ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 червня 2023 року 
м. Київ

справа № 815/6417/16
касаційне провадження № К/9901/40391/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу в порядку підготовки справи до касаційного розгляду розглянув касаційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області (далі - Управління) на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.03.2016 (суддя Бжассо Н.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 (головуючий суддя - Потапчук В.О., судді - Шеметенко Л.П., Семенюк Г.В.) у справі за позовом Приватного підприємства «Олімп-Юг» (далі - Підприємство) до Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкового повідомлення-рішення, 

У С Т А Н О В И В:

У листопаді 2016 року Підприємство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.11.2016 № 0010261401.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Підприємство послалося на те, що: реальність господарських операцій між Підприємством та ТОВ «Варуна Торг» і ТОВ «Мелк Трейд» щодо придбання товарів (робіт, послуг) підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, складеними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; придбані у зазначеного постачальника (виконавця) товари (роботи, послуги) були використані у власній господарській діяльності, що підтверджено належним чином оформленими первинними документами, зокрема, внутрішніми журналами-звітами; Інспекцією використано лише інформацію з інформаційних баз податкового органу, яка не містить жодного доведеного факту, а ґрунтується лише на припущеннях; щодо протоколів допитів свідків, відібраних у рамках проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32015100040000106 від 04.12.2015, то для надання вказаним у протоколах допиту обставинам доказової сили повинен бути ухвалений вирок, який набрав законної сили, про притягнення посадових осіб контрагентів до кримінальної відповідальності.  

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 07.03.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.11.2016 № 0010261401.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що: фактичне виконання господарських операцій між Підприємством та ТОВ «Варуна Торг» і ТОВ «Мелк Трейд» щодо придбання товарів (робіт, послуг) підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що придбані у зазначеного контрагента товари (роботи, послуги) були використані Підприємством у власній господарській діяльності, що підтверджується внутрішніми журналами-звітами; з 01.01.2015 скасовано порядок суворого обліку бланків довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, з урахуванням того, що відповідачем не надано доказів на підтвердження факту звернення з письмовим запитом щодо надання Підприємством  журналу реєстрації довіреностей; податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік платника податку від інших осіб, зокрема, від фактичної сплати його контрагентами, а також іншими суб`єктами господарювання у ланцюгу постачання, податків до бюджету, від знаходження постачальника за юридичною адресою, а також від його господарських та виробничих потужностей; Управлінням в процесі розгляду справи не було надано добутих у визначений процесуальним законодавством способів доказів підробки документів або складання фіктивних документів, у тому числі і результатів почеркознавчої експертизи з категоричними висновками щодо підписів на поданих Підприємством первинних документах, х урахуванням того, що в матеріалах справи наявні нотаріально посвідчені заяви ОСОБА_1 (директора ТОВ «Мелк Трейд») від 31.08.2016 та ОСОБА_2 (директора ТОВ «Варуна Торг») від 29.08.2016, згідно яких вказані особи підтвердили факт безпосереднього виконання ними фінансово-господарської діяльності від імені зазначених товариств.

Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 17.07.2017 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: допитані як свідки в рамках кримінального провадження за № 32015100040000106 від 04.12.2015 засновники та директори ТОВ «Варуна Торг» і ТОВ «Мелк Трейд» показали, що господарську діяльність від імені цих суб`єктів господарювання не здійснювали, фінансово-господарські документи та документи податкової звітності не підписували; до перевірки Підприємством не було надано первинних документів, які б підтверджували транспортування товару від ТОВ «Мелк Трейд» до позивача, а також журналу реєстрації довіреностей, який би підтверджував факт отримання товарно-матеріальних цінностей від ТОВ «Мелк Трейд».

У запереченні на касаційну скаргу Підприємство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін з підстав того, що: в матеріалах справи наявні нотаріально посвідчені заяви ОСОБА_1 (директора ТОВ «Мелк Трейд») від 31.08.2016 та ОСОБА_2 (директора ТОВ «Варуна Торг») від 29.08.2016, згідно яких вказані особи підтвердили факт безпосереднього виконання ними фінансово-господарської діяльності від імені зазначених товариств; Управління в процесі розгляду справи не надало доказів ухвалення обвинувального вироку суду щодо посадових осіб контрагентів позивача; при укладенні договорів позивач не мав обов`язку запитувати документальне підтвердження наявності у ТОВ «Варуна Торг» та ТОВ «Мелк Трейд» основних засобів та трудових ресурсів.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.05.2023 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 23.05.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело документальну позапланову виїзну перевірку дотримання Підприємством вимог податкового законодавства по проведеним фінансово-господарським операціям за період з 01.01.2016 по 01.08.2016 щодо правильності нарахування та сплати до бюджету України податку на додану вартість та податку на прибуток підприємства при проведення фінансово-господарських операцій з ТОВ «Варуна Торг» та ТОВ «Мелк Трейд», результати якої були оформлені актом № 333/15-32-14-01/33933584 від 07.11.2016, за висновками якого Підприємством були порушені вимоги пунктів  198.1, 198.3  статті  198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 261590,00 грн. (у тому числі: за січень 2016 року - 88910,00 грн., за лютий 2016 року - на 75200,00 грн., за квітень 2016 року - 97480,00 грн.). 

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: допитані як свідки в рамках кримінального провадження за № 32015100040000106 від 04.12.2015 засновники та директори ТОВ «Варуна Торг» і ТОВ «Мелк Трейд» показали, що господарську діяльність від імені цих суб`єктів господарювання не здійснювали, фінансово-господарські документи та документи податкової звітності не підписували; згідно бази АІС «Податки» ТОВ «Варуна Торг» знаходиться на обліку в Артемівській ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області, стан платника - 65 «платник податків з наступного року», засновник ОСОБА_3 , головний бухгалтер - ОСОБА_4 , основний вид діяльності - неспеціалізована оптова торгівля, остання податкова декларація з податку на додану вартість за березень 2016 року подана з нульовими показниками, в ході аналізу податкової звітності відсутня будь-яка інформація про наявні виробничі потужності, складські приміщення, наявність автомобільного чи іншого транспорту та устаткування; згідно бази АІС «Податки» ТОВ «Мелк Трейд» перебуває на обліку у ДПІ у Печерському районі м. Києва ГУ ДФС у м. Києві, стан платника - 0 «платник податків за основним місцем обліку», засновник, керівник та головний бухгалтер - ОСОБА_5 , основний вид діяльності  - неспеціалізована оптова торгівля, остання податкова декларація з податку на додану вартість подана за травень 2016 року, в ході аналізу податкової звітності відсутня будь-яка інформація про наявні виробничі потужності, складські приміщення, наявність автомобільного чи іншого транспорту та устаткування; Підприємство не надало до перевірки жодного документу та інформації стосовно отриманих послуг від ТОВ «Мелк Трейд», а саме - в актах виконаних робіт не зазначено, які проводились дослідження, які питання та результати тестів, кількість співробітників, які пройшли тестування та навчання, яка поліграфічна продукція була розповсюджена та які юридичні послуги надавалися; до перевірки Підприємством не було надано первинних документів, які б підтверджували транспортування товару від ТОВ «Мелк Трейд» до позивача, а також журналу реєстрації довіреностей, який би підтверджував факт отримання товарно-матеріальних цінностей від ТОВ «Мелк Трейд». Вказані обставини слугували підставою для висновку інспекції про відсутність реального здійснення господарських операцій та, як наслідок, про завищення Підприємством податкового кредиту, сформованого за наслідками таких операцій.

На підставі висновків вказаного акта перевірки Управління прийняло податкове повідомлення-рішення від 18.11.2016 № 0010261401, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 261590,00 грн. - за основним платежем, 130795,00 грн. - з штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Положеннями підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), податковий кредит може вважатися не підтвердженим. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що на підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «Мелк Трейд» згідно договорів: № 01/04/16-П від 01.04.2016 щодо підбору, перевірки та проведення психологічного дослідження кандидатів на роботу та співробітників; № 02/04/16-П від 01.04.2016 про надання послуг з проведення маркетингових досліджень; № 03/04/16-П від 01.04.2016 про надання інформаційно-консультаційних послуг; № 04/04/16-П від 01.04.2016 про надання поліграфічних послуг Підприємство надало акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунки-фактури, внутрішні журнали-звіти щодо отримання робіт (послуг) за договорами, журнали реєстрації працівників щодо профілактичного психофізіологічного дослідження, внутрішніх службових досліджень, тестування кандидатів на вакансії при влаштуванні, підбору кадрів у відділ тілоохорони, журнал працівників , яким надано (отримано) консультаційно-інформаційні послуги щодо удосконалення організації праці, пов`язаної з охоронною діяльністю, платіжне доручення про часткову оплату отриманих послуг.

Також, суди встановили, що на підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «Варуна Торг» згідно договорів: № 1/01-П від 04.01.2016 про надання послуг з проведення маркетингових досліджень; № 2-01-П від 01.01.2016 про навчання співробітників; № 3/01-П від 04.01.2016 про надання юридичних послуг; № 4/01-Т від 04.01.2016 про постачання Підприємство надало акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунки-фактури, внутрішні журнали-звіти щодо отримання послуг (робіт) за договором, журнал працівників, яким надано (отримано) послуги з навчання працівників Підприємства задля належного виконання своїх трудових обов`язків, а також удосконалення праці з охоронної діяльності, видаткові накладні, внутрішній журнал-звіт щодо отримання товару, платіжні доручення, договори уступки права вимоги № 3/10-16 від 03.10.2016 та № 2/09-16 від 16.08.2016 та банківські виписки про сплату Підприємством боргу новому кредитору за цими договорами.

За змістом частини другої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  первинні та  зведені  облікові  документи   можуть   бути складені  на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий  підпис,  аналог  власноручного підпису або підпис, прирівняний  до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про  електронний  цифровий  підпис», або інші дані, що дають  змогу  ідентифікувати  особу, яка брала участь у здійсненні господарської  операції.

Правилу цієї норми  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  .

В свою чергу, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вважає за необхідне зауважити, що якщо на момент укладання договорів між позивачем та ТОВ «Грін Сістемс»  Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  містив визначення первинного документа як документа, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, то з введенням в дію 03.01.2017 Закону України від 03.11.2016 № 1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар`єрів для експорту послуг»  первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її.

Відтак, підтвердженням господарської операції, виходячи з визначення  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  ,  є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

При цьому,  Податковий кодекс України  та Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі  статтею 44 Податкового кодексу України  та  статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Стаття 61 Конституції України  закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України», вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

З урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.

Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. 

У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма  закону  або іншого нормативного акта, виданого на основі  закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого  закону  здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 висловила наступну правову позицію стосовно проблеми правового регулювання щодо дефекту податкового повідомлення-рішення за наявності вироку суду, яким засуджено посадову особу контрагента за фіктивне підприємництво.

Станом на час прийняття Верховним Судом України правової позиції, викладеної у постанові від 01.12.2015 у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15) Особлива частина  Кримінального кодексу України  містила склад злочину у сфері господарської діяльності - фіктивне підприємництво (стаття 205), що передбачав створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

Отже,  стаття 205 Кримінального кодексу України  охоплювала лише дефекти створення/придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за  наявності відповідного складу злочину в їх діях.

Формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.

Натомість єдина згадка про суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності міститься у  статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» Господарського кодексу України, згідно з якою правовим наслідком фіктивної діяльності суб`єкта господарювання є припинення такого суб`єкта.

Ця  стаття та інші норми чинного законодавства не містять положень про автоматичну незаконність усіх вчинених таким підприємством господарських операцій.

Водночас  стаття 55-1 Господарського кодексу України  передбачає, що однією з ознак фіктивності є провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.

Отже, суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).

Велика Палата Верховного Суду також підкреслила, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин порушує принцип правової визначеності.

Також, Велика Палата Верховного Суду вказала, що з огляду на те, що Верховний Суд України помилково поширив на податкові правовідносини норму  статті 205 Кримінального кодексу України, що має інший предмет регулювання, Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Велика Палата Верховного Суду звернула увагу на те, що 25.09.2019 набрав чинності  Закон № 101-IX, яким виключено  статтю 205 Кримінального кодексу України.

На думку Великої Палати Верховного Суду, з пояснювальної записки до проекту Закону № 101-IX від 29.08.2019 можна встановити, на що була спрямована законодавча ініціатива. На обґрунтування необхідності прийняття вказаного  Закону  в пояснювальній записці вказувалося, зокрема, на те, що склалася поширена практика використання контролюючими органами матеріалів досудового розслідування та вироку суду у кримінальному провадженні за  статтею 205 Кримінального кодексу України  для обґрунтування донарахування грошових зобов`язань платникам податків. Негативні тенденції у вирішенні податкових спорів були спровоковані поширеним хибним підходом судів до оцінки доказів, наданих контролюючими органами. Зокрема, щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за  статтею 205 Кримінального кодексу України  слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

Отже, як зазначено в пояснювальній записці, прийняття  Закону № 101-IX  спрямоване на усунення практики застосування  статті 205 Кримінального кодексу України  як інструменту зловживань та у спосіб, що не відповідає меті кримінальної відповідальності, та на гуманізацію кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.

Відповідно до частин шостої, сьомої  статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Таким чином, вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

У справі, що переглядається, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано визнали слушними аргументи Товариства про те, що зі змісту ухвали слідчого судді Дніпровського районного суду міста Києва від 15.09.2016 у справі № 755/22571/15-к щодо призначення документальної позапланової перевірки Підприємства вбачається, що суд не досліджував та не давав оцінки господарським операціям Підприємства та ТОВ «Варуна Торг» і ТОВ «Мелк Трейд», а податковим органом на надано отриманих у визначений процесуальним законодавством спосіб доказів підробки Підприємством чи його контрагентами  документів або ж складання фіктивних документів на підтвердження здійснених позивачем господарських операцій, у тому числі і результатів почеркознавчої експертизи з висновками щодо підписів на таких документах.

В свою чергу, судами було встановлено, що Підприємством були надані нотаріально посвідчені заяви ОСОБА_1 (директора ТОВ «Мелк Трейд») від 31.08.2016 та ОСОБА_2 (директора ТОВ «Варуна Торг») від 29.08.2016, згідно яких вказані особи підтвердили факт безпосереднього виконання ними фінансово-господарської діяльності від імені зазначених товариств.

Наведене слугувало підставою для визнання судами попередніх інстанцій необґрунтованим висновку податкового органу про безтоварність спірних господарських операцій позивача з ТОВ «Варуна Торг» і ТОВ «Мелк Трейд» в частині обґрунтувань даними лише протоколу допиту директорів контрагентів позивача.

Відповідно до частини восьмої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

Таким чином, у приписах частини восьмої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні» найшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.

Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у  статті 16 Податкового кодексу України  обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.

При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував ЄСПЛ у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у спарві № 160/3364/19 дійшла висновку, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Зазначені вище обставини з огляду на положення  статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

У справі, що розглядається, суди встановили, що контролюючий орган на порушення вимог  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  не довів та не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні в контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення тощо були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару (виконання робіт), обумовленого укладеними договорами з позивачем, оскільки такі висновки контролюючий орган зробив на підставі інформації, вказаної в ухвалі слідчого судді Дніпровського районного суду міста Києва від 15.09.2016 у справі № 755/22571/15-к щодо призначення документальної позапланової перевірки Підприємства.

Разом з цим, з інформації, наявної в Єдиному державному реєстрі судових рішень, вбачається, що за результатами розгляду кримінального провадження №32015100040000106 Деснянським районним судом міста Києва 22.06.2017 був ухвалений вирок у справі № 755/7488/17 про затвердження угоди про визнання винуватості та визнання засновника та директора ТОВ «Паоло Груп» винуватим у вчиненні злочину, передбаченого статтею 205-1 Кримінального кодексу України. При цьому, у вказаному вироку не згадується про господарські операції між Підприємством ТОВ «Варуна Торг» і ТОВ «Мелк Трейд», чи з іншими суб`єктами господарювання, а відтак відсутні будь-які юридичні наслідки для нього, що не дає підстав вважати, що цей вирок стосується інтересів Підприємства. Таким чином, вказаний вирок стосується виключно засновника та директора ТОВ «Паоло Груп», це судове рішення не містить жодних висновків, які б стосувалися прав, свобод чи інтересів безпосередньо Підприємства, воно відповідно до частин шостої, сьомої  статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України  не є обов`язковим для суду.

Висновки про відсутність у контрагентів позивача трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач.

У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій надали належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судами на підставі  статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту. Зокрема, суди попередніх інстанцій дослідили первинні документи, які згідно з пунктом  44.1 статті 44 Податкового кодексу України  є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.

Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів попередніх інстанцій відсутні. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає залишенню без задоволення, а постанова Одеського окружного адміністративного суду від 07.03.2016 та ухвала Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017  - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.03.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017   залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова