ПОСТАНОВА
Іменем України

05 квітня 2023 року   
Київ
справа №400/2567/21
адміністративне провадження №К/990/28936/22
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 400/2567/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Сільськогосподарська фірма «ДНІПРО» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю Сільськогосподарська фірма «ДНІПРО» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2022 року (суддя-доповідач - Стас Л. В., судді: Турецька І. О., Шеметенко Л. П.),
ВСТАНОВИВ:
У квітні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю Сільськогосподарська фірма «ДНІПРО» ( далі - позивач, ТОВ СФ «ДНІПРО») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 грудня 2020 року: № 00027230707, яким застосовано штрафні санкції за порушення статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР) у сумі 500000 грн; № 00027220707, яким застосовано штрафні санкції за порушення пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в сумі 13260 грн.
На обґрунтування своїх позовних вимог позивач посилався на те, що під час проведення перевірки не було встановлено факту зберігання пального, місця його зберігання, а висновки ГУ ДПС ґрунтуються лише на особистих припущеннях. Зазначав, що придбане пальне обліковувалося належним чином по складському обліку та при фактичному отриманні частки пального списувалося, що відображено у звітах про рух нафтопродуктів та відомостях на відпуск пального. Тому, на переконання позивача, прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення, є протиправними і підлягають скасуванню.
Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 17 грудня 2021 року позов задовольнив частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 23 грудня 2020 року № 00027230707. У задоволенні позовних вимог в іншій частині відмовив.
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 15 вересня 2022 року рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ГУ ДПС у період з 19 листопада 2020 року по 27 листопада 2020 року на підставі наказу від 12 листопада 2020 року №211 провело фактичну перевірку ТОВ СФ «ДНІПРО» щодо дотримання норм законодавства з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального за період з 01 квітня 2020 року по 27 листопада 2020 року, за місцем здійснення діяльності: вул.Степова 2-Б, с.Дмитрівна, Очаківський район, Миколаївська область, за результатами якої складено акт від 30 листопада 2020 року №1854/14/29/07/35723202 (далі - Акт перевірки) (а. с. 54-61).
Під час перевірки встановлено, що відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців ТОВ СФ «ДНІПРО» зареєстровано за юридичною адресою: с. Дмитрівка, вул. Степова, буд 2-Б, та здійснює діяльність відповідно до КВЕД 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння культур.
З метою здійснення своєї господарської діяльності позивач придбавав та використовував для власних потреб дизельне пальне. На думку податкового органу, позивач зберігав його в місці зберігання за адресою: вул. Степова 2/Б, с. Дмитрівна, Очаківський район, Миколаївська область, 57545.
ТОВ СФ «ДНІПРО» має ліцензію на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) №14260414202001207, дата реєстрації 06 листопада 2020 року, термін дії з 06 листопада 2020 року до 06 листопада 2025 року.
Під час проведення фактичної перевірки 19 листопада 2020 року о 16:55 год. посадові особи ГУ ДПС вручили директору ТОВ СФ «ДНІПРО» Холявко О. О. запит про надання документів.
Відповідно до наданої до перевірки оборотно-сальдової відомості по рахунку 203 «Паливо» (Партії; Місця зберігання: склад; ТМЦ: Дизильне пальне) станом на 01 квітня 2020 року у підприємства знаходився залишок дизельного палива у кількості 56375,138 літрів на загальну суму 1075044,13 грн.
Також згідно з наданими до перевірки документами податковий орган встановив, що постачальниками дизельного палива, яке ТОВ СФ «ДНІПРО» використовувало у господарській діяльності, є:
ТОВ «ТД «БІЗНЕС-ЛОГІКА» (код за ЄДРПОУ 39384324), вул. м. Морська, 108, офіс 803, м. Миколаїв, Миколаївська область, згідно з Договором поставки від 01 березня 2019 року №444/19/ТД;
ТОВ «ПРИВАТ-ЛАЙТ» (код за ЄДРПОУ 42801048), провулок Транспортний, буд. 9, офіс 53, м. Миколаїв, Миколаївська область, згідно з Договором купівлі-продажу нафтопродуктів від 01 липня 2020 року №01/07/20.
