грн, в т.ч. ПДВ 7831,50грн (а.с.102-103). 
Факт поставки дизельного палива та його оплата підтверджуються товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів (нафти) №00-311000662  від 11.03.2021 та платіжним дорученням №74 від 11.03.2021 (а.с.104, 106). 
26.02.2021 між ТзОВ "ПСТ Мирогощанське" та ТзОВ "ТЕРРАГРЕЙН ГРУП" було укладено договір поставки №ТЕР-000109 (зворотній бік а.с.106 -107). 
Згідно умов договору ТзОВ "ТЕРРАГРЕЙН ГРУП" поставило, а ТзОВ "ПСТ Мирогощанське" прийняло та оплатило селітру в кількості 16,200 т вартістю 164909,52 грн, з ПДВ. 
Фактичне виконання договору №TEP-000109 вiд 26.02.2021 підтверджується видатковою накладною №ТЕР000000283 вiд 13.03.2021, яка оплачена в повному обсязі 12.03.2021 (а.с.108-109). 
Засоби захисту рослин ТзОВ "ПСТ Мирогощанське" були придбані в ПП "АДЛЄР" згідно укладеного договору поставки товару №464/АДЛ/33Р від 01.04.2021 (а.с.110-112). 
Виконання договору поставки підтверджується актами прийому-передачі на кожну поставку, товарно-транспортними накладними на кожну поставку та видатковими накладними №2432 вiд 21.05.2021, №2686 вiд 24.05.2021, які оплачені в повному обсязі (зворотній бік а.с.112-115). 
Також засоби захисту рослин ТзОВ "ПСТ Мирогощанське" були придбані в ТзОВ "Фірма Epiдон" згiдно укладеного договору поставки №264/21/198 вiд 01.06.2021. Факт виконання вказаного договору підтверджується  видатковою накладною №66137 вiд 02.06.2021, яка оплачена в повному обсязі (а.с.116-121). 
Актом про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хiмiчного захисту рослин (сільгоспоблiк, форма №BЗСГ-3) за квітень-червень 2021 року підтверджується використання добрив та засобів захисту рослин (зворотній бік а.с.121-122). 
22.07.2021 мiж ФОП ОСОБА_1 (Орендодавець) та ТзОВ "ПСТ Мирогощанське" (Орендар)  укладено Договір оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №22/07/2021  (а.с.123-124). 
Згідно п.1.1 даного Договору, Орендодавець зобов`язується передати Орендареві в тимчасове користування транспортні засоби - комбайн, а Орендар зобов`язується прийняти технiку Орендодавця та сплачувати Орендодавцеві орендну плату за її використання. 
Пунктом 1.4 Договору визначено, що управління (керування) технікою, що передається у користування Орендареві за цим договором, її технічне обслуговування в процесі експлуатації за цільовим призначенням провадяться екіпажом Орендодавця, при чому екіпаж не припиняє трудових відносин із Орендодавцем та не вступає у трудові відносини з Орендарем. 
13.08.2021 також було укладено договір оренди сільськогосподарської техніки з екіпажом №13/08/2021 між ФОП ОСОБА_1 (Орендодавець) та ТзОВ "ПСТ Мирогощанське" (Орендар) (зворотній бік а.с.126-128). 
По закінченню виконання робіт передбачених договорами між Сторонами було погоджено та підписано акти надання послуг по орендi сiльськогосподарської техніки №1 від 01.08.2021, та №2 вiд 15.08.2021, які оплачені Товариством в повному обсязі (а.с.125-126, 129-130). 
Перевезення готової продукції - пшениці з поля на елеватор здiйснювалося перевізником фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 власним автотранспортом, що підтверджується договором перевезення вантажу №1 вiд 22.07.2021 та замовленням на виконання перевезення вантажу від 28.07.2021 (а.с.131-132). 
Доставка пшениці на елеватор підтверджується виписаними ТзОВ "ПСТ Мирогощанське" товарно-транспортними накладними: №1 від 28.07.2021, №2 від 30.07.2021, №3 від 30.07.2021, №4 від 31.07.2021, №5 від 31.07.2021, №6 вiд 14.08.2021, №7 від 14.08.2021 (зворотній бік а.с.133-136). 
Проаналізував надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарської операції, суд встановив, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів та розрахункових документів. 
Отже, вищезазначені документи вказують на виконання обов`язків сторонами за договором; первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та у суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції. 
Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено. 
Зазначені пояснення та додаткові документи позивачем долучені до матеріалів справи, які досліджені судом. 
При цьому, оскільки зміст господарських правовідносин є предметом дослідження в ході проведення податкової перевірки, то в межах спірних правовідносин у контролюючого органу відсутні правові підстави для відмови у реєстрації податкових накладних №4 від 28.07.2021 та №5 від 30.07.2021 в ЄРПН з підстав наявності чи відсутності певних документів. 
Суд звертає увагу, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. 
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019  у справі №0940/1240/18. 
Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентами, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірних податкових накладних. 
Суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. 
У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. 
До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 03 червня 2021 року в справі №2040/7098/18. 
Водночас, на переконання колегії суддів, досліджений обсяг первинних документів, наданий позивачем контролюючому органу та суду на підтвердження здійснення з контрагентами господарських операції за податковою накладною, у реєстрації якої було відмовлено, є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
З урахуванням наведеного необґрунтованими є доводи апеляційної скарги щодо неповноти та невідповідності наданих позивачем первинних документів нормам чинного законодавства. 
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. 
Таким чином колегія суддів вважає, що оскаржувані позивачем рішення комісії ГУ ДПС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації не відповідають встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а відтак порушують права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання їх протиправними та скасування. 
За встановленого колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, у зв`язку з чим, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових №3750001/43571608 та №375002/43571608 від 02.02.2022 про відмову у реєстрації податкових накладних №4 від 28.07.2021 та №5 від 30.07.2021, є протиправними та підлягають скасуванню. 
Обираючи спосіб захисту та відновлення порушеного права позивача, колегія суддів зазначає, що такий має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення. 
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких. 
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції всебічно з`ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому немає підстав для його скасування. 
Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження). 
Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд –                                                                
                                                           
                                                          постановив: 

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області – залишити без задоволення. 
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2022 року в адміністративній справі №460/15366/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПСТ Мирогощанське" до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язати вчинити дії – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повний текст постанови суду складено 04.05.2023 року