ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 квітня 2023 р.	Справа № 440/6944/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Русанової В.Б. ,
за участю секретаря судового засідання Пукшин Л.Т.
          представника відповідача Шимки М.І.,   
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.10.2022, головуючий суддя І інстанції: О.В. Гіглава, м. Полтава, повний текст складено 14.10.22 по справі № 440/6944/22
          за позовом           Товариства з обмеженою відповідальністю "Ковчег Агро"  
          до           Державної податкової служби України ,           Головного управління ДПС у Полтавській області                   
          про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ковчег Агро» (далі за текстом – ТОВ «Ковчег Агро», позивач) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі за текстом – ДПС України, перший відповідач), Головного управління ДПС у Полтавській області (далі за текстом – ГУ ДПС у Полтавській області, другий відповідач, контролюючий орган), у якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.07.2022 № 7010389/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 31.12.2021, №7010412/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 31.01.2022, № 7010429/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 28.02.2022, № 7010442/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 31.03.2022, № 7010448/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 30.04.2022, № 7010474/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 31.05.2022, поданих Товариством з обмеженою відповідальністю "Ковчег Агор", ЄДРПОУ 41277026;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 2 від 31.12.2021, № 3 від 31.01.2022, № 2 від 28.02.2022, № 3 від 31.03.2022, № 4 від 30.04.2022, № 4 від 31.05.2022, подані ТОВ "Ковчег Агро", ЄДРПОУ 41277026, датами їх фактичного надходження.
В обґрунтування позову послався на протиправність та безпідставність оскаржуваних рішень ГУ ДПС у Полтавській області про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, оскільки на вимогу контролюючого органу ТОВ «Ковчег Агро» було надано повний пакет необхідних документів, які повною мірою підтверджують реальність здійснення господарських операцій, та є підставою для прийняття позитивних рішень. Посилання контролюючого органу на відсутність розшифровки ПІБ особи, відповідальної за здійснення господарської операції з боку замовника чи виконавця, на думку позивача, не є підставою для висновків контролюючого органу про не підтвердження інформації, зазначеної у поданих на реєстрацію спірних податкових накладних, оскільки неістотні недоліки документів, зокрема актів здачі-приймання робіт, жодним чином не свідчать про відсутність у позивача податкового зобов`язання за яким виписані спірні податкові накладні. Вважає, що скріплення печатками та підписання директором ТОВ "Да транс" Мотричем Ю.Д. та директором ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" Геворгяном С.Л. актів здачі-приймання робіт (надання послуг) виключає сумнів участі зазначених сторін у здійсненній господарській операції. Зазначив, що відсутність у рішеннях про відмову у реєстрації спірних податкових накладних чіткого переліку документів, які не надано (не підкреслено), та не відображення як це перешкодило реєстрації податкових накладних свідчить про невідповідність рішень вимогам чинного законодавства.
Крім того, залишення ДПС України скарг ТОВ «Ковчег Агро» на спірні рішення першого відповідача без задоволення з інших мотивів, ніж були вказані ГУ ДПС в Полтавській області у рішеннях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, на думку позивача, є недопустимим та також вказує на їх необґрунтованість та безпідставність.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 04.10.2022 у справі № 440/6944/22 позов Товариства з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО" (адреса реєстрації: вул. Вокзальна, буд. 2-В, м. Гадяч, Полтавська область, 37300, адреса для листування: вул. Житній Базар, 8, м. Житомир, 10008, ідентифікаційний код 41277026) до Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, ідентифікаційний код 43005393), Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП 44057192) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.07.2022 № 7010389/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 31.12.2021, від 06.07.2022 №7010412/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 31.01.2022, від 06.07.2022 № 7010429/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 28.02.2022, від 06.07.2022 №7010442/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 31.03.2022, від 06.07.2022 №7010448/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 30.04.2022, від 06.07.2022 №7010474/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 31.05.2022.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 2 від 31.12.2021, № 3 від 31.01.2022, № 2 від 28.02.2022, № 3 від 31.03.2022, № 4 від 30.04.2022, № 4 від 31.05.2022, подані Товариством з обмеженою відповідальністю "Ковчег Агро", датами їх фактичного надходження до контролюючого органу.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 14886,00 грн (чотирнадцять тисяч вісімсот вісімдесят шість гривень нуль копійок).
Другий відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просив рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.10.2022 у справі № 440/6944/22 скасувати та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги послався на не надання судом першої інстанції належної правової оцінки доводам другого відповідача, внаслідок чого було безпідставно задоволено позовні вимоги. Наполягав на правомірності прийнятих другим відповідачем спірних рішень про відмову ТОВ «Ковчег Агро» у реєстрації податкових накладних № 2 від 31.12.2021, № 3 від 31.01.2022, № 2 від 28.02.2022, № 3 від 31.03.2022, № 4 від 30.04.2022, № 4 від 31.05.2022, оскільки в ході опрацювання копій первинних документів, поданих позивачем, комісією встановлено порушення вимог ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», а саме відсутність в актах приймання-здачу робіт (послуг) обов`язкових реквізитів.
Пославшись на п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України №88 від 24.05.1995, вказав, що  акти здачі-приймання робіт(надання) послуг, які є первинними документами, мають містити посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення, особистий підпис і прізвища осіб, або інші ідентифікаційні дані. Однак, у даному випадку позивачем не підтверджено реальність передання в оренду земельної ділянки, оскільки надані ним акти не містили прізвищ виконавця та замовника.
Щодо твердження позивача про відсутність конкретного переліку документів у квитанціях про зупинення податкових накладних та в рішеннях про відмову у їх реєстрації вказує, що в даному випадку є неможливим відображення в останніх вимог про надання конкретних пояснень та документів, адже Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі – Порядок № 1165) на виконання вимог пункту  201.16 статті 201 ПК України, передбачає автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиковості.
З огляду на вказане, вважає, що на момент винесення оскаржуваних рішень позивачем не виконано вимог Податкового кодексу України та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/ РК в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі – Порядок № 520), що стало підставою для відмови у реєстрації спірних податкових накладних. 
Стверджує, що задовольняючи позовну вимогу про зобов`язання зареєструвати спірні податкові накладні, суд першої інстанції вийшов за межі своїх повноважень та підмінив контролюючий орган, оскільки питання про реєстрацію чи відмову в реєстрації податкової накладної відноситься до дискреційних повноважень другого відповідача.
Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги з підстав та мотивів, викладених в останній, просив суд апеляційної інстанції їх задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову про відмову у задоволення позовних вимог.
Позивач у судове засідання не прибув, був повідомлений належним чином про дату, час та місце розгляду справи.
У відповідності до ч. 2 ст. 313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Колегія суддів, вислухавши суддю доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" (ідентифікаційний код 41277026) зареєстроване в якості юридичної особи 11.04.2017, номер запису в ЄДР про юридичну особу 16321020000014351, одним з видів діяльності товариства є "68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна" /а.с. 13-14/.
10.05.2019 між ТОВ "Да Транс" (орендар) та ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" (орендодавець) укладено договір оренди земельної ділянки, за умовами якого орендодавець передає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку із цільовим призначенням для будівництва та обслуговування будівель торгівлі, загальною площею 0,1860 га, кадастровий номер 5320410100:50:002:2148, яка розташована за адресою: 37300, Полтавська область, Гадяцький район, м. Гадяч, вул. Вокзальна, 2-Г /а.с. 15-17/.
В межпах виконання умов вказаного договору сторонами були підписані акти здачі-приймання робіт (надання послуг) від 31.12.2021 № 52, від 31.01.2022 № 2, від 28.02.2022 № 7, від 31.03.2022 № 14, від 30.04.2022 № 18, від 31.05.2022 № 24 кожен на суму 10000,00 грн, в тому числі ПДВ - 1666,67 грн, якими засвідчили факт надання послуг за договором оренди земельної ділянки від 10.05.2019 /а.с. 18-23/.
В день виписки вказаних вище актів позивачем відповідно складені податкові накладні № 2 від 31.12.2021, №3 від 31.01.2022, № 2 від 28.02.2022, № 3 від 31.03.2022, № 4 від 30.04.2022, № 4 від 31.05.2022 про надання ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" послуг з оренди земельної ділянки ТОВ "Да Транс" загальною вартістю 60000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 10000,02 грн /а.с. 24-29/.
15.01.2022, 16.02.2022 та 14.06.2022 позивачем надіслано податкові накладні № 2 від 31.12.2021, № 3 від 31.01.2022, № 2 від 28.02.2022, № 3 від 31.03.2022, № 4 від 30.04.2022, № 4 від 31.05.2022 для реєстрації у ЄРПН та отримано квитанції, у яких його повідомлено про зупинення реєстрації податкових накладних з таких підстав: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 68.20 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції /а.с. 30-32/. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, для розгляду питання прийняття рішення про їх реєстрацію / відмову у реєстрації.
ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" на адресу контролюючого органу були направлені повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з копіями первинних бухгалтерських та інших документів, що учасниками справи не заперечується.
Однак контролюючим органом були прийняті рішення /а.с. 46-51/ від 06.07.2022 № 7010389/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 31.12.2021, № 7010412/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 31.01.2022, № 7010429/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 28.02.2022, № 7010442/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 31.03.2022, № 7010448/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 30.04.2022, № 7010474/41277026 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 31.05.2022.
У вказаних рішеннях зазначено, що платник податку надав копії документів, які складені із порушенням законодавства. Так, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) не містять обов`язкових реквізитів, передбачених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" №996-ХІV від 16.07.1999 та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995, а саме, відсутні ПІБ та посади осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій з боку виконавця та замовника.
Скарги платника податку на рішення Комісії регіонального рівня залишені без задоволення, про що ДПС України прийняті відповідні рішення /а.с. 52-73/.
Не погодившись з рішеннями податкового органу про відмову у реєстрації податкових накладних №2 від 31.12.2021, № 3 від 31.01.2022, № 2 від 28.02.2022, № 3 від 31.03.2022, № 4 від 30.04.2022, № 4 від 31.05.2022 у ЄРПН, позивач оскаржив їх до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваних рішень та безпідставності застосування до позивача процедури зупинення реєстрації спірних податкових накладних, складених ТОВ "Ковчег Агро" в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка передбачена Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165).
Судом враховано, що відсутність розшифровки ПІБ особи, відповідальної за здійснення господарської операції, у наданих позивачем актах, не є підставою для висновку контролюючого органу про не підтвердження інформації, зазначеної у поданих на реєстрацію податкових накладних та не може свідчити про відсутність у ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" податкового обов`язку щодо нарахування податкових зобов`язань.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації зазначених податкових накладних контролюючим органом обрано лише їх відповідність критеріям ризиковості господарської операції, а обґрунтованість даної підстави не знайшла свого підтвердження під час розгляду справи, суд першої інстанції дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача буде саме зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом – ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом – Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом – ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом – ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165.
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається з отриманих позивачем квитанцій від 15.01.2022, 16.02.2022, 14.06.2022 (4 шт.) (а.с. 30-32 зворот), аналогічних за змістом, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних від № 2 від 31.12.2021, № 3 від 31.01.2022, № 2 від 28.02.2022, № 3 від 31.03.2022, № 4 від 30.04.2022, № 4 від 31.05.2022 в ЄРПН слугувала відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 68.20 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = 2.2181 %, «Р» = 0, «D» = 2.5493 %, «Р» = 0, «D» = 2.6158 %, «Р» = 0, «D» = 2.3790 %, «Р» = 0, «D» = 5.6127 %, «Р» = 0, «D» = 77.3301 %, «Р» = 0 відповідно.
Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних є їх відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Аналогічний правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі №420/9924/20.
Так, з досліджених колегією суддів копій квитанцій від 15.01.2022, 16.02.2022, 14.06.2022 (4 шт.) встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники «D» та «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу у кожному випадку, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення реєстрації вказаних податкових накладних.
Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов`язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.4
Колегія суддів зазначає, що в даному випадку така таблиця даних ТОВ «Ковчег Агро» до контролюючого органу взагалі не подавалася, отже в який спосіб другим відповідачем було встановлено відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 68.20 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються) є незрозумілим, а тому неприйнятним, тим паче, що за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань одним з видів діяльності позивача зазначено – «68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна», що додатково свідчить про безпідставність сумнівів другого відповідача у ризиковості здійсненої операції.
Разом з цим, в наданих квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, оскаржуваних рішеннях ГУ ДПС у Полтавській області та апеляційній скарзі не викладено обставин, за яких контролюючий орган дійшов висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі №380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних комісією ГУ ДПС у Полтавській області не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість таких рішень, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкових накладних.
Колегією суддів установлено, що на виконання вимоги другого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Полтавській області було надіслано повідомлення про надання пояснень від 01.07.2022 (а.с. 41) щодо податкових накладних № 2 від 31.12.2021, № 3 від 31.01.2022, № 2 від 28.02.2022, № 3 від 31.03.2022, № 4 від 30.04.2022, № 4 від 31.05.2022 та документи (21 додаток), на підставі яких вони складені, а саме : договір оренди земельної ділянки від 10.05.2019, додаткова угода від 10.05.2019, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) від 31.12.2021 № 52, від 31.01.2022 № 2, від 28.02.2022 № 7, від 31.03.2022 № 14, від 30.04.2022 № 19, від 31.05.2022 № 24, платіжні доручення № 1958 від 14.04.2022, № 1979 від 18.04.2022, № 1975 від 18.04.2022, № 1982 та № 1981 від 19.04.202, № 1984 та № 1983 від 20.04.2022, № 2092 від 19.05.2022, № 2205 від 14.06.2022, картку по рахунку № 61 по взаємовідносинах з ТОВ «Да Транс», витяг з реєстру майнових прав № 213352787, що підтверджує належність земельної ділянки ТОВ «Ковчег Агро».
Так, з досліджених колегією суддів документів установлено, що на виконання умов договору оренди земельної ділянки від 19.05.2019 та додаткової угоди від 01.12.2019 до вказаного договору від 19.05.2019, укладених між ТОВ "Ковчег Агро" (орендодавець) та ТОВ "Да Транс" (орендар), позивач передав у строкове платне користування земельну ділянку із цільовим призначенням для будівництва та обслуговування будівель торгівлі, загальною площею 0,1860 га, кадастровий номер 5320410100:50:002:2148, яка розташована за адресою: 37300, Полтавська область, Гадяцький район, м. Гадяч, вул. Вокзальна, 2-Г (п.1 Договору).
Згідно з п. 7 Договору строк його дії складає 10 років.
Додатковою угодою від 01.12.2019 до договору від 10.05.2019 п.п. 13,14 викладено в наступній редакції: «Сторони домовилися, що для орендаря встановлена орендна плата за користування земельною ділянкою встановлюється у розмірі 120000 грн. Орендар сплачує орендну плату щомісячно рівними частинами, до тридцятого числа місяця наступного за звітним, на рахунок орендодавця, у сумі 1000,00 грн».
При цьому, на підтвердження наявності у власності позивача земельної ділянки, що є предметом вищевказаного договору, ТОВ «Ковчег Агро» надано витяг з реєстру майнових прав № 213352787.
За підсумками виконання умов договору від 10.05.2019 сторонами складено акти здачі-приймання робіт (надання послуг) від 31.12.2021 № 52, від 31.01.2022 № 2, від 28.02.2022 № 7, від 31.03.2022 № 14, від 30.04.2022 № 19, від 31.05.2022 № 24, якими підтверджується передання позивачем в оренду ТОВ «Да Транс» земельної ділянки 0,186 га у відповідних місяцях на суму 10000 грн, в т.ч. ПДВ – 1666,67 грн.
Вважаючи, що у зв`язку з наданням на адресу ТОВ «Да Транс» послуг з оренди земельної ділянки відповідно до договору від 10.05.2019, у ТОВ "Ковчег Агро" 31.12.2021, 31.01.2022, 28.02.2022, 31.03.2022, 30.04.2022, 31.05.2022 виникли податкові зобов`язання згідно з частиною 1 статті 187 ПК України, позивач, діючи відповідно до пункту 201.7 статті 201 ПК України, сформував на адресу ТОВ «Да Транс» податкові накладні 31.12.2021 №52, від 31.01.2022 № 2, від 28.02.2022 № 7, від 31.03.2022 № 14, від 30.04.2022 № 19, від 31.05.2022 № 24 та подав їх на реєстрацію. 
Не дивлячись на те, що податкові накладне були складені за фактом надання послуг, позивачем як до контролюючого органу так і до суду надано докази подальшого виконання умов договору оренди земельної ділянки від 10.05.2019, а саме платіжні доручення № 1958 від 14.04.2022, № 1979 від 18.04.2022, № 1975 від 18.04.2022, № 1982 та № 1981 від 19.04.202, № 1984 та № 1983 від 20.04.2022, № 2092 від 19.05.2022, № 2205 від 14.06.2022 та картку по рахунку № 61 по взаємовідносинах з ТОВ «Да Транс», якими підтверджується оплата по договору (кожна на 10000 грн).
Проте, незважаючи на подані документи, другим відповідачем прийнято аналогічні за змістом спірні рішення від 06.07.2022 № 7010389/41277026, № 7010412/41277026, № 7010429/41277026, № 7010442/41277026, № 7010448/41277026, № 7010474/41277026 про відмову у реєстрації податкових накладних № 2 від 31.12.2021, № 3 від 31.01.2022, № 2 від 28.02.2022, № 3 від 31.03.2022, № 4 від 30.04.2022 відповідно.
Так, підставою для відмови у реєстрації вищевказаних накладних контролюючим органом зазначено надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства. Додатково вказано, що акти здачі-приймання робіт (надання послуг) не містять обов`язкових реквізитів, передбачених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" № 996-ХІV від 16.07.1999 та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, а саме, відсутні ПІБ та посади осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій з боку виконавця та замовника.
З приводу зазначеного, колегія суддів вказує, що акти здачі-приймання робіт (надання послуг) від 31.12.2021 № 52, від 31.01.2022 № 2, від 28.02.2022 № 7, від 31.03.2022 № 14, від 30.04.2022 № 18, від 31.05.2022 № 24 кожен на суму 10000,00 грн, в тому числі ПДВ - 1666,67 грн, якими ТОВ "Ковчег Агро" та ТОВ "Да Транс" засвідчили факт надання послуг за договором оренди земельної ділянки від 10.05.2019 та наявність підстав для винесення спірних податкових накладних,  були підписані директором ТОВ "Да транс" і директором ТОВ "КОВЧЕГ АГРО", скріплені печатками підприємств, що повною мірою підтверджує участь зазначених сторін у здійсненні господарської операції. При цьому, згідно зі статутом ТОВ «Ковчег Агро» його директором є ОСОБА_1 , що співпадає з розшифруванням, яке містять вищевказані акти. 
Слід зазначити, що згідно з пунктом 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства.
Повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.
Згідно з частинами 1 та 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
2. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
З урахуванням приписів частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» колегія суддів зазначає, що наявна у спірних актах інформація повною мірою надає можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції. Крім того, повне розшифрування сторін по договору, зокрема ПІБ замовника та виконавця, їх посади, містяться у договорі про надання в оренду земельної ділянки від 10.05.2019 та додатковій угоді від 01.12.2019.
Отже, відсутність в окремих актах розшифровки ПІБ особи, відповідальної за здійснення господарської операції з боку замовника, не є підставою для висновку контролюючого органу про  не підтвердження інформації, зазначеної у поданих на реєстрацію ПН та жодним чином не свідчить про відсутність у ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" податкового обов`язку щодо виписки та реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Колегія суддів вважає, що у своїй сукупності надані позивачем документи є достатніми для прийняття рішеннь про реєстрацію спірних податкових накладних.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативних для платника податків рішень без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації спірних податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Полтавській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що згідно з частиною 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Однак, ГУ ДПС у Полтавській області під час розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області при прийнятті рішень від 06.07.2022 № 7010389/41277026, № 7010412/41277026, №7010429/41277026, № 7010442/41277026, № 7010448/41277026, № 7010474/41277026 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція – це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями – органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки – зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставами для відмови в реєстрації спірних податкових накладних були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 2 від 31.12.2021, № 3 від 31.01.2022, № 2 від 28.02.2022, № 3 від 31.03.2022, № 4 від 30.04.2022, складені ТОВ «Ковчег Агро», датою їх подання на реєстрацію.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327– 329  Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.10.2022 по справі № 440/6944/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова	
Судді	   	С.П. Жигилій    В.Б. Русанова   	
Повний текст постанови складено та підписано  06.04.2023 року