До перевірки були надані видаткові накладні, які підтверджують факт придбання ТОВ СФ «ДНІПРО» пального у ТОВ «ТД «БІЗНЕС-ЛОГІКА», ТОВ «ПРИВАТ-ЛАЙТ». Також до перевірки надані товарно-транспортні накладні (форма №1-ТТН (нафтопродукти)) (далі - ТТН) на перевезення дизельного палива.
Згідно з наданими до перевірки документами обсяг дизельного палива придбаного ТОВ СФ «ДНІПРО» за перевірений період становить 42405 літрів.
Поряд з цим, згідно з Єдиним реєстром акцизних накладних встановлено, що на адресу ТОВ СФ «ДНІПРО» за період з 01 квітня 2020 року по 27 листопада 2020 року зареєстровано акцизних накладних на реалізацію важких дистилятів (газойлів) загальним обсягом 126573,22 л.
Тобто, на думку податкового органу, підприємство ТОВ СФ «ДНІПРО» до перевірки надало документи щодо отримання дизельного палива не в повному обсязі, а саме: договори з постачальниками паливо-мастильних матеріалів (далі - ПММ), акти приймання-передачі ПММ, видаткові накладні на отримання ПММ, ТТН, та взагалі не надало до перевірки: актів оприбуткування, карток складського обліку щодо обліку та руху ПММ, лімітно-забірних відомостей, облікових листів тракториста-машиніста при виконанні трактором (іншою сільськогосподарською технікою) сільгоспробіт (Форма №67), подорожних листів тракториста (Форма №68); договорів відповідального зберігання ПММ (за наявності); інших документів пов`язаних з обліком та рухом ПММ за перевірений період.
На підставі цих обставин ГУ ДПС зробило висновок, що у період з 03 червня 2020 року по 05 листопада 2020 року (включно) (дату отримання ліцензії на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки)) підприємство отримало 126573,22 л пального, однак, здійснювало його зберігання без наявності ліцензії, чим порушило вимоги статті 15 Закону №481/95-ВР.
Крім того, під час перевірки ГУ ДПС виявило, що позивач обліковував основні засоби, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться господарська діяльність та мав на праві власності нерухоме майно, щодо яких не подано повідомлення за формою №20-ОПП, у зв`язку з чим дійшло висновку про порушення позивачем вимог пункту 63.3 статті 63 ПК України.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 23 грудня 2020 року:
№00027230707, яким до ТОВ СФ «ДНІПРО» за порушення вимог статті 15 Закону №481/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 500000,00 грн; 
№00027220707, яким до ТОВ СФ «ДНІПРО» за порушення вимог 63.3 статті 63 ПК України, підпункту 8.1 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року №1588 (далі - Порядок №1588) застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 13260,00 грн.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що висновки контролюючого органу є сумнівними, оскільки жодними доказами не доведено, що позивач до 05 листопада 2020 року здійснював зберігання ПММ. Суд зазначив, що у матеріалах справи наявний договір (який був досліджений посадовими особами ГУ ДПС під час проведення фактичної перевірки) щодо купівлі-продажу нафтопродуктів, відповідно до умов якого продавець (постачальник) зобов`язався власним транспортом поставляти ПММ за заявками позивача для заправки транспортних засобів. На підтвердження цієї позиції позивач надав відомості на відпуск дизельного палива, та лімітно-заборні картки матеріальних цінності, які є частиною складського обліку придбаного пального. З огляду на те, що відповідач не довів жодними належними та допустимими доказами, що у період з 03 червня 2020 року по 05 листопада 2020 року позивач зберігав дизельне пальне на незареєстрованому складі саме за адресою с. Дмитрівка, вул. Степова, буд 2-Б, та з урахуванням того, що з 06 листопада 2020 року позивач отримав ліцензію на зберігання пального для власних потреб у зареєстрованому місці зберігання та наявності договору поставки пального, суд першої інстанції дійшов висновку, що позиція відповідача (зберігання ПММ без ліцензії за адресою с. Дмитрівка, вул. Степова, буд 2-Б), викладена в Акті перевірки, не знайшла свого підтвердження під час судового розгляду. А відтак, застосування відповідачем до ТОВ СФ «ДНІПРО» штрафних санкцій за порушення вимог статті 15 Закону №481/95-ВР суд першої інстанції визнав неправомірним, а податкове повідомлення-рішення № 00027230707 від 23 грудня 2020 року скасував.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 23 грудня 2020 року № 00027220707, суд першої інстанції виходив з того, що позовна заява не містила обґрунтування неправомірності цього рішення ГУ ДПС.
Суд апеляційної інстанції здійснював перегляд судового рішення за скаргою ГУ ДПС, тобто, в межах задоволених позовних вимог. Застосувавши до спірних правовідносин пункт 44.6 статті 44 ПК України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про помилковість позиції суду першої інстанції щодо прийнятності додаткових доказів, які надав позивач під час розгляду справи, однак які він не надав під час проведення перевірки та/або до заперечень на Акт перевірки. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач у належний спосіб не зміг довести під час судового оскарження обставини надання ним під час перевірки або до моменту прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення, первинних документів, що спростовують висновки відповідача про порушення вимог статті 15 Закону №481/95-ВР, а тому застосування штрафних санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням від 23 грудня 2020 року № 00027230707 є законним.
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ТОВ СФ «ДНІПРО» подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права і порушення ним норм процесуального права, просить постанову апеляційного суду скасувати і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції не врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 19 червня 2018 року у справі 826/7704/16, від 12 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 24 січня 2019 року у справі 820/12113/15, від 12 лютого 2019 року у справі № 820/6512/16, від 15 червня 2022 року у справі № 420/2808/20, від 13 липня 2022 року у справі № 420/7385/19, відповідно до яких на стадії судового процесу платник податків не позбавлений можливості подавати нові докази, в протилежному випадку, суд допустить обмеження право позивача довести в судовому процесі обставини на яких ґрунтуються його вимоги. Також, на переконання скаржника, суд апеляційної інстанції залишив поза увагою висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 05 липня 2022 року у справі № 810/1468/16, якими наголошено на критеріях адміністративного процесу, дотримання яких повинен забезпечувати суд та які можливо досягнути, зокрема за принципами змагальності сторін та забезпечення доказів. Виконуючи мету адміністративного процесу, суд має право вийти за межі позовних вимог для досягнення істини у справі та забезпечення об`єктивності та справедливості при вирішення справи.
Також у касаційній скарзі зазначено про відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України у подібних правовідносинах. На переконання скаржника, пункт 44.6 статті 44 ПК України стосується документів, що відповідають сукупно наступним умовам: це документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; їх зберігання є законодавчим обов`язком платника податків; а вимога щодо їх надання містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу. Однак, спірні у цій справі правовідносини виникли з приводу виконання відповідачем функцій, не пов`язаних з питаннями оподаткування, оскільки стосувалися перевірки питань обліку, ліцензування, виробництва, транспортування та зберігання пального. Документи, які підтверджують облік та витрати пального, надані позивачем суду, неможливо віднести до документів, що підтверджують показники, відображені позивачем у податковій звітності, про що наголошується у пункті 44.6 статті 44 ПК України. Саме тому, на переконання скаржника, приписи цієї правової норми ПК України не розповсюджуються на інші документи, які не пов`язані з відображенням показників у податковій звітності. Відтак, немає підстав для застосування граничного терміну надання документів, який визначений пунктом 44.6 статті 46 ПК України.
Ухвалою від 15 листопада 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження на підставі пунктів 1 і 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) з метою перевірки вищенаведених доводів позивача.
30 листопада 2022 року від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу. Посилаючись на правильність застосування судом апеляційної інстанції вимог пункту 44.6 статті 44 ПК України, просить касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Ключовим питанням у цій справі, в межах якого відкрито касаційне провадження, є правильність застосування судом апеляційної інстанції, в межах предмета доказування у цій справі, пункту 44.6 статті 44 ПК України до документів, які були додатково надані позивачем під час судового розгляду і не надавалися контролюючому органу під час проведення перевірки.
Вирішуючи це питання, суд касаційної інстанції не може оминути висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 31 травня 2022 року у справі №540/4291/20. Застосувавши норми статей 15, 17 Закону №481/95-ВР у системному зв`язку із нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України Верховний Суд сформулював такий висновок. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального має ознаки, які згідно з нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлені як виключення з визначення «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Верховний Суд зауважив, що для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. У спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання. Не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Також у цій постанові касаційного суду зазначено, що перевірка дотримання вимог Закону №481/95-ВР здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами якої у випадку встановлення порушення норм цього Закону, складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу. Діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону №481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 грн. Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом №481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Такі висновки Верховного Суду є застосовним до правовідносин, які виникли у цій справі.
Відповідно, предметом доказування у цій справі було підтвердження або спростування обставин факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Отже, виключно ті докази, які містять інформацію щодо предмета доказування, визнаються належними і такими, що повинні братися судом до уваги шляхом надання їм правової оцінки відповідно до вимог статті 90 КАС України. Натомість, докази, які не стосуються предмета доказування, суд не бере до уваги.
З матеріалів справи вбачається, що дійсно під час фактичної перевірки ГУ ДПС витребовувало у позивача документи, зокрема ті, що пов`язані із обліком та рухом ПММ (т. 1 а. с. 49). В Акті перевірки зафіксовано, що позивач не надав їх до перевірки. Водночас під час розгляду справи позивач заявив клопотання про долучення до матеріалів справи додаткових доказів (т. 1 а. с. 105), а саме: договорів купівлі-продажу нафтопродуктів, звітів про рух нафтопродуктів, відомостей на відпуск нафтопродуктів, лімітно-забірних карток на отримання матеріальних цінностей (т. 1 а. с. 106-164).
Суд апеляційної інстанції, застосовуючи до спірних правовідносин низку правових позицій Верховного Суду з питання застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України, дійшов висновку про неможливість врахування під час судового розгляду додатково наданих позивачем документів, оскільки їх не було надано під час перевірки. Однак, обґрунтування, чому, на переконання апеляційного суду, надані позивачем до суду документи стосуються предмета доказування у цій справі і об`єктивно впливають на висновки контролюючого органу (спростовують їх), постанова суду не містить.
Слід зазначити, що додатково надані позивачем документи стосуються придбання, обліку і руху пального, що дотично, однак, не рівнозначно факту зберігання пального позивачем у період з 03 червня 2020 року по 05 листопада 2020 року, його кількості і місця зберігання.
Оскільки предмет спору у цій справі не охоплював питання перевірки правильності здійснення позивачем обліку пального, його списання та/або використання, надання позивачем відповідних документів до суду не може вважатися наданням додаткових належних доказів у справі, оскільки такі документи не стосуються предмета доказування, відповідно, застосування судом апеляційної інстанції пункту 44.6 статті 44 ПК України у цій справі щодо таких документів є помилковим.
Застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом, однак, суд апеляційної інстанції застосував ці висновки до правовідносин, які не є подібними до правовідносин у справах, у яких вони сформульовані. Суд касаційної інстанції не може не погодитися з правильністю доводів позивача, що пункт 44.6 статті 44 ПК України може бути застосований саме у тому випадку, якщо первинні документи, які стосуються предмета перевірки, а в подальшому і предмета доказування у справі під час судового розгляду, були надані до суду, однак, не були надані під час перевірки або у строки, визначені пунктом 44.7 статті 44 ПК України, хоча платнику податків було забезпечено право на їх подання. Однак, колегія суддів вважає, що і в цьому випадку під час судового розгляду конкретної справи підлягають з`ясуванню причини неможливості їх надання платником податків під час перевірки, як наслідок, вирішення питання про можливість/неможливість їх прийняття.
Посилання скаржника на висновки Верховного Суду, сформульовані у постановах від 19 червня 2018 року у справі 826/7704/16, від 12 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 24 січня 2019 року у справі 820/12113/15, від 12 лютого 2019 року у справі № 820/6512/16, від 15 червня 2022 року у справі № 420/2808/20, від 13 липня 2022 року у справі № 420/7385/19, суд касаційної інстанції приймає до уваги, однак, вважає, що такі не впливають на вищенаведені висновки.
Зі змісту рішення суду першої інстанції вбачається, що цим судом було правильно встановлено предмет доказування у справі, в межах якого і здійснювався судовий розгляд. Суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що висновки контролюючого органу ґрунтуються на припущеннях, що оскільки позивач має діючу ліцензію на право зберігання пального з терміном дії з 06 листопада 2020 року, то у період з 03 червня 2020 року по 05 листопада 2020 року він здійснював таку діяльність без наявності відповідної ліцензії. Крім того, висновки ГУ ДПС ґрунтуються на аналізі оборотно-сальдових відомостей, які надав позивач для перевірки на вимогу контролюючого органу, договорів купівлі-продажу, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, рахунків на оплату, реєстрі акцизних накладних. 
Однак, зазначені документи можуть бути доказом виключно обставин придбання позивачем пального і не доводять факту його зберігання. Як вже зазначалося, Верховний Суд у постанові від 31 травня 2022 року у справі №540/4291/20 наголошував, що сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. Також суд наголосив, що не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
За встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, ТОВ СФ «ДНІПРО» здійснює діяльність з вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння культур (КВЕД 01.11). З метою провадження своєї діяльності ТОВ СФ «ДНІПРО» придбаває нафтопродукти, які використовуються виключно для власних потреб (іншого ГУ ДПС не доводило). Місце та спосіб зберігання нафтопродуктів, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання ГУ ДПС під час перевірки не перевіряло, відповідно, ані під час перевірки, ані під час судового розгляду ГУ ДПС не довело факту здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального у період, зазначений ГУ ДПС, місця його зберігання і кількості (об`єму). 
З цих підстав колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки ГУ ДПС не довело наявності в діях позивача складу такого правопорушення, як здійснення діяльності зі зберігання пального у період з 03 червня 2020 року по 05 листопада 2020 року, то притягнення позивача до відповідальності є протиправним.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 23 грудня 2020 року № 00027230707. 
З урахуванням викладеного, доводи позивача, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, частково знайшли своє підтвердження. Суд апеляційної інстанції неправильно застосував норму пункту 44.6 статті 44 ПК України, оскільки не врахував зміст правовідносин, які виникли у справах, у яких були сформульовані відповідні висновки Верховного Суду. Натомість, суд першої інстанції розглянув справу за правильного застосування норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, при дотриманні норм процесуального права, а його висновки відповідають висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм права, зроблених у подібних правовідносинах.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Ураховуючи наведене, постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2022 року підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року.
Згідно з частиною шостою статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги та скасування постанови апеляційного суду із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.
Позивач за подання касаційної скарги у цій справі сплатив судовий збір в сумі 15000 грн згідно з платіжним дорученням №184 від 07 листопада 2022 року, відповідно, ця сума підлягає стягненню на користь ТОВ СФ «ДНІПРО» за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Керуючись статтями 341, 345, 352, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Сільськогосподарська фірма «ДНІПРО» задовольнити.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2022 року у справі № 400/2567/21 скасувати.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року у справі № 400/2567/21 залишити в силі.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Сільськогосподарська фірма «ДНІПРО» (код ЄДРПОУ 35723202, місцезнаходження: Україна, 57545, Миколаївська обл., Очаківський р-н, село Дмитрівка, вулиця Степова, будинок 2-Б) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ ВП 44104027; місцезнаходження: Україна, 54001, Миколаївська обл., місто Миколаїв, вул.Лягіна, будинок 6) судові витрати на сплату судового збору за подання касаційної скарги у сумі 15000 (п`ятнадцять тисяч) грн 00 коп.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді | М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко