ПОСТАНОВА
Іменем України

23 травня 2023 року   
Київ
справа №240/7670/21
адміністративне провадження №К/990/3768/23
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 240/7670/21 за позовом Приватного підприємства «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» до Головного управління ДПС у Волинській області про скасування рішень та зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2022 року (суддя - Панкеєва В. А.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року (головуючий суддя - Ватаманюк Р. В., судді: Полотнянко Ю. П., Драчук Т. О.),
ВСТАНОВИВ:
У квітні 2021 року Приватне підприємство «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» (далі - позивач, ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило: скасувати рішення №17455/10/03-20-52-17 від 30 травня 2019 року про опис у податкову заставу майна платника податків ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ», прийнятого начальником Ковельського управління ГУ ДФС у Волинській області; зобов`язати відповідача вжити відповідних заходів по виключенню записів щодо майна ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» згідно з актом опису майна №18 від 22 квітня 2021 року з Державного реєстру обтяжень рухомого майна.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що дії та рішення ГУ ДПС №17455/10/03-20-52-17 від 30 травня 2019 року про опис майна у податкову заставу є протиправними і такими, що підлягають скасуванню, оскільки, на переконання позивача, право податкової застави виникає з дня виникнення податкового боргу у разі несплати його у строки, встановлені ПК України. Однак, позивач заперечує факт наявності у нього податкового боргу. У зв`язку з цим, позивач вказує на відсутність підстав у контролюючого органу для прийняття відповідних рішень.
Ухвалою від 16 серпня 2021 року Житомирський окружний адміністративний суд відмовив у задоволенні клопотання ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» про поновлення строку звернення до суду. Залишив без розгляду позовну заяву ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» в частині скасування рішення №17455/10/03-20-52-17 від 30 травня 2019 року про опис майна у податкову заставу, прийнятого начальником Ковельського управління ГУ ДФС у Волинській області.
Однак, Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 листопада 2021 року зазначену ухвалу суду першої інстанції скасував, а справу направив до Житомирського окружного адміністративного суду для продовження розгляду.
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 25 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року, позов задовольнив повністю. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
За результатами документальної позапланової перевірки з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» контролюючий орган склав акт та прийняв податкові повідомлення-рішення.
За результатами судового оскарження вищевказаних податкових повідомлень-рішень Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 26 січня 2017 року, залишеним без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року, позов задовольнив, податкові повідомлення-рішення скасував в оскаржуваній позивачем частині.
Постановою від 04 грудня 2018 року Верховний Суд задовольнив касаційну скаргу Офісу великих платників податків, скасував постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 07 червня 2017 року і ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року у справі № 806/2015/16 та ухвалив нове рішення про відмову в задоволенні позову.
У зв`язку з вказаним, в інтегрованих картках платника податків (далі - ІКП) ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» обліковується заборгованість з податків і зборів.
Враховуючи наявність податкового боргу, відображеного в ІКП, відповідач сформував і направив позивачеві податкові вимоги №92082-54 від 27 травня 2019 року (на суму 318601,58 грн), №35490-53 від 06 червня 2019 року (на суму 2936462,34 грн), №193408-2 від 27 травня 2019 року (на суму 2955492,28 грн) та прийняв рішення №17455/10/03-20-52-17 від 30 травня 2019 року про опис майна у податкову заставу.
В подальшому згідно з актом опису майна №18 від 22 квітня 2021 року ГУ ДПС описало в податкову заставу газ скраплений вуглеводневий паливний марки ПБА пропан-бутан автомобільний за низкою ВМД на загальну суму 6595299,35 грн.
Також суди встановили, що позивач оскаржив податкові вимоги у судовому порядку, у тому числі вимоги ГУ ДФС у Волинській області: №92082-54 від 27 травня 2019 року, №35490-53 від 06 червня 2019 року, №193408-2 від 27 травня 2019 року, за якими, як зазначили суди, контролюючий орган і прийняв рішення №17455/10/03-20-52-17 від 30 травня 2019 року про опис майна у податкову заставу, що є предметом оскарження у цій справі.
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 27 січня 2020 року у справі №240/9592/19, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року та постановою Верховного Суду від 11 травня 2022 року, визнав протиправними дії відповідачів по внесенню до ІКП позивача суми податкового боргу з акцизного податку (включаючи штраф) в сумі 41717479,96 грн та пені в сумі 26539124,56 грн. Визнав протиправними та скасував податкові вимоги, в тому числі ГУ ДФС у Волинській області: №92082-54 від 27 травня 2019 року, №35490-53 від 06 червня 2019 року, №193408-2 від 27 травня 2019 року.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що ухвалюючи рішення у справі №240/9592/19 і скасовуючи вищезгадані податкові вимоги, суди дійшли висновку, що із витягів ІКП вбачається, що оскаржувані податкові вимоги були винесені після внесення показників (наявність податкового боргу) на підставі постанови Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі №806/2015/16, однак, такі дії вчинені із порушенням порядку відображення податкового боргу. Враховуючи, що наслідком відображення вищевказаних сум у ІКП позивача стало винесення відповідачами оспорюваних податкових вимог, то останні за висновками судів також є протиправними та підлягають скасуванню.
Врахувавши мотиви судів у справі №240/9592/19, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що оскільки податкові вимоги ГУ ДФС у Волинській області №92082-54 від 27 травня 2019 року, №35490-53 від 06 червня 2019 року, №193408-2 від 27 травня 2019 року скасовані за результатами розгляду справи №240/9592/19, то відповідна сума заборгованості, яка у них зазначена не є узгодженою.
Відтак, відсутність узгодженого грошового зобов`язання унеможливлює надання такому зобов`язанню статусу податкового боргу, відповідно, є неможливим формування податковим органом вимоги про сплату боргу, та як наслідок, прийняття рішення про опис майна у податкову заставу у зв`язку із наявністю непогашеного податкового боргу.
З цих підстав суди дійшли висновку про відсутність у податкового органу підстав для прийняття рішення №17455/10/03-20-52-17 від 30 травня 2019 року про опис майна у податкову заставу.
Задовольняючи позовну вимогу в частині зобов`язання ГУ ДПС вчинити певні дії, суди попередніх інстанцій виходили з того, що така є похідною від встановлення факту протиправності рішення про опис майна у податкову заставу, оскільки є інструментом захисту прав платника податків у спірних правовідносинах.
Додатково Сьомий апеляційний адміністративний суд врахував клопотання позивача про долучення документів до матеріалів справи, які не були долучені до суду першої інстанції з об`єктивних причин, що не залежали від нього, оскільки такі докази з`явилися вже після ухвалення судом першої інстанції рішення у справі, а саме: лист Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27 вересня 2022 року №2251/6/33-00-07-03 про направлення податкових повідомлень-рішень; лист ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» від 18 жовтня 2022 року про оскарження податкових повідомлень рішень. 
Згідно з наданими позивачем доказами, оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 27 вересня 2022 року отримані позивачем засобами поштового зв`язку 05 жовтня 2022 року та в подальшому оскаржені в адміністративному порядку шляхом подання скарги до Державної податкової служби України. 31 жовтня 2022 року контролюючий орган виключив з ІКП позивача суму податкового боргу з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у зв`язку з її оскарженням в адміністративному порядку. 
Вказане, за позицією апеляційного суду, також підтверджує як недоведеність відповідачем правомірності свого рішення про опис майна у податкову заставу, так і наявність правових підстав для його скасування.
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що висновки судів попередніх інстанцій суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 21 червня 2022 року у справі №240/6321/20, відповідно до яких виникнення права податкової застави законодавство не пов`язує із чинністю податкової вимоги, а скасування податкової вимоги, зокрема з підстав порушення контролюючим органом певних процедур, само по собі не є свідченням відсутності в особи узгоджених грошових зобов`язань. ГУ ДПС вважає, що порушення порядку відображення податкового боргу не є тотожним його відсутності, а грошові зобов`язання стали узгодженими на підставі постанови Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі № 806/2015/16. Оскільки позивач не заперечує наявність у нього податкового боргу як на момент прийняття рішення від 30 травня 2019 року, так і на час подання позовної заяви і ухвалення судових рішень, ГУ ДПС вважає, що підстави для задоволення позовних вимог були відсутні.
При обґрунтуванні доводів і вимог касаційної скарги ГУ ДПС посилалося на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 01 березня 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки наведених доводів ГУ ДПС.
Позивач своїм правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що, однак, не перешкоджає касаційному перегляду.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Ключовим питанням, в межах яких відкрито касаційне провадження у цій справі, є те, чи вважаються грошові зобов`язання неузгодженими у зв`язку із скасуванням в іншій справі податкових вимог, як наслідок, чи були наявні у контролюючого органу правові підстави для прийняття рішення про опис майна в податкову заставу.
Вирішуючи це питання, колегія суддів виходить з того, що за змістом пункту 56.18 статті 56 ПК України при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Згідно з абзацом другим пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Відповідно до підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
Аналогічне положення міститься у підпункті 4 пункту 1 розділу V Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №1204 від 28 грудня 2015 року.
Згідно з пунктом 60.4 статті 60 ПК України у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.
У постанові Верховного Суду від 27 вересня 2022 року у справі № 380/7694/20, ухваленої у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, Верховний Суд сформулював висновок, що грошові зобов`язання підлягають сплаті протягом десяти днів саме з дня їх узгодження, а не отримання нового податкового повідомлення-рішення, яким за результатами судового оскарження фактично фіксується сума узгодженого грошового зобов`язання, правомірність нарахування якого підтверджена судом. Норми ПК України хоча і передбачають направлення нового податкового повідомлення-рішення у випадку зменшення в судовому порядку суми грошового зобов`язання, однак, воно має інше юридичне значення та наслідки.
Враховуючи такий висновок Верховного Суду, є підстави вважати, що ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» зобов`язане було сплатити грошові зобов`язання, які стали узгодженими з моменту ухвалення Верховним Судом постанови від 04 грудня 2018 року у справі № 806/2015/16, протягом десяти днів з дня їх узгодження. Однак, за змістом спірних правовідносин, позивач цього не зробив, через що грошове зобов`язання стало податковим боргом, наявність якого стала підставою для направлення контролюючим органом податкових вимог та прийняття спірного у цій справі рішення про опис майна в податкову заставу.
Пунктами 88.1 та 88.2 статті 88 ПК України встановлено, що з метою забезпечення виконання платником податків своїх обов`язків, визначених цим Кодексом, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу. Право податкової застави виникає згідно з цим Кодексом та не потребує письмового оформлення.
Відповідно до абзацу третього пункту 89.3 статті 83 ПК України опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке пред`являється платнику податків, що має податковий борг.
Згідно з підпунктом 89.1.2 пункту 89.1 статті 89 ПК України право податкової застави виникає у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу.
Отже, передумовою винесення податкової вимоги та рішення про опис майна у податкову є наявність податкового боргу, тобто суми узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлені законом строки.
Такий висновок узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постанові від 17 листопада 2021 року у справі № 160/15095/20 та підтриманою у постанові від 21 червня 2022 року у справі №240/6321/20.
Також у постанові від 21 червня 2022 року у справі №240/6321/20 Верховний Суд, аналізуючи подібні правовідносини, зазначав, що законодавство не пов`язує виникнення права податкової застави із чинністю податкової вимоги, а скасування податкової вимоги, зокрема з підстав порушення контролюючим органом певних процедур, само по собі не є свідченням відсутності в особи узгоджених грошових зобов`язань.
Крім того, у постанові від 27 жовтня 2022 року у справі №240/9395/20 Верховний Суд сформулював такий правовий висновок. Аналіз норм підпунктів 14.1.153, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 59.3 статті 59, пункту 95.2 статті 95 ПК України дає підстави для висновку, що за своєю юридичною природою та призначенням податкова вимога має на меті інформування платника податків про суму узгодженого грошового зобов`язання, яке не було ним сплачено у встановлений строк, та непогашеної пені, а також про обов`язок їх погасити, факт виникнення податкової застави та можливі негативні наслідки непогашення податкового боргу у встановлений пунктом 95.2 статті 95 ПК України строк у вигляді вжиття контролюючим органом примусових заходів з його погашення, передбачених главою 9 Розділу ІІ ПК України. Виникнення податкового боргу чи податкової застави не пов`язано із фактом формування або направлення (вручення) податкової вимоги. Цей документ лише формалізує стан, який вже існує в силу Закону. Проте обов`язковість інформування платника податків про такий стан та наслідки непогашення податкового боргу законодавцем закріплена як передумова для виникнення у контролюючого органу права на вжиття заходів з погашення цього боргу. Якщо ж таке право виникло і контролюючий орган розпочав дії з реалізації своєї компетенції по вжиттю заходів з погашення податкового боргу, то воно в подальшому не може бути нівельовано, а правомірність вжитих заходів може бути перевірена в межах адміністративного або судового оскарження.
У справі, що розглядається, основною і фактично єдиною підставою для задоволення позовних вимог став висновок судів, що скасування в судовому порядку (справа №240/9592/19) податкових вимог ГУ ДФС у Волинській області №92082-54 від 27 травня 2019 року, №35490-53 від 06 червня 2019 року, №193408-2 від 27 травня 2019 року свідчить про те, що визначені у них грошові зобов`язання є неузгодженими, що виключає право на прийняття рішення про опис майна в податкову заставу. 
Однак, під час касаційного перегляду встановлено, що цей висновок зроблений з неправильним застосуванням норм матеріального права і без урахування висновків Верховного Суду з питання визначення як моменту узгодженості грошових зобов`язань у випадку їх оскарження в судовому порядку, так і правового значення податкової вимоги та наслідків її скасування в судовому порядку. 
Посилання судів попередніх інстанцій на постанову Верховного Суду від 29 січня 2019 року у справі №826/17624/16 колегія суддів вважає помилковим, оскільки зі змісту цієї постанови вбачається, що неузгодженість грошових зобов`язань пов`язувалася із тим, що вони знаходились у процедурі судового оскарження і на момент розгляду справи судове рішення не було ухвалено. Натомість, у справі № 240/7670/21 відсутні встановлені обставини перебування грошових зобов`язань у процедурі судового оскарження, навпаки, встановлено, що така процедура закінчилася, а грошові зобов`язання стали узгодженими після ухвалення Верховним Судом постанови від 04 грудня 2018 року у справі № 806/2015/16.
Також зі змісту постанови апеляційного суду неможливо встановити, чому, на переконання суду, додатково надані позивачем документи, які до того ж виникли після ухвалення судом першої інстанції рішення і формувалися іншим контролюючим органом - Західним МУ ДПС, підтверджують протиправність рішення та дій ГУ ДФС у Волинській області. Відповідно, такі висновки суду є необґрунтованими.
У зв`язку з викладеним колегія суддів дійшла висновку, що судові рішення у цій справі підлягають скасуванню.
За змістом спірних правовідносин і висловленої під час розгляду справи позиції ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ», його доводи щодо неузгодженості грошових зобов`язань полягали саме у порушенні порядку відображення податкового боргу та скасуванні податкових вимог, що, як правильно зауважує ГУ ДПС у касаційній скарзі, не є тотожним відсутності податкового боргу (узгоджених на підставі постанови Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі № 806/2015/16 грошових зобов`язань), як передумови виникнення права податкової застави (яке виникає в силу закону і не пов`язане із вжиттям ГУ ДПС будь-яких заходів, направлених на стягнення податкового боргу). 
Згідно зі статтею 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою і відсутні заперечення сторін щодо таких, але судові рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, такі підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Враховуючи, що у задоволенні позовних вимог належить відмовити, судові витрати, понесені позивачем, розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року у справі № 240/7670/21 скасувати.
Ухвалити нове рішення.
У задоволенні позовних вимог Приватного підприємства «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» до Головного управління ДПС у Волинській області про скасування рішень та зобов`язання вчинити дії - відмовити повністю.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді | М.М. Гімон О.О. Шишов   М.М. Яковенко