ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/15886/21                                                                 

П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ   УКРАЇНИ

17 травня 2023 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Бужак Н. П.
Суддів: Костюк Л.О., Степанюка А.Г. 
За участю секретаря: Несін К.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю «Калина» на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року, суддя Виноградова Д.О., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Калина» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

У С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Калина» звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 30 липня 2021 року №3938/25010700 та №3939/25010700.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що операції з припинення зобов`язання у разі поєднання в одній особі боржника та кредитора внаслідок реорганізації, не є списанням заборгованості, а при приєднанні ТОВ «АГРО ГАММА» до ТОВ «Калина» не було вчинено жодної операції, яка є об`єктом оподаткування податком на додану вартість згідно зі   статтею 185 ПК України.
Позивачем перенесено суму від`ємного значення податку на додану вартість реорганізованого ТОВ «АГРО ГАММА» відповідно до положень пункту 198.7 статті 198 ПК України. При цьому, згідно з актом перевірки ТОВ «АГРО ГАММА» від 5 квітня 2018 року №2051/18-28-14-04-20/34071603/49 підтверджено як від`ємне значення з ПДВ, так і суму реєстраційного ліміту підприємства на момент реорганізації. 
Окрім того, реєстрація розрахунку коригування до податкової накладної передбачає одночасне коригування податкового зобов`язання з ПДВ та податкового кредиту, що у підсумку не матиме жодних змін арифметичного значення цих показників. Також позивач  вважає необгрунтованими висновки товариства щодо безоплатного передання товару, тоді як акт перевірки позивача містить посилання щодо списання заборгованості за неплачений товар саме за оплатними договорами (поставки, надання послуг, оренди і т.і.).
Щодо недоліків товарно-транспортних накладних, то залізничні накладні оформлені відповідно до Правил оформлення перевізних документів, затверджених наказом Міністерства інфраструктури в Україні від 8 червня 2011 року №138. Перелічені на сторінках Акту перевірки господарюючі суб`єкти (ТОВ «Статус Трейд», ПрАТ «Агро НПК», ПрАТ «Азот», ТОВ «Хім-Трейд» та інші) не є сторонами Договорів, укладених з позивачем. На підтвердження реальності господарських операцій з виконання договорів поставки на вимогу податкового органу надавались всі необхідні документи, які відповідачем було проігноровано, зокрема, товарно-транспортні накладні, подорожні листи, розрахункові листи. Окрім того, судові рішення по перелічених в Акті кримінальних справах не можуть слугувати доказом будь-якого порушення при здійсненні господарських операцій позивача з його контрагентом.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 11 січня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року, в задоволенні позовних вимог відмовлено.
Постановою  Верховного Суду від 07 грудня 2022 року рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 11 січня 2022 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року скасувані, а справу №620/15886/21 передана на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішення суду першої інстанції Товариство з обмеженою відповідальністю «Калина» звернулось з апеляційною скаргою в якій просить скасувати рішення Чернігівського окружного адміністративного суду та ухвалити нове судове рішення про задоволення позовних вимог.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2023 року розгляд справи за клопотанням Головного управління ДПС у Чернігівській області  призначено на 16 травня 2023 року в режимі відеоконференції в приміщенні Чернігівського окружного адміністративного суду.
Проте, в приміщенння Чернігівського окружного адміністративного суду представник відповідача у зазначений судом строк 16 травня 2023 року не з`явився про що повідомив представник даного суду, про причини неявки  суд не повідомив, а тому судова колегія ухвалила розглядати справу у відсутності представника податкового органу, який повторно не з`явився в судове засідання.
Заслухавщи доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши осіб, що з`явились в судове засідання, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню.
З матеріалів справи вбачається, що податковим органом було проведено  документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Калина» стосовно дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, щодо ТОВ «Калина» 30 червня 2021 року податковим органом складено акт №3576/07/30915028, у якому встановлено наступні порушення:
- підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3502644 грн, в тому числі за 2 квартал 2019 року на суму 1410392 грн, серпень 2020 року на суму 151830 грн, вересень 2020 року на суму 272720 грн, листопад 2020 року на суму 1667702 грн;
- підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статі 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 936111 грн, в тому числі за квітень 2021 року на суму 936 111 грн.
На підставі акта перевірки, у зв`язку з непідтвердженням документально операцій з придбання товару у ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» податковим органом складено податкове повідомлення-рішення від 30 липня 2021 року №3938/25010700, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування на 3502644,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 875 661 грн.
Окрім того, податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 30 липня 2021 року №3939/25010700, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість на 936111,00 грн у зв`язку з невідкоригуванням податкового кредиту при списанні кредиторської заборгованості.
Надаючи оцінку правовідносинам, що виникли у справі, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
У пункті 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За змістом пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України   передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Таким чином, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що підтверджують/спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість.
Необхідно встановити, зокрема, зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок виконання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Щодо податкового повідомлення-рішення №3938/25010700, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Згідно договору постанови №НА-00447 від 05.07.2018, договору поставки  №НА-00044 від 15.05.2019, догоовру поставки НА-00151 від 30.062020, укладеного між  ТОВ «Ніка Агротрейд» та ТОВ «Калина» була здійснена поставка карбаміду.
Відповідно до специфікації № СП-НА-00447/1 до договору від 05.07.2018 № НА-00447 поставці підлягає товар - карбамід у біг-бегах, одиниця виміру т, строки оплати за отриманий товар - протягом 5 днів по факту отримання товару. ТОВ «Калина» до перевірки по даному договору поставки від 05.07.2018 №НА-00447 надані виписані протягом 2018 року постачальником ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» для покупця ТОВ «Калина» видаткові накладні від 21.07.2018 № НА-00000805, від 24.07.2018 № НА-00000952 (а.с. 133), та зареєстровані податкові накладні від 21.07.2018 № 636, від 24.07.2018 № 761, на загальну суму 2 577 120 грн, в т.ч. ПДВ - 429 520 грн.
У бухгалтерському обліку дані операції відображались наступними бухгалтерськими записами: Дт 208 Матеріали сільськогосподарського призначення. Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками та підрядниками - 2 147 600,0 грн. Суми податку на додану вартість за виписаними податковими накладними включені ТОВ «Калина» до податкового кредиту та відповідно до розділу II Податковий кредит додатків 5 до податкових декларацій з ПДВ Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів за 3 квартал 2018 р. від Постачальника - ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД». ТОВ «Калина» грошові кошти за карбамід на розрахунковий рахунок ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» платіжними дорученнями від 25.07.2018 № 1875 та від 27.07.2018 №1921.
В ході перевірки позивачем було надано товарно-транспортні накладні, які, як вважає податковий орган, мають суттєві недоліки, зокрема: ТТН, якими позивач підтверджує реальність здійснення господарських операцій, не містять всіх необхідних реквізитів, передбачених пунктом 8.25 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363.
Як слідує з акту перевірки, у ТТН за 2018 відсутні дані про довіреності на підставі яких здійснено відпуск товару зі складу за адресою: Сумська обл., Роменський район, с. Біловод, вул Макарівська, 1, вид транспортнихт послуг, що надаються автомобільним перевізником, а також відсутня інформація про вантажно-розвантажувальні операції (дата прибуття, вибуття, простою, навантаження, розвантаження, підпис  відповідальної особи).
Окрім того, з Єдиного реєстру податкових накладних, убачається, що ТОВ «Статус Трейд» не придбавав у ПрАТ «УкрАгро НПК» товар з номенклатурою: «Карбамід», який 21.07.2018 та 24.07.2018 був відвантажений ПрАТ «УкрАгро НПК» через ТОВ «Статус Трейд» для ТОВ «Ніка-Агротрейд».
ТОВ «Калина надано паспорти на сечовину (карбамід), видані ПрАТ «УкрАгро НПК» та ТОВ «Статс Трейд», проте згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних зазначені товариства  не здійснювали операції з придбання карбаміду.
Водночас, ТОВ «Калина» (покупець) уклав з ТОВ «Ніка-Агротрейд» (постачальник) договір поставки від 15.05.2019 № НА-00044, відповідно до якого Постачальник зобов`язується передати, а Покупець прийняти та оплатити мінеральні добрива (далі-Товар).
Відповідно до специфікації № 2 до договору поставці підлягає продукція карбамід марки Б у кількості 1008,0 тон, ціна з ПДВ 8552,1 грн за тону. Строк поставки до 30.06.2019. Вантажовідправником є ПАТ Азот та/або ПрАТ «Рівнеазот» та/або ПрАТ «СЄВЄРОДОНЕЦЬКЕ ОБ`ЄДНАННЯ АЗОТ». Встановлені строки оплати за отриманий товар - оплата 100 % поставленої партії товару протягом 7 банківських днів з моменту поставки товару (передачі товару перевізнику). Транспортування товару здійснюється залізничним транспортом. Вартість товару складає 8620516,80 грн, в т.ч. ПДВ 1436752,80 грн. Місце поставки: не визначене.
ТОВ «Калина» до перевірки по даному договору поставки від 15.05.2019 № НА-00044 надано виписані протягом 2019 року постачальником ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» для покупця ТОВ «Калина» видаткові накладні та зареєстровані податкові накладні загальну суму 8692843,20 грн, в т.ч. ПДВ 1 448807,3 грн (згідно специфікації до договору ціна товару може збільшуватись).
У бухгалтерському обліку дані операції відображались наступними бухгалтерськими записами: Дт 208 Матеріали сільськогосподарського призначення. Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками та підрядниками - 7 244036,52 грн. Суми податку на додану вартість за виписаними податковими накладними включені ТОВ «Калина» до податкового кредиту та відповідно до розділу ІІ Податковий кредит додатків 5 до податкових декларацій з ПДВ. Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів за 2 квартал 2019 р. від Постачальника ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД».
ТОВ «Калина» перераховано грошові кошти за карбамід на розрахунковий рахунок ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» платіжними дорученнями від 28.05.2019 № 4493, від 06.06.2019 № 4522, від 06.06.2019 № 4523, від 06.06.2019 № 4524, від 06.06.2019 № 4525, від 11.06.2019 № 4545, від 13.06.2019 № 4744, від 13.06.2019 № 4745 (а.с. 60-64, том 2).
В ході перевірки перевірки ТОВ «Калина» надано накладні щодо транспортування товару «Мочевина искуственная» (карбамид) залізничним транспортом від пункту відправлення (відправник) - ПАТ «Азот» (м. Черкаси, вул. Першотравнева, буд. 72, станція відправлення - Черкаси) до Одержувача СТОВ «Дружба Нова», станція призначення - Линовици).
У даних накладних у графі 13 "відмітки не обов`язкові залізниці зазначено" дані договору № 8-401 від 16.01.2019 з ТОВ «Хім-Трейд». Власник вантажу ТОВ «Калина».
На підставі даних накладних,в ході переваірки було встановлено, що у графі 53 накладної підтвердження одержання вантажу. Вантаж отримав, товар - Мочевина искуственная (карбамид), зазначена громадянка ОСОБА_1 , паспорт НОМЕР_1 на підставі довіреності №201201916 від 28.12.2018, а саме: 25.05.2019   302,4 т; 04.06.2019 352,8 т; 10.06.2019 - 50,4 т; 11.06.2019 - 151,2 т; 18.06.2019 - 151,2 т. Всього: 1008,0 т.
Податковим органом в акті перевірки зазначено, що у графі 53 накладної транспортування товару «Мочевина искуственная (карбамид)» залізничним транспортом за 2019 рік - підтвердження одержання вантажу. Вантаж отримав, у відповідному місці графи відсутній підпис громадянки, щодо підтвердження отримання товару та відсутня дата його отримання.
Окрім того, у даній графі не зазначено, ким видано довіреність громадянці ОСОБА_1 №201201916 від 28.12.2018.
Згідно зазначеної дати видачі довіреності - 28.12.2018, її видача здійснена до укладення договору поставки від 15.05.2019 № НА-00044 та специфікації №2 до нього.
Договором поставки від 15.05.2019 № НА-00044 та специфікації №2, укладеними між ТОВ «Калина» та ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» передбачено поставку до ТОВ «Калина» товару з номенклатурою: Карбамід марки Б, що також відповідає складеним видатковим та податковим накладним, що виписані ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» у зв`язку з передачею товару   Карбамід марки Б ТОВ «Калина» (згідно видаткової накладної товар отримав   ОСОБА_2 ).
Накладні щодо транспортування товару «Мочевина искуственная» (карбамид) залізничним транспортом свідчать про доставку на станцію Линовиця товару з номенклатурою «Карбамід».
Також, на перевірку ТОВ «Калина» надані товарно-транспортні накладні, які складались при транспортуванні вантажу карбамід (насипом) автомобільним транспортом на замовлення ТОВ «Калина» між місцем навантаження КХП Линовиця (вантажовідправник СТОВ «Дружба-Нова») та місцями розвантаження - Сумська обл., Недригайлівський р-н., с. Вільшана; Сумська обл., Романський р-н., с.Миколаївка; Сумська обл., Білопільський p-н, с. Марківка; Сумська обл., Роменський р-н, с.Діброва.
В акті перевірки зазначено, що навантаження карбаміду здійснювалось у пункті - КХП Линовиця. Вантажовідправник - СТОВ «Дружба-Нова» здійснював відправлення карбаміду на свою ж адресу, за договором відповідального зберігання добрив, які належать ТОВ «Калина».
У поданих  до перевірки товарно-транспортних накладних за 2019 рік відсутні дані про довіреності, на підставі яких здійснено відпуск товару з території КХП Линовиця, вид транспортних послуг, що надаються автомобільним перевізником, а також відсутня інформація про вантажно-розвантажувальні операції (дата прибуття, вибуття, простою, (навантаження, розвантаження), підпис відповідальної особи).
Відповідно до договору поставки та специфікації до нього, видаткових та податкових накладних, виписаних ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» зазначено номенклатуру товару, який поставлено ТОВ «Калина»- Карбамід марки Б (біг-беї), проте згідно накладних, виданих залізницею та товарно-транспортних накладних номенклатура товару змінена на «Карбамід» (насипом).
ТОВ «Калина» у підтвердження походження товару надано паспорти на сечовину (карбамід) марки Б, видані ПрАТ «Азот», м. Черкаси, але згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Хім - Трейд» не здійснювались операції з придбання карбаміду у ПрАТ «Азот» м. Черкаси протягом 2018 - 2019 р. ПрАТ «Азот» не задекларовано податкові зобов`язання з ПДВ від операцій з ТОВ «Хім - Трейд».
Згідно Договору поставки від 30.06.2020 № НА-00151 (а.с. 127-132, том 1) ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» (Постачальник) та ТОВ «Калина» (Покупець) уклали вказаний Договір, відповідно до положень якого Постачальник зобов`язується передати, а Покупець прийняти та оплатити мінеральні добрива та іншу продукцію хімічної промисловості (далі-Товар) на умовах цього Договору.
Відповідно до наданої специфікації № 2 від 02.07.2020 до договору поставки від 30.06.2020 № НА-00151 поставці підлягає продукція - карбамід марки Б у кількості 1965,6 тон, ціна з ПДВ - 6025.0 грн за тону. Строк поставки до 31.07.2021 Вантажовідправником є ПАТ «АЗОТ» та/або ПрАТ «Рівнеазот» та/або ПрАТ «СЄВЄРОДОНЕЦЬКЕ ОБЄДНАННЯ «АЗОТ». Встановлені строки оплати за отриманий товар - оплата 100 % вартості поставленої партії товару протягом 7 банківських днів з моменту поставки товару (передачі 1 перевізнику). Транспортування товару здійснюється залізничним транспортом. Вартість товару складає 9868 950,00 грн, в т.ч. ПДВ 1973790,00 грн. Місце поставки не визначене. ТОВ «Калина» до перевірки по даному договору поставки від 30.06.2020 року № НА-00151 надані виписані протягом 2020 року постачальником ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» для покупця ТОВ «Калина» видаткові накладні та зареєстровані податкові накладні на товар «Карбамід» марки Б на загальну суму 12857174,7 грн, в т.ч. ПДВ 2142862,45 грн.
У бухгалтерському обліку дані операції відображались наступними бухгалтерськими записами: Дт 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення», Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками та підрядниками - 10714312,25 грн. Суми податку на додану вартість за виписаними податковими накладними включені ТОВ «Калина» до податкового кредиту та відповідно до розділу II Податковий кредит додатків 5 до податкових декларацій з ПДВ Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів за липень, серпень, вересень, жовтень 2020 року від Постачальника - ТОВ «НІКА-АГРОГРЕЙД№.
ТОВ «Калина» перерахувало грошові кошти за карбамід на розрахунковий рахунок ТОВ   «НІКА-АГРОТРЕЙД» платіжними дорученнями, зокрема: від 14.07.2020 № 639, від 28.08.2019 № 1178, від 04.09.2020 № 1233, від 01.10.2020 № 1430, від 01.10.2020 № 1431, від 09.10.2020 № 1629, від 09.10.2020 № 1630, від 09.10.2020 № 1634, від 10.11.2020 № 2455 (а.с. 72-81, том 2).
Під час перевірки податковим органом було досліджено надані ТОВ «Калина»  накладні щодо транспортування товару «Мочевина искуственная» (карбамид) залізничним транспортом від пункту відправлення (відправник) - ПАТ «Азот» (м.Черкаси, вул. Героїв Холодного Яру, буд. 72, станція відправленн Черкаси) до Одержувача СТОВ «Дружба Нова», станція призначення Линовици).
У даних накладних, у графі 15 відмітки не обов`язкові залізниці зазначено дані договору № 8-401 від 16.01.2019 з ТОВ «Хім-Трейд». Власник вантажу ТОВ АФ «Калина».
З даних накладних встановлено, що у графі 53 накладної   Підтвердження одержання вантажу. Вантаж отримав, товар - «Мочевина искуственная (карбамид)», зазначена громадянка ОСОБА_1 на підставі довіреності № 20120201 від 02.01.2020. Всього 2116,8 т.
У графі 53 накладних транспортування товару Мочевина искуственная (карбамид) залізничним транспортом за 2020 рік - Підтвердження одержання вантажу. Вантаж отримав, у відповідному місці графи відсутній підпис громадянки ОСОБА_1 щодо підтвердження отримання товару. Також встановлено, що у даній графі не зазначено ким видано довіреність гр. ОСОБА_1 №20120201 від 02.01.2020 на право отримання вантажу.
В акті перевірки контролюючий орган зазначив, що згідно зазначеної дати видачі довіреності 02.01.2020, її видача здійснена до укладення договору поставки від 30.06.2020 № НА-00151 та специфікації № 2 та 4 до нього.
Договором поставки від 15.05.2019 № НА-00044 та специфікації № 2, укладеними між ТОВ «Калина» та ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» передбачено поставку до ТОВ «Калина» товару з номенклатурою:   «Карбамід марки Б», що також відповідає складеним видатковим та податковим накладним, що виписані ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» у зв`язку з передачею товару Карбамід марки Б ТОВ «Калина» (згідно видаткової накладної товар отримав - ОСОБА_2 ).
Проте, як зазначив відповідач,  накладні щодо транспортування товару Мочевина искуственная (карбамид) залізничним транспортом свідчать про доставку на станцію Линовиця номенклатурою Карбамід.
При проведення перевірки ТОВ «Калина» надані товарно-транспортні накладні, які складались при транспортуванні вантажу карбамід (насипом) автомобільним транспортом на замовлення ТОВ «Калина» між місцем навантажені КХП Линовиця (вантажовідправник СТОВ «Дружба-Нова») та місцями розвантаження Сумська обл., Білопільський p-н, с.Марківка; Сумська обл., Роменський p-н, с. Діброва, Чернігівська обл., Варвинський р-н., с.Озеряни, що також не відповідає номенклатурі придбаного товару.
Як зазначив контролюючий орган в акті перевірки, а результатами аналізу даних, зазначених у товарно-транспортних накладних, встановлено пункт навантаження - КХП Линовиця. Вантажовідправник - СТОВ «Дружба Нова», здійснював відправлення карбаміду на свою ж адресу за договором відповідального зберігання добрив, які належать ТОВ «Калина».
У наданих на перевірку товарно-транспортних накладних за 2020 рік відсутні дані про довіреності на підставі яких здійснено відпуск товару з території КХП Линовиця, вид транспортних послуг, що надаються автомобільним перевізником, а також відсутня інформація про вантажно - розвантажувальні операції (дата прибуття, вибуття, простою (навантаження, розвантаження), підпис відповідальної особи).
ТОВ «Калина» у підтвердження походження товару надано паспорти на сечовину (карбамід) марки Б, видані ПрАТ «Азот» м.Черкаси, проте, як вважає податковий орган, згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Хім - Трейд» не здійснювались операції з придбання карбаміду у ПрАТ «Азот» м.Черкаси. ПрАТ «Азот» не задекларовано податкові зобов`язання з ПДВ від операцій з ТОВ «Хім - Трейд». Таким чином, перевіркою, проведеною відповідачем по справі, не встановлено можливості поставки карбаміду марки Б до ТОВ «Калина».
Окрім того, податковим органом зазначено, що з Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що поставка карбаміду марки Б до ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» та у подальшому до ТОВ «Калина» здійснювалась наступним чином.
Протягом перевіряємого періоду товар карбамід марки Б ТОВ «НІКААГРОТРЕЙД» придбавався у ТОВ «Статус Трейд». Протягом 2018- 2020 року ТОВ «Статус Трейд» реалізовано товари карбамід, карбамід марки Б, зокрема, на ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙ» - 66,4 тис.т (ПДВ - 104.4 млн. грн.), ТОВ «Хім-Трейд» - 60,3 тис.т., ПДВ 109,6 тис. грн.
За результатами аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних за період з 01.01.2018 по 01.06.2021 встановлено, що ТОВ «Статус Трейд» придбано - 252,1 тис.т. карбаміду, карбаміду марки Б, при цьому реалізовано таких товарів 885,6 тис.т., що значно перевищує обсяги придбання, при цьому ТОВ «Статус Трейд» не є виробником даних товарів.
Протягом перевіряємого періоду товар карбамід марки Б ТОВ «НІКА- АГРОТРЕЙД» придбавався також у ТОВ «Хім-Трейд». Протягом 2018 - 2020 року ТОВ «Хім-Трейд» реалізовано товари карбамід, карбамід марки Б. зокрема на ТОВ «Статус Трейд» - 169,1 тис.т., ПДВ   266,0 млн. грн; ТОВ «НІКА- АГРОТРЕЙД» - 453,9 тис.т., ПДВ 544,0 млн. грн.
Як зазначив податковий орган, проаналізувавши дані Єдиного реєстру податкових накладних за період з 01.01.2018 по 01.06.2021 встановлено, що ТОВ «Хім-Трейд» придбано 123,9 тис.т. карбаміду, карбаміду марки Б, при цьому реалізовано таких товарів 2   039,0 тис.т., що значно перевищує обсяги їх придбання, при цьому ТОВ «Хім- Трейд» не є виробником даних товарів.
ТОВ «Статус Трейд» та ТОВ «Хім-Трейд» мають один вид діяльності: 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля, однакову юридичну адресу: м. Київ, вул. Мечнікова, 2.
Одним із постачальників Карбаміду марка Б фас до ТОВ «Статус Трейд» та ТОВ «Хім-Трейд» протягом періоду з 01.01.2018 по 31.12.2019 був ПАТ «Аграрний фонд». За даними Єдиного реєстру податкових накладних встановлено наступне.
ТОВ «Піка Агротрейд» у 2018 році на адресу ТОВ «Калина» поставлено товарно-матеріальні цінності з номенклатурою: карбамід. За даними податкових накладних визначено код УКТ ЗЕД 3102, ознака імпортованого товару відсутня.
У 2018 році ТОВ «Ніка Агротрейд» товар з номенклатурою карбамід отримано від ТОВ «Статус Трейд». Проте за даними податкових накладних ТОВ «Хім-трейд» було визначено код УКТ ЗЕД 3102101000.
У 2019-2020 роках ТОВ «Ніка Агротрейд» на адресу ТОВ «Калина» поставлено товарно-матеріальні цінності з номенклатурою: карбамід марки Б, код УКТ ЗЕД 3102, ознака імпортованого товару відсутня.
У свою чергу ТОВ «Ніка Агротрейд» карбамід марки Б отримано від ТОВ «Хім-Трейд». Проте за даними податкових накладних ТОВ «Хім-Трейд» було визначено код УКТ ЗЕД 3102101000.
ТОВ «Хім-Трейд» є одночасно постачальником карбаміду марки б код УКТ ЗЕД 3102101000 на адресу ТОВ «Статус Трейд» та ПАТ «Аграрні фонд».
ПАТ «Аграрний фонд» є одночасно покупцем та постачальником карбаміду марки Б, код УКТ ЗЕД 3102101000 від ТОВ «Статус Трейд».
ТОВ «Статус Трейд» також є покупцем карбаміду марки Б, код УКТ ЗЕД 3102101000 від ТОВ    Газенерго».
ТОВ «Газенергопостач» є одночасно постачальником та покупцем карбаміду марки Б, код УКТ ЗЕД 3102101000 ТОВ «Статус Трейд».
ТОВ «Статус Трейд» та ТОВ «Хім-Трейд» мають один вид діяльності: 46.90 - неспеціалізова оптова торгівля, однакову юридичну адресу: м. Київ, вул. Мечнікова та одного й того самого засновника.
Таким чином, ТОВ «Ніка Агротрейд» здійснювала діяльність спрямовану на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту.
Водночас, податковий орган також зазначив, що взаємовідносини з документального оформлення придбання товару у ТОВ «Ніка Агротрейд», не підтверджуються  оскліьки відсутні документи щодо походження товару; згідно Єдиного реєстру податкових накладних контрагенти - постачальники ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД», а саме ТОВ «Статус Трейд», ТОВ «Хім-Трейд» та їх постачальники ПАТ «Аграрний фонд»,  ТОВ «Газенергопостач» придбання карбаміду марки Б у ПрАТ «Азот», паспорти на сечовину (карбамід) марки Б, якого надані у підтвердження походження товару, не здійснювали.; протягом періоду 01.01.2018 по 01.06.2021 постачальники ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД», ТОВ «Статус Трейд» та ТОВ «Хім-Трейд» придбавали карбамід марки Б у обсягах значно менших, чим обсяги його реалізації; відповідно до умов договорів постачання ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» відвантажено товар карбамід марки Б, у біг - бегах, згідно інформації з ТТН щодо транспортування товару СТОВ «Дружба-Нова» перевозився товар карбамід, насипом.
ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» здійснює придбання товару з номенклатурою карбамід, карбамід марки Б з кодом УКТ ЗЕД 3102101000. Проте при реалізації товарів визначає код УКТ ЗЕД 3102; в накладних, виданих залізницею та ТТН, наданих на перевірку не вказані основні реквізити, а саме: підпису про отримання вантажу, вид транспортних послуг, що надаються автомобільним перевізником, а також відсутня інформація про вантажно-розвантажувальні операції (дата прибуття, вибуття, простою (навантаження, розвантаження), підпис відповідальної особи;  ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» та її постачальники ТОВ «Статус Трейд», ТОВ «Хім Трейд» є учасниками кримінальних проваджень, користуються послугами конвертаційних груп, та безпідставно формують податковий кредит підприємствам вигодонабувачам.
Таким чином податковий орган прийшов до висновку, з яким погодився суд першої інстанції, що відсутнє підтвердження фактичного походження та отримання ТОВ «Калина» від ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» за перевіряємий період товару.
Колегія суддів  не може погодитись з такими доводами як відповідача, так і суду першої інстанції та зазначає наступне.
Як убачається з матеріалів справи, сільськогосподарське товариство з обмеженою  відповідальністю «Дружба-Нова» (виконавець) уклало  договір  про надання  комплексних транспортно-експедиційних послуг з ТОВ «Калина» від  20 травня 2019 №20/05/19-ТЕО-КЛН, від 20 травня 2019 №08/01/20-ТЕО-КЛН, від 08 січня 2019 №02/01/19/ТЕО-КЛН 
За умовами договорів виконавець зобов`язався виконати роботи з комплексного транспортно-експедиційного обслуговування  згідно заявки замовника.
Виконавець зобов`язався планувати перевезення вантажів, проводити  експортно-імпортні та внутрішні перевезення вантажів, забезпечення подавання вагонів для замовника, здійснювати  комплексне експедиційне обслуговування. Після надання послуг надати замовнику  належним чином оформлену документацію.
Із п. 2.1.6 договорів убачається, що виконавець може надавати податкові накладні, проте вони стосуються вартості наданих послуг щодо наданих комплексних  транспортно-експедиційних послуг.
Як вже зазначено судом вище, господарські операції з поставки товару «карбамід» здійснювались між постачальником ТОВ «Ніка-Агроторейд» та покупцем ТОВ «Калина» відповідно до умов договору поставки від 05.07.2018.
Щодо наявності недоліків ТТН, в т. ч відсутність інформації про  вантажно-розвантажувальні операції, колегія суддів  зазначає таке.
Відповідно до Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 року №363 основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил. Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) Перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.  Оформлення товарно-транспортної накладної в електронній формі (далі - е-ТТН) здійснюється відповідно до абзацу четвертого цього пункту. Е-ТТН підписується за допомогою електронного підпису (далі - ЕП) водія та/або експедитора, відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача ( п.11.1).
Таким чином, виявлені податковим органом недоліки ТТН щодо правильності  їх заповнення не є суттєвими і не свідчать про відсутність господарської операції або ж про її безтоварність.
Відповідно до Правил оформлення перевізних документів, затверджених наказом Міністерства інфрастуктури №138 від 08.06.2011, залізнична накладна може оформлятися і надаватися в електронному вигляді (із наклладенням електронного цифрового  підпису. Електронний перевізний документ та його паперова версія  мають однакову юридичну силу.
Як встановлено колегією суддів, у залізничних накладних у графі 53 наявний  підпис ОСОБА_1 у вигляді ЕЦП та вказана дата накладення підпису на накладну, що є доказом отримання товару.
Заповнення графи 20 «найменування вантажу» здійснюється відправником відповідно до Правил №138, а недоліки заповнення граф накладної не є свідяченням їх недійсності або ж відсутності господарської операції чи поставки товару.
Колегія суддів зазначає, що дефекти у первинних документах не можуть бути доказом нереальності чи безтоварності фактично  здійснених господарських операцій, оскільки визначальною ознакою господарської операції є те, що вона  повинна спричиняти реальні зміни  майнового стану платника податку.
Посилання податкового органу  на інших  суб`єктів господарювання, зокрема на ТОВ «Статус Трейд», ПрАТ «Агро НПК», ПрАТ «Азот», ТОВ «Хім-Трейд», які не є стороною договірних відносин відповідно до  укладених між позивачем та  ТОВ «Ніка Агротрейд» договорів, є безпідставним.
Предметом дослідження у даній справі є  реальність господарських операцій по укладених між позивачем та ТОВ «Ніка Агротрейд» договорах та встановлення реальності  таких господарських операцій.
Безпідставними є доводи суду першої інстанції і щодо того, що вантажовідправники карбаміду ТОВ «Статус-Трейд» та ТОВ «Хім-Трейд» не придбавали карбамід у ПрАТ «АЗОТ» м Черкаси.
Як встановлено колегією суддів, у даному випадку вантажовідправники карбаміду не є його постачальниками у розумінні умов договорів, оскільки вантажовідправник вчиняє дії з відправлення вантажу (оформлення перевізних документів, контроль за навантаженням/розвантаженням, тощо) на підставі договору про надання транспортно-експедиційних послуг чи іншого договору, без набуття права власності на вантаж та не має подавати до Єдиного реєстру податкових наклладних документи на підтвердження факту придбання вантажовідправником товару, що відправляється, оскільки не укладав договорів поставки карбаміду, а позивач не купував у  нього  товар та не  здійснював його оплату.
Окрім того, як вже зазначалось  колегією суддів вище, позивач укладав з сільськогосподарським ТОВ «Дружба-Нова» окремі договори про надання комплексних транспортно-експедиційних послуг, які визначають питання надання послуг з  комплексного транспортно-експлуатаційного обслуговування.
Колегія суддів звертає увагу, що у всіх залізничних накладних, що складались в електронній формі, у графі 53 наявний підпис ОСОБА_1 у вигляді ЕЦП, зазначена дата отримання товару, а у графах 51 та 52 зазначено дату прибуття вантажу та дата його видачі.
Згідно з Додатком 3 Правил 138, у графі 53 не передбачено  зазначення, ким була видана довіреність, у т.ч. якщо накладна видана в електронному вигляді з накладенням ЕЦП.
Заповнення графи 20 «найменування вантажу» накладної здійснюється відправником згідно з Правилами 644.
Що стосується доводів відповідача про те, що довіреність на отримання товару була видана раніше, ніж укладено договір поставки, то суд бере до уваги доводи позивача про те, що  видана довіреність є загальною, надає право отримувати  будь-які матеріально-технічні цінності, у т.ч. і карбамід, діє протягом календарного року, про свідчить сама довіреність і не свідчить про нереальність господарських операцій.
Щодо доводів  відповідача про те, що  відповідно до договору поставки та специфікації, видаткових та податкових накладних, виписаних ТОВ «Ніка-Агротрейд», зазначено номенклатуру товару карбамід Б (біг-бег), тоді як згідно ТТН наменклатура товару змінена на «карбамід (насипом)», а також, що має місце різниця  у найменуванні товару у документах: карбамід, карбамід марки Б, «мочевина искусственная (карбамид) суд  звертає увагу на наступне.
Карбамід або сечовина - одне з азотин добрив, має вміст азоту 46%. Виробляється двух типів: А та Б, які відрізряються вмістом біурету. В сільському господарстві використовується лише тип Б, так як відсоток біурету допустимий.
В обліку позивача оприбутковується, обліковується та списується під назвою «карбамід», оскільки це фактично одне і теж добриво, з аналогічними  фізично-хімічними властивостями та дією на рослини.
Оскільки карбамід є водорозчинною речовиною, то її транспортування насипом не можливе, так як попадання на нього вологи призведе до розчинення продукту і його розчинення у воді.
Як зазначив представник позивача, карбамід поставляється та зберігається в запакованому вигляді у тарі біг-бег з водонепроникного матеріалу.
Досліджені  судом ТТН заповнені від руки та містять відомості  про перевезення карбаміду в біг-бегах, із зазначенням кількості мішків, ваги в одному мішку та загальної ваги товару.
Та обставина, що в бланку  ТТН не було зачеркнуто надруковане слово «насипом» не є доказом того, що товар не перевозився і не поставлявся та, що господарська операція  не відбулася.
Окрім того, чинним законодавством України не встановлено обов`язку суб`єкта господарювання здійснювати перевірку справжності наданих контрагентами документів при укладенні договорів.
Відсутність в товарно-транспортних накладних конкретної адреси пункту навантаження чи розвантаження, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Не може бути прийнято колегією суддів посилання суду першої інстанції на  на те, що ТОВ «Ніка-Агротрейд» здійснювало діяльність спрямовану на здійснення операцій, пов`язаних з наданням додаткової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту.
Окрім, власного висновку, до матеріалів справи, відповідачем не було надано жодного доказу  зазначеної обставини та не надано доказів того,  яке відношення до цього має позивач, чи брав він участь у такій діяльності або ж чи йому було відомо про таку діяльність його контрагента.
Щодо кримінальних проваджень відносно ТОВ «Ніка-Агротрейд» то  податковим органом не  надано до справи жодного вироку суду відносно посадових чи службових осіб даного товариства, де б була встановлена вина таких осіб у вчиненні кримінального правопорушення та де б фігурувало ТОВ «Калина».
Самі по собі документи досудового слідства не є доказом встановлення вини певних осіб у вчиненні кримінального правопорушення.
Окрім того, відповідно до ст 62 Конституції України особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.  Ніхто не зобов`язаний доводити свою невинуватість у вчиненні злочину.
Колегія суддів враховує, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
В судовому засіданні представник  позивача пояснила, що  придбаний карбамін товариство використало у власній господарській діяльності так як є сільськогосподарським підприємством. Всі господарські операції по придбанню мінеральних добрив товариство відображено у бухгалтерському обліку  про що свідчать регістри бухгалтерського обліку: оборотно-сальдова відомість по рахунку 631, карта рахунку 631, карта по рахунку 2081. Із даних документів убачається, що сальдо розрахунків по контрагенту станом на 27.05.2021 становить 00,0 грн на час проведення перевірки залишки карбаміду знаходились на складах, що підтверджується щоденними звітами матеріально-відповідальної особи.
Також представником позивача надано до справи документи, які свідчать про використання позивачем мінеральних добрив у власній господарській діяльності. Зокрема, це акти виготовлення карбаміду (розчин 23%), призначення і спосіб застосування добрив ядохімікатів, гребіцидів, насіння, приготування і спосіб застосування добрив ядохімікатів, гребідиців, насідання, призначення і спосіб застосування добрив ядохімікаів, гребіцидів, насіння, видаткові накладні, які були надані до суду апеляційної інстанції та досліджені в ході розгляду справи.
З огляду на вищевстановлені у справі обставини, колегія суддів вважає, що укладені  між позивачем та ТОВ «Ніка-Агротрейд» договори носять реальний характер, укладалися з метою здійснення господарської діяльності та отримання відповідного прибутку, відповідають вимогам чинного законодавства.
Доказів щодо відсутності реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом відповідач не надав, а судом в ході розгляду справи таких обставин не встановлено.
Таким чином прийняте  податковим органом податкове повідомлення-рішення від 30.07.2021 №3938/25010700, яким встановлено завищення суми бюджетного відшкодування у розмірі 3   502   644 та нараховано штрафні санкції в розмірі 875661 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 30.07.2021 №3939/25010700, колегія суддів зазначає наступне.
Так, в оскаржуваному рішенні, суд першої інстанції зазначив, що ТОВ «Калина» отримав кредиторську заборгованість від ТОВ «Агро Гамма» перед самим собою та послався на висновки акту перевірки, яким встанолено, що в результаті приєднання ТОВ «Агро Гамма» до ТОВ «Калина» 02.02.2018 по передавальному акту відповідно до вимог ст. 107 ЦК України все майно, усі права і зобов`язання включаючи зобов`язання, що оспорюються сторонами, ТОВ «Агро Гамма» передало правонаступнику ТОВ «Калина». 07.02.2018 позивач по кредиту рахунку 631 введено початкові залишки, які передано ТОВ «Агро Гамма» згідно передавального актук правонаступнику ТОВ Калина» перед постачальником ТОВ «Калина» на суму 2 505394,96 грн.
Аналогічні доводи були викладені податковим органом в акті перевірки від 30.06.2021.
Окрім того, суд першої інстанції  також погодився з висновком відповідача щодо необхідності коригування позивачем податкового кредиту та щодо порушення ним вимог податкового законодавства в результаті чого було завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 936   111 грн у т.ч. за квітень 2021 на суму 936 11 грн.
Колегія суддів вважає такі доводи суду першої інстанції помилковими та зазначає таке.
Як встановлено колегією суддів, загальними зборами учасників ТОВ «Агро Гамма» 20.10.2017 прийнято рішення про припинення ТОВ «Агро Гамма» шляхом приєднання до ТОВ «Калина».
На виконання зазначеного рішення ТОВ «Агро Гамма» складено та затверджено  передавальний акт від 07.02.2018, яким відповідно до ст. 107 ЦК України передано ТОВ «Калина» (правонаступнику) все майно, всі права та зобов`язання.
Окрім того, за вказаним передавальним актом перерано правонаступнику ТОВ «Калина» кредиторську заборгованівсть ТОВ «Агро Гамма» перед ТОВ «Калина» відповідно до укладених договорів між позивачем та ТОВ «Агро Гамма»: договір на виконання сільгоспробіт №38/56-с/г від 02.01.2016; договоір оренди автомобіля №38/56-2017 від 02.01.2017; договір оренди автотранспорту №381/561-СОТР від 02.01.2017; договір оренди нежитлового приміщення №56/15-Ор від 05.01.2015, договір оренди техніки №38/56-ОТР від 02.01.2017; договір оренди техніки №38/56-СОТР від 02.01.2017; договір поставки №38/56 Х-2017 від 17.07.2017; договір поставки №38/56-соя-2016 від 29.04.2016; договір постачання №38/56 МД-2017 від 21.11.2017; договір про надання послуг перевезення №56/38-2016 АП від 25.04.2016.
Наявність укладених договорів та наявність передавального акту правонаступнику ТОВ «Калина від ТОВ «Агро Гамма» відповідач не оспорює,  зазначивши дані договори в акті перевірки.
Як зазначив відповідач в акті перевірки, ТОВ «Агро Гамма» мало перед ТОВ «Калина» заборгованість за неоплачений товар в сумі 2   505   394,96 грн, який ТОВ «Агро Гамма» безоплатно передало ТОВ «Калина»
В бухгалтерському обліку підприємства ТОВ «Калина» дані операції відображено наступними записами: Кт 631 «розрахунки з вітчизняними постачальниками» Дт 00 «Позабалансовий рахунок» в розмірі 2   505   394,96 грн - введення початкових залишків від ТОВ «Агро Гамма» по контрагенту ТОВ «Калина
На думку податкового органу, фактично ТОВ «Калина» отримує кредиторську заборгованість від ТОВ «Агро Гамма» перед самим собою.
Також контролюючий орган вказав, що мало місце списання кредиторської заборгованості по рах. 631 розрахунки з вітчизняними постачальниками в сумі 2   505   394,96 грн та списання дебіторської заборгованості у вищезазначеній сумі, оскліьки,  як вважає відповідач, у лютому 2018 підприємство здійснило взаємозалік кредиторської заборгованості контрагенту ТОВ «Калина» на дебіторську заборгованість ТОВ «Калина в сумі 2   505   394,96 грн.
Тому податковий орган прийшов до висновку, що списання дебіторської заборгованості свідчить, що товар, який ТОВ «Калина» відвантажено ТОВ «Агро Гамма» є безоплатно наданий, та такий який не було оплачено, а товар є безоплатно отриманий.
Тому при списанні кредиторської заборгованості ТОВ «Калина» та у зв`язку з тим, що суми ПДВ по неоплаченим товарам/послугам були включені до складу податкового кредиту, підприємство повинно відкоригувати податковий кредит, оскільки відсутній факт їх придбання, а тому податковий кредит у платника відсутній.
При цьому відповідач дійшов висновку, що відповідно до пп.14.1 .257 ст.14 ПК України сума заборгованості одного платника податків перед іншим, що не стягнута, є безповоротною фінансовою допомогою
Як встановлено в ході апеляційного розгляду справи, за умовами вищевказаних договорів ТОВ «Агро Гамма» є отримувачем товарів та послуг від ТОВ «Калина» на платній основі, а тому у зв`язку з відсутністю оплати  ТОВ «Агро Гамма» є боржником перед ТОВ «Калина».
Водночас, внаслідок відображення в бухгалтерському обліку ТОВ «Калина»  господарської операції приєднання майна, прав та обов`язків ТОВ «Агро Гамма»,  заборгованість ТОВ «Калина» виникла перед ТОВ «Калина».
Відповідно до ст. 606 ЦК України, зобов`язання припиняються поєднанням боржника і кредитора в одній особі і не залежить від волі сторін.
Як зазначив представник позивача, операція з припинення зобов`язань, яку відповідач зазначив в акті як списання заборгованості, була відображена в бухгалтерскому обліку товариства по Кт 631 «розрахунки з вітчизнаними постачальниками», зміст господарської операції - припинення зобов`язань за договорами внаслідок поєднання боржника і кредитора в одній особі та причині набуття правонаступництва кредитором у зв`язку з припиненням боржника.
Таким чином, доводи відповідача про те, що мало місце списання заборговоаності є  безпідставним і не підтверджується матеріалами справи.
Щодо відсутності придбання товарів та надання послуг позивачем, колегія звертає увагу на те, що в акті перевірки податковий орган не заперечив факту здійснення господарських операцій з постачання товарів та послуг ТОВ «Агро Гамма».
Відповідно до пп. 14.1.191 п.14.1 ст.14 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Постачанням товарів також вважаються:
а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;
б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;
в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню), тощо.
Відповідно до пп.198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
Отже, Податковий кодекс України не пов`язує визнання факту постачання товару або по слуги з фактом їх оплати.
Що стосується висновку відповідача про те, що  господарські операції позивача з ТОВ «Агро Гамма» є безповоротною фінансовою допомогою, то такий є безпідставним.
Згідно з пп. 14.1.257 п.14.1 ст.14 ПК України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.
Безповоротна фінансова допомога - це:
- сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;
- сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;
- сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;
- основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).
Здійснені позивачем господарські операції не відповідають критеріям, визначеним вищезазначеною нормою закону  та умовам договорів.
Сам факт не отримання оплати за отримані ТОВ «Агро Гамма» послуг від позивача не може слугувати доказом наявності правовідносин щодо отримання безповоротної  фінансової допомоги, як те  зазначає податковий орган.
В акті перевірки контролюючий орган вказав, що ТОВ «Агро Гамма» має зобов`язання перед ТОВ «Калина» щодо сплати вартості наданих послуг/поставлених товарів до їх припинення, що свідчить про те, що відповідач визнав ту обставину, що надання послуг передбачало компенсацію їх вартості.  
Дана обставина є свідченням того, що взаємовідносини між позивачем та його контрагентом не можуть носити характер безповоротної фінансової допомоги.
Щодо посилання відповідача на те, що операція з припинення зобов`язань за договорами внаслідок поєднання боржника і кредитора в одній особі є зміною суми компенсації  вартості  товарів/послуг після їх постачання, колегія суддів зазначає таке.
Згідно з вимогами п.192.1 ст. 192  ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Як встановлено колегією суддів та дану обставину відповідач не спростував, позивач та його контрагент за укладеними ними договорами не здійснювали повернення товарів та послуг особам, які їх надали, не повертали сум попередньої оплати, не переглядали суми компенсації вартості поставлених товарів/послуг.
За змістом п.198.7 ст. 198 ПК України  сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом:
приєднання, злиття, перетворення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника у наступному періоді після підписання передавального акта відповідно до законодавства;
поділу, виділення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у наступному періоді після підписання розподільчого балансу відповідно до законодавства.
Таке перенесення здійснюється в разі, якщо сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.
Позивач скористався правом  на від`ємне значення з ПДВ приєднаного ТОВ «Агро Гамма». Отже, на дату реорганізації ТОВ «Агро Гамма» від`ємне значення  було зараховано до складу податкового кредиту наступного звітного періоду ТОВ «Калина».
Також колегія суддів враховує, що відповідно до ст. 198.7 ПК України, Головним управлінням ДФС у Сумській області було проведено документальну позапланову перевірку ТОВ «Агро Гамма» з питань дотримання вимог податкового законодавства в період з 01.01.2015 по 20.03.2018 та складено відповідний акт від 05.04.2018 за №2051/18-28-14-04-20/34071603/49.
Даною перевіркою не було встановлено будь-яких порушень щодо укладення договорів між позиваченм та ТОВ «Агро Гамма», в т. ч і спірних, як і не встановлено порушень під час  декларування податкового кредиту  та повноти декларування ПДВ, сум податків, що підлягають відшкодуванню.
За наслідками приєднання ТОВ «Агро Гамма» було складено передавальний акт, яким передана сума від`ємного значення, що відповідачем не оспорюється та підтверджується зазначеним актом перевірки, де зазначено, що ТОВ «Агро Гамма» підписано з ТОВ «Калина» передавальний акт на передачу майна, прав та зобов`язань станом на 07.02.2018, у т.ч. кредиторська заборгованість на суму 7048356,44 грн, поточна кредиторська заборгованість (за одержаними авансами) - 7048356,44 грн.
За таких підстав, колегія суддів вважає, що будь-яких порушень ТОВ «Калина» податкового законодавства в результаті чого  завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 936111 грн в т.ч. за квітень 2021 року на суму 936111 грн, вчинено не було, а викладені відповідачем доводи є безпідставними та необґрунтованими.
З цих підстав винесене податкове повідомлення-рішення від 30.07.2021 №3939/25010700 є протиправним та підлягає скасуванню.
Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право 2) скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
За змістом ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких підстав колегія суддів приходить до висновку про скасування рішення  Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року та ухвалення нового судово рішення про задоволення позовних вимог.
Судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору за подачу позивачем позовної заяви та апеляційної скарги слід покласти на  відповідача відповідно до ст. 139 КАС України.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів,-
П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Калина" задовольнити.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.07.2021 №3938/25010700, винесеного Головним управлінням ДПС України в Чернігівській області, яким встановлено завищення суми бюджетного відшкодування у розмірі 3   502 644 грн та нараховано 875 661 грн штрафних санкцій.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.07.2021 №3939/25010700, винесеного Головним управлінням ДПС України в Чернігівській області, яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 926 111 грн.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Калина" код ЄДРПОУ 30915028 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області  код ЄДРПОУ 44094124, сплачений за подачу позовної заяви судовий збір у розмірі 22 700 (двадцять дві тисячі сімсот) грн (платіжне доручення №808 від 28 жовтня 2021 року) та 34 050 (тридцять чотири тисячі пятдесят) грн сплаченого судового збору за подачу до суду апеляційної скарги (платіжне доручення №12658 від 21 березня 2023 року).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, визначені ст. 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач:                                                                                Бужак Н.П.

Судді:                                                                                          Костюк Л.О.

                                                                                                    Степанюк А.Г.

Повний текст виготовлено: 17 травня 2023 року.