ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 квітня 2023 року 
м. Київ

справа № 160/4191/21
адміністративні провадження № К/990/72/23, №К/990/37768/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань Жураковської Б.М.,
представників Позивача: Кравченко М.В., Нагорного Б.В.,
представника Відповідача Харка Д.М.,
представників третіх осіб Бондарчука Д.В., Воловоденко Ю.Т.
розглянувши у судовому засіданні касаційні скарги        Головного управління ДПС у Київській області та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2022 року (судді: Лукманова О.М. (доповідач),        Божко Л.А., Дурасова Ю.В.)
у адміністративній справі за позовом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
до Акціонерного товариства «Державна продовольчо-зернова корпорація України», Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче об`єднання «Зернотрейд»,
треті особи: Головне управління ДПС України у Київській області, Національне антикорупційне бюро України
про визнання договорів недійсними та стягнення коштів в дохід держави,
У С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (надалі також - Позивач, ГУ ДПС; для цілей цієї справи визнано судом першої інстанції правонаступником Головного управління ДПС України у Київській області) звернулося до суду з позовом до Акціонерного товариства «Державна продовольчо-зернова корпорація України» (надалі також - Відповідач-1, АТ «ДПЗК»), Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче об`єднання «Зернотрейд» (надалі також  - Відповідач-2, ТОВ «ВО «Зернотрейд»),  у якому, з урахуванням збільшених позовних вимог, просило:
-  визнати недійсним договір поставки №359 від 16 липня 2019 року, укладений між АТ «ДПЗК» та ТОВ «ВО «Зернотрейд», на загальну суму 6885004,80 грн;
- визнати недійсним договір складського зберігання зерна №17-3Б/2019 від 11 липня 2019 року;
- стягнути з ТОВ «Виробниче об`єднання «Зернотрейд» на користь АТ «ДПЗК» 6885004,80 грн;
- стягнути з АТ «ДПЗК» на користь державного бюджету 6885004,80 грн.                   
Обґрунтовуючи позовні вимоги, контролюючий орган вказав, що відповідний договір поставки є фіктивним і не відповідає інтересам держави й суспільства, відображений лише на папері з метою ухилення від сплати податків, а також для легалізації товару - зерна. З посиланням на положення частин першої та третьої статті 228 Цивільного кодексу України (далі також - ЦК України), частину першої статті 208 Господарського кодексу  України (далі також - ГК України) наводив обставини, які, на його думку, вказують на недійсність відповідного правочину, та вважав, що саме АТ «ДПЗК» є вигодонабувачем відповідного ланцюга псевдо господарських операцій із закупівлі зерна.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 1 листопада 2021 року позовні вимоги задовольнив частково: визнав договір поставки №359 від 16 липня 2019 року, укладений між АТ «ДПЗК» та ТОВ «Виробниче об`єднання «Зернотрейд», на загальну суму 6885004,80 грн - недійсним; визнав недійсним договір складського зберігання зерна №17-3Б/2019 від 11 липня 2019 року; у задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, вказав, що обізнаність АТ «ДПЗК» щодо  відсутності у                    ТОВ «ВО «Зернотрейд» зерна на зберіганні, проставлення штампів зернового складу на товарно-транспортних накладних, складених за відсутності дійсного постачання товару, укладання договору складського зберігання та договору поставки товару всупереч власному розпорядчого документа, який регламентований порядок перевірки контрагентів, в розглядуваних правовідносинах свідчить про узгодженість дій останніх з метою отримання неправомірної податкової вигоди - заниження податкового зобов`язання та легалізації зерна невідомого походження. Вказане підтверджує наявність умислу АТ «ДПЗК» та ТОВ «ВО «Зернотрейд» під час укладання спірних договорів.
При цьому, суд вказав, що встановлені частиною першою статті 208 ГК України санкції можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через один рік з дня порушення цим суб`єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, тобто з дня виконання правочину. Виходячи із того, що виконання сторонами спірного правочину припадає на липень 2019 року, початком перебігу зазначених у статті 250 ГК України строків є дата виконання правочину, а тому на момент звернення до суду із цим позовом у березні 2021 року та вирішення справи по суті закінчився встановлений вказаною статтею строк застосування адміністративно-господарських санкцій, що виключає можливість задоволення позовних вимог контролюючого органу в цій частині.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою  від 22 вересня 2022 року апеляційну скаргу АТ «ДПЗК»  задовольнив, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишив без задоволення; рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2021 року скасував  і прийняв нове рішення, яким відмовив   у задоволенні позовних вимог.
Ухвалюючи рішення, апеляційний суд вказав, що:
- правочин може бути визнаний судом недійсним, якщо його було вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави й суспільства, зокрема з метою незаконного одержання податкового кредиту, та при наявності умислу в обох сторін - в разі виконання правочину обома сторонами - в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за угодою, а в разі виконання правочину однією стороною з іншої сторони за рішенням суду стягується в дохід держави все одержане нею все належне - з неї першій стороні; у разі наявності наміру лише в однієї зі сторін усе одержане нею повертається другій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного стягується за рішенням суду в дохід держави. Отже, одним із підстав визнання недійсності правочину є укладення його з завідомо наявним умислом на ухилення від сплати податків, безпідставного формування податкового кредиту з ПДВ;
- первинні документи, які врахував суд першої інстанції, не стосуються господарських операцій ТОВ «ВО «Зернотрейд» з АТ «ДПЗК». Суд зазначає, що справа №816/4409/15 стосувалася визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, винесених податковим органом на підставі акту перевірки, за результатами якої контролюючий орган вважав нереальними господарські операції з надання маркетингових послуг. Предмети доказування у спорі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого за фактом нереальності господарської операції, та визнання договору недійсним, є різними, тобто при визнанні договору недійсним потрібно встановлювати умисел сторін договору на  недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави й суспільства, зокрема укладення з метою ухилення від оподаткування, отримання незаконної податкової вигоди, наприклад у вигляді податкового кредиту, водночас для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення достатньо встановлення нереальності господарської операції, яке має під собою невиконання господарських зобов`язань;
- в матеріалах справи є витяги з Реєстру складських документів, виданих ДП «Держреєстри України», згідно з якими ТОВ «ВО «Зернотрейд» та ПАТ «ДПЗК» (власник) зберігали на Великолепетинському елеваторі зерно. Крім того, є копії податкових накладних по господарських операціях переоформлення пшениці 2, 3 класів, зберігання пшениці, контролю (визначення) показників ГМО, контролю (визначення) показників безпеки між ТОВ «ВО «Зернотрейд» та філією ПАТ «ДПЗК» Великолепетинським елеватором, складених у липні 2019 року, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, копії актів здачі-приймання робіт (надання послуг), рахунків на оплату та копії платіжних документів про оплату АТ «ДПЗК» за постачання пшениці;
- віднесення ТОВ «ВО «Зернотрейд» до переліку ризикових платників податку та відмова в реєстрації податкових накладних не впливає на розв`язання питання про визнання правочину недійсним, оскільки недійсним правочин визнається у разі, коли правочин вчинений з метою, що завідомо суперечить інтересам держави й суспільства та за наявності умислу сторін правочину. У цьому випадку відмова в реєстрації податкових накладних контролюючим органом не була пов`язана з  вказаним вище;
- податковий орган відповідно до податкового законодавства в порядку податкового контролю не провів перевірки господарської діяльності Великолепетинського елеватора та не було проведено інвентаризацію наявності зерна, яке належало ТОВ «ВО «Зернотрейд», станом на 2019 рік, свої висновки про недійсність договорів поставки та складського зберігання зерна, податковий орган зробив на підставі моніторингу податкової інформації.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що між АТ «ДПЗК» та ТОВ «ВО «Зернотрейд» 11 липня 2019 року укладений договір складського зберігання зерна №17-3Б/2019, за умовами якого:
- останній зобов`язаний передати зерно, а АТ «ДПЗК» прийняти зерно на зберігання;
- кількість зерна, що передається на зберігання, його якісні показники та інші характеристики зазначаються у складських документах, що видаються зерновим складом.
- поклажодавець здійснює доставлення зерна на зерновий склад власним коштом, власними силами.
Відповідно до пункту 4.3 Договору зберігання зерновий склад приймає зерно на зберігання за наявності у поклажодавця наступних документів на кожну окрему та/або сформовану партію:
- товарно-транспортної накладної (затвердженої форми 1-ТН) або залізничної накладної, підписаної уповноваженими представниками сторін;
- протоколу випробувань (показників безпеки) про вміст гербіцидів, мікотоксинів, токсичних елементів та радіонуклідів на кожну сформовану партію зерна;
- карантинного сертифіката (для сільськогосподарських товаровиробників, які знаходяться у карантинній зоні);
- сертифіката (протоколу) про вміст масової частки білка, виданого відповідною акредитованою лабораторією;
- свідоцтва (протоколу) про вміст генетично модифікованих організмів на кожну окрему або сформовану партію зерна;
- сертифіката про вміст масової частки олії, масової частки білка в перерахунку на суху речовину, кислотного числа олії, виданого відповідною акредитованої лабораторією.
Як передбачено пунктом 9.4 договору зберігання тарифи та послуги зернового складу представлені у додатку №1 до договору та є складовою і невіддільною  частиною договору.
АТ «ДПЗК» на підтвердження передачі ТОВ «ВО «Зернотрейд» зерна на зберігання надано копії складських квитанцій.
Крім того, АТ «ДПЗК» надано витяги з Реєстру складських документів на зерно від 26 січня 2022 року, виданих ДП «Держреєстри України», згідно з якими ТОВ «ВО «Зернотрейд» (власник) зберігало на Великолепетинському елеваторі зерно по договору складського зберігання від 11 липня 2019 року №17-3Б/2019 зерно:
- пшеницю 3 класу 40710 кг (витяг з Реєстру №15115, дата внесення запису 16 липня 2019 року, складська квитанція АЦ457755 №121, дата погашення складського документа в реєстрі 23 липня 2019 року);
- пшеницю 3 класу 40479 кг (витяг з Реєстру №15116, дата внесення запису 17 липня 2019 року, складська квитанція АЦ457758 №124, дата погашення складського документа в реєстрі 23 липня 2019 року);
- пшеницю 3 класу 42036 кг (витяг з Реєстру №15117, дата внесення запису 18 липня 2019 року, складська квитанція АЦ457762 №128, дата погашення складського документа в реєстрі 23 липня 2019 року);
- пшеницю 3 класу 112660 кг (витяг з Реєстру №15118, дата внесення запису 22 липня 2019 року, складська квитанція АЦ457771 №137, дата погашення складського документа в реєстрі 23 липня 2019 року);
- пшеницю 3 класу 39600 кг (витяг з Реєстру №15119, дата внесення запису 22 липня 2019 року, складська квитанція АЦ457775 №141, дата погашення складського документа в реєстрі 23 липня 2019 року);
- пшеницю 3 класу 163000 кг (витяг з Реєстру №15120, дата внесення запису 22 липня 2019 року, складська квитанція АЦ457776 №142, дата погашення складського документа в реєстрі 23 липня 2019 року);
- пшеницю 3 класу 600 кг (витяг з Реєстру №15122, дата внесення запису 22 липня 2019 року, складська квитанція АЦ457780 №146, дата погашення складського документа в реєстрі 23 липня 2019 року);
- пшеницю 3 класу 85500 кг (витяг з Реєстру №15123, дата внесення запису 22 липня 2019 року, складська квитанція АЦ457781 №147, дата погашення складського документа в реєстрі 23 липня 2019 року);
- пшеницю 3 класу 109000 кг (витяг з Реєстру №15121, дата внесення запису 22 липня 2019 року, складська квитанція АЦ457778 №144, дата погашення складського документа в реєстрі 23 липня 2019 року).
Тобто станом на липень 2019 року на зерновому складі Великолепетинський елеватор перебувала на зберіганні пшениця 3 класу, яка належала ТОВ «Зернотрейд», - 633885 кг.
АТ «ДПЗК» надало витяги з Реєстру складських документів на зерно, виданих ДП «Держреєстри України», згідно з якими АТ «ДПЗК» зберігало на Великолепетинському елеваторі зерно за договором складського зберігання від 1 липня 2019 року: пшеницю 3 класу вагою 667000 кг (складська квитанція АЦ457784 №150, дата внесення запису в реєстр 23 липня 2019 року, дата погашення складського документа 27 січня 2020 року; та пшеницю 2 класу вагою 109000 кг, складська квитанція АЦ457785 №151, дата внесення запису до реєстру 23 липня 2019 року, дата погашення складського документа 6 квітня 2020 року).
На виконання ухвали суду апеляційної інстанції АТ «ДПЗК» було надано копії податкових накладних по господарських операціях переоформлення пшениці 2, 3 класів, зберігання пшениці, контролю (визначення) показників ГМО, контролю (визначення) показників безпеки між ТОВ «ВО «Зернотрейд» та філією ПАТ «ДПЗК України» Великолепетинським елеватором, складені у липні 2019 року з доказами прийняття їх податковим органом. Також надані копії актів здачі-приймання робіт (надання послуг) та рахунків на оплату.
Також між АТ «ДПЗК» (покупець) та ТОВ «ВО «Зернотрейд» (постачальник) укладено договір поставки від 16 липня  2019 року №359, за умовами якого:
- постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця, а покупець -  прийняти та оплатити зерно українського походження врожаю 2019 року. Культура та клас товару визначається в додаткових угодах до договору;
- кількість товару зазначається в додаткових угодах до договору, які є невід`ємними частинами. Одиниця виміру - метрична тонна.
- якість товару визначається: 1. за умовами EXW: відповідно до карток аналізу зерна, виданих зерновим складом, що здійснює зберігання товару, або карток аналізу зерна, виданих сертифікованою лабораторією); 2. за умовами СРТ: зерновим терміналом у місці поставки.
- строк, умови та дата поставки товару зазначаються в додаткових угодах до договору, які є його невід`ємними частинами.
Як передбачено пунктом 5.1 договору поставки, оплата за товар здійснюється покупцем шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок постачальника на підставі виставленого рахунку - фактури постачальника наступним чином:
- перший платіж - в розмірі вартості товару без ПДВ, вказаного у відповідному рахунку - фактурі, здійснюється упродовж 5 банківських днів з дати виставлення відповідного рахунку - фактури;
- другий платіж - в розмірі суми ПДВ вартості фактично отриманого товару, здійснюється протягом 5 банківських днів з дати отримання покупцем документів, визначених пунктом 10.4 договору.
АТ «ДПЗК» та ТОВ «ВО «Зернотрейд» 22 липня 2021 року укладено додаткові угоди до договору поставки від 16 липня 2019 року №359, згідно із пунктами  1 яких постачальник передає у власність покупця товар - пшеницю 3 класу у кількості 700 тонн, загальна вартість - 3710002,80 грн (у т.ч. ПДВ - 618333,8 грн) та пшеницю 2 класу кількості 100 тонн, загальною вартістю 540000 (у т.ч. ПДВ - 90000 грн).
Базис постачання у зазначених додаткових угодах - EXW (Інтерес 2010) - Великолепетинський елеватор (74501, смт Велика Лепетиха, вул. Хмельницького, 157).
Згідно з видатковою накладною №23071/1 від 23 липня 2019 року було поставлено АТ «ДПЗК» на Великолепетинський елеватор пшеницю 2 класу 109 тонн на суму 588600 грн (у тому числі ПДВ - 98100 грн); згідно з актом приймання-передачі зерна при переоформленні №3 від 23 липня 2019 року, підписаного ПАТ «ДПЗК» (новий власник), філією ПАТ «ДПЗК» Великолепетинський елеватор (зерновий склад) та ТОВ «ВО «Зернотрейд» (поклажодавець), зерновий склад передав, а поклажодавець зі зберігання та переоформив на нового власника зерно: пшеницю 2 класу, 2019 року, вагою 109 тонн, зерно передав поклажодавець згідно зі складськими документами АЦ №457785 (151) від 23 липня 2018 року, карткою аналізу зерна від 23 липня 2019 року №5; згідно  зі складською квитанцією на зерно АЦ №457785 №151 від 23 липня 2019 року зерновий склад Великолепетинський елеватор прийняв на зберігання від ПАТ «ДПЗК» 109 тонн пшениці 2 класу, врожаю 2019 року, переоформлено з картки ТОВ «ВО «Зернотрейд». Згідно  з рахунком на оплату від 23 липня 2019 року №СФ-23071 та платіжного доручення від 26 липня 2019 року №7454 ПАТ «ДПЗК» сплатив ТОВ «Зернотрейд» 490498,20 грн (сума без ПДВ).
Відповідно до видаткової накладної №23071/2 від 23 липня 2019 року було поставлено АТ «ДПЗК» на Великолепетинський елеватор пшеницю 3 класу 667 тонн на суму 3535102,67 грн (у тому числі ПДВ - 589183,78 грн); згідно з актом приймання-передачі зерна при переоформленні №4 від 23 липня 2019 року, підписаного ПАТ «ДПЗК» (новий власник), філією ПАТ «ДПЗК» Великолепетинський елеватор (зерновий склад) та ТОВ «ВО «Зернотрейд» (поклажодавець), зерновий склад передав, а поклажодавець зі зберігання та переоформив на нового власника зерно: пшеницю 3 класу, 2019 року, вагою 667 тонн, зерно передав  поклажодавець згідно  зі складськими документами АЦ №457784 (151) від 23 липня 2018 року, картки аналізу зерна від 23 липня 2019 року №6; згідно зі складською квитанцією на зерно АЦ №457784 №150 від 23 липня 2019 року зерновий склад Великолепетинський елеватор прийняв на зберігання від ПАТ «ДПЗК» 109 тонн пшениці 2 класу, врожаю 2019 року, переоформлено з картки ТОВ «ВО «Зернотрейд». Згідно з рахунком на оплату від 23 липня 2019 року №СФ-23072 та платіжного доручення від 26 липня 2019 року №7455 ПАТ «ДПЗК» сплатив ТОВ «Зернотрейд» 2945917,13 грн (сума без ПДВ).
Відповідно до видаткових накладних ТОВ «ВО «Зернотрейд» поставило АТ «ДПЗК України» 109 тонн пшениці 2 класу на загальну суму 588600 грн (з урахуванням ПДВ) (видаткова накладна №23071/1 від 23 липня 2019 року) та 667 тонн пшениці 3 класу на загальну суму 3535103,67 грн (видаткова накладна №2307/2 від 23 липня 2019 року).
23 липня 2019 року зерновий склад філія ПАТ «ДПЗК» Великолепетинський елеватор (зерновий склад, підписант ОСОБА_13.), ПАТ «ДПЗК» (новий власник, підписант - ОСОБА_1 ) та ТОВ «ВО «Зернотрейд» (поклажодавець, підписант ОСОБА_14), (підписали акт приймання-передачі зерна при переоформленні №3, згідно з яким зерновий склад передав, а поклажодавець прийняв зі зберігання та переоформив на нового власника зерно - пшеницю 2019 року врожаю, 2 класу вагою 109 тонн. Зерно, передане поклажодавцем на зберігання згідно зі складськими документами АЦ №457785 від 23 липня 2019 року, переоформлено у кількості 109 тонн, з урахуванням змін у вазі внаслідок  зміни якісних показників, відповідно до акту-розрахунку. Якісні показники зерна встановлені на підставі аналізів проб, проведених лабораторією зернового складу.
Згідно зі складською квитанцією на зерно №151 від 23 липня 2019 року серії АЦ №457785 зерновий склад ПАТ «ДПЗК» прийняв на зберігання від ПАТ «ДПЗК України» на підставі договору складського зберігання від 1 липня 2019 року №б/н відповідно до накладної зерно пшеницю м`яку (2 класу), рік збирання врожаю 2019, заліковою вагою 109 тонн.
До матеріалів справи долучено картку аналізу зерна.
Згідно з рахунком на оплату №СФ-23071 від 23 липня 2019 року АТ «ДПЗК України» 26 липня 2019 року оплатило ТОВ «ВО «Зернотрейд» вартість поставленої пшениці 2 класу - 109 тонн у розмірі 490498,20 грн (платіжне доручення від 26 липня 2019 року №7454 (ПАТ АБ «Укргазбанк»).
23 липня 2019 року зерновий склад філія ПАТ «ДПЗК» Великолепетинський елеватор (зерновий склад, підписант ОСОБА_13.), ПАТ «ДПЗК» (новий власник, підписант - ОСОБА_1 ) та ТОВ «ВО «Зернотрейд» (поклажодавець, підписант ОСОБА_14), (підписали акт приймання-передачі зерна при переоформленні №4, згідно з яким зерновий склад передав, а поклажодавець прийняв зі зберігання та переоформив на нового власника зерно - пшеницю 2019 року врожаю, 3 класу вагою 667 тонн. Зерно, що  передане  поклажодавцем на зберігання згідно  зі складськими документами АЦ №457784 (150) від 23 липня 2019 року,  переоформлено у кількості 667 тонн, з урахуванням змін у вазі внаслідок зміни якісних показників, відповідно до акту-розрахунку. Якісні показники зерна встановлені на підставі аналізів проб, проведених лабораторією зернового складу.
Згідно зі складською квитанцією на зерно №150 від 23 липня 2019 року серії АЦ №457784 зерновий склад ПАТ «ДПЗК» прийняв на зберігання від ПАТ «ДПЗК» на підставі договору складського зберігання від 01 липня 2019 року №б/н відповідно до накладної зерно пшеницю м`яку (3 класу), рік збирання врожаю 2019, заліковою вагою 667 тонн.
До матеріалів справи долучено картку аналізу зерна.
Згідно  з рахунком на оплату №СФ-23072 від 23 липня 2019 року АТ «ДПЗК» 26 липня 2019 року оплатило ТОВ «ВО «Зернотрейд» вартість поставленої пшениці 3 класу - 667 тонн у розмірі 2945917,13 грн (платіжне доручення від 26 липня 2019 року №7455 (ПАТ АБ «Укргазбанк»).
Як встановлено судом апеляційної інстанції,  товар, що реалізовувало ТОВ «ВО «Зернотрейд» АТ «ДПЗК», придбавався  у ТОВ «Вімтерс» та ТОВ «Вінтон Трейд» згідно з договорами поставки.
Для здійснення транспортування зерна ТОВ «ВО «Зернотрейд» залучено було ТОВ «Минтрансавто», ПП «ОСОБА_15», ФОП ОСОБА_2 , ПП «ОСОБА_8.», ФОП ОСОБА_3 , ТОВ «Стайл Бізнес Центр».
При цьому, як встановлено судом першої інстанції, відповідно до товарно-транспортних накладних (далі також - ТТН):
- від 19 липня 2019 року №973072 перевізником  є  ТОВ  «Минтрансавто», автомобіль - ДАФ НОМЕР_1 , водій - ОСОБА_4 , посвідчення водія - НОМЕР_2 . Зворотна сторона ТТН містить штамп «ВАГОВА ЕЛЕВАТОРА» та позначення маси вантажу - 39,6 тонни. В накладній відсутні заповнені графи пункт навантаження, відсутні підписи вантажоотримувача та вантажовідправника;
- від 14 липня  2019 року №0048 перевізником є  ПП «ОСОБА_15», автомобіль - МАН НОМЕР_3 , водій ОСОБА_5 , посвідчення - НОМЕР_4 . Зворотна сторона ТТН містить штамп «ВАГОВА ЕЛЕВАТОРА» та позначення маси вантажу - 40,96 тонни. В накладній відсутні заповнені графи пункт навантаження та відсутній підпис вантажоотримувача;
- від 16 липня 2019 року №54 перевізником є ФОП ОСОБА_2 , автомобіль - МАН НОМЕР_5 , водій - ОСОБА_6 , посвідчення - НОМЕР_6 . Зворотна сторона ТТН містить штамп «ВАГОВА ЕЛЕВАТОРА» та позначення маси вантажу - 42,12 тонни. В накладній відсутні заповнені графи пункт навантаження та відсутній підпис вантажоодержувача;
- від 21 липня 2019 року №б/н перевізника не зазначено, автомобіль - Мерседес НОМЕР_7 , водій ОСОБА_7 , посвідчення - НОМЕР_8 Зворотна сторона ТТН містить штамп «ВАГОВА ЕЛЕВАТОРА» та позначення маси вантажу - 40,38 тонни. В накладній відсутні заповнені графи пункт навантаження та відсутній підпис вантажоотримувача;
- від 21 липня 2019 року №б/н перевізником є ПП ОСОБА_8 , автомобіль - МАН НОМЕР_9 , водій ОСОБА_9 , посвідчення - НОМЕР_10 . Зворотна сторона ТТН містить штамп «ВАГОВА ЕЛЕВАТОРА» та позначення маси вантажу - 45,22 тонни. В накладній відсутні заповнені графи пункт навантаження та відсутній підпис вантажоотримувача;
- від 20 липня 2019 року №14 перевізником є ФОП ОСОБА_3 , автомобіль - МАН НОМЕР_11 , водій - ОСОБА_10 , посвідчення - НОМЕР_12 . Зворотна сторона ТТН містить штамп «ВАГОВА ЕЛЕВАТОРА» та позначення маси вантажу - 41,14 тонни. В накладній відсутні заповнені графи пункт навантаження та відсутній підпис вантажоотримувача;
- від 18 липня 2019 року №10 перевізником є  ТОВ «Стайл бізнес центр», автомобіль - ДАФ НОМЕР_13 , водій - ОСОБА_11 , посвідчення - НОМЕР_14 . Зворотна сторона ТТН містить інформацію щодо маси вантажу - 38,42 тонни, в накладній відсутній підпис вантажоотримувача;
- від 18 липня 2019 року №11 перевізник - «Минтрансавто», автомобіль - ДАФ НОМЕР_15 , водій ОСОБА_12 , посвідчення - НОМЕР_16 . Зворотна сторона ТТН містить штамп «ВАГОВА ЕЛЕВАТОРА» та позначення маси вантажу - 35,04 тонни. В накладній відсутні заповнені графи пункт навантаження та відсутній підпис вантажоотримувача.
Відповідно до листа Головного сервісного центру МВС України від 15 червня 2021 року №31/9658   інформація про видачу посвідчень водія НОМЕР_17 , НОМЕР_16 , а також, інформація про реєстрацію транспортних засобів НОМЕР_18 та НОМЕР_19 у відповідних реєстрах відсутня.
Як доказ відсутності у ТОВ Вінтон Трейд» та у ТОВ «Вімтерс» пшениці 2 та 3 класу врожаю 2019 року Головне управління ДПС у Київській області надало витяги з Реєстру податкових накладних вищевказаних товариств за період з 1 січня 2019 року по 15 липня 2019 року, відповідно до яких немає інформації про придбання у зазначеному періоді пшениці врожаю 2019 року.
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області  надало витяг з Єдиного реєстру податкових накладних, згідно з яким податкові накладні за господарськими операціями ТОВ «ВО «Зернотрейд» та ТОВ «Вінтон Трейд», ТОВ «Вімтерс» щодо  придбання пшениці 2 та 3 класів у липні 2019 року, були зареєстровані відповідно до чинного законодавства.
Відповідно до відповіді АТ «Комерційний індустріальний Банк» платіжні доручення не подавались банку та не проводились по  банківських рахунках ТОВ «ВО «Зернотрейд». Також рух коштів по рахунку ТОВ «ВО «Зернотрейд» UA903225400000026001101030392за період з 1 серпня 2019 року по 20 серпня 2019 року відсутній.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Головного управління ДПС у Київській області та Головного  управління ДПС у Дніпропетровській  області (осіб, що подали касаційні скарги)
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, Головне управління ДПС у Київській області та Головне  управління ДПС у Дніпропетровській  області звернулися з касаційними скаргами до Верховного Суду, у якій просять скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2022 року, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2021 року залишити в силі.
Підставами касаційного оскарження скаржники зазначають, зокрема, пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Вказану підставу вмотивовано відсутністю висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме статей  203, 215, 228 ЦК України, статті 208 ГК України з урахуванням того, що предметом спору в цій справі є визнання договору недійсним між відповідачами, як цивільно правової підстави для господарських операцій з постачання продукції та зберігання, враховуючи, що засновником АТ «ДПЗК» є Кабінет Міністрів України (100% відраховується частина прибутку (доходу) в дохід Держави), а також враховуючи наявність умислу (узгодженості дій) між відповідачами з метою отримання неправомірної податкової вигоди - заниження податкового зобов`язання та легалізації зерна невідомого походження.
Контролюючі органи звертають увагу на те, що правомірність рішення про підтвердження ризиковості господарської операції по придбанню пшениці 2019 року врожаю між ТОВ «Зернотрейд» та його контрагентами та господарських операцій по перевезенню пшениці встановлена  постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2022 року у справі № 160/880/21.
Покликаючись на передбачені пунктом 4 частини четвертої статті 328, частиною другою статті 353 КАС України підстави касаційного оскарження, Головне управління ДПС у Київській області та Головне  управління ДПС у Дніпропетровській  області вказують, що суд апеляційної інстанції при вирішенні спору безпідставно відхилив встановлені судом першої інстанції обставини щодо недійсності договорів, а саме щодо допущених помилок в ТТН, платіжних дорученнях щодо розрахунків за відповідний товар та ін. При цьому, акцентує, що укладання господарських договорів відбулося без аналізу, зокрема, ділової репутації та фінансового стану ТОВ «ВО «Зернотрейд», наявності в останнього умов виконання договірних зобов`язань.
Так, як вважають скаржники, судом апеляційної інстанції прийняті як докази ТТН та платіжні доручення на оплату послуг з перевезення, що надані ТОВ «ВО «Зернотрейд», які мають ознаки підробки.
Стверджують, що судом апеляційної інстанції не досліджено додаткові пояснення Позивача, письмові пояснення ГУ ДПС у Київській області та не досліджено і не надано оцінки доказам, поданим ГУ ДПС у Дніпропетровській та Київській областях, та  інформації АТ «Комерційний індустріальний банк» про те, що платіжні доручення, які надані та завірені директором ТОВ «ВО «Зернотрейд», до банку не подавались та рух коштів відсутній у вказаний період.
3.2. Доводи Акціонерного товариства «Державна продовольчо-зернова корпорація України»
Покликаючись на відповідність вимогам законності та обґрунтованості рішення суду апеляційної інстанції, АТ «ДПЗК» вказує на відповідні висновки Верховного Суду, відповідно до яких:
- встановлюючи правовий наслідок недійсності правочину, частина третя статті  228 ЦК України не визначає ознаки такого правочину. Серед іншого, до кола таких правочинів належать, зокрема правочини, які вчинені з метою ухилення від оподаткування, отримання незаконної податкової вигоди (наприклад, у вигляді податкового кредиту). При цьому, обов`язок доведення, що правочин вчинено з такою метою, відповідно до статті  77 КАС України, лежить на Позивачеві;
-   зміст правочину, в першу чергу, має відповідати вимогам актів цивільного законодавства, перелічених в статті 4 ЦК України. Втім, більшість законодавчих актів мають комплексний характер, і в них поряд із цивільно-правовими можуть міститися норми різноманітної галузевої приналежності. За такої ситуації необхідно вести мову про те, що зміст правочину має не суперечити вимогам, встановленим у цивільно-правовій нормі, хоча б вона містилася в будь-якому нормативно-правовому акті, а не лише в акті цивільного законодавства. Під вимогами, яким не повинен суперечити правочин, мають розумітися ті правила, що містяться в імперативних нормах;
- законодавець розмежував конструкції «недійсність договору» та «розірвання договору», як за підставами, так і за своїми правовими наслідками. Наявність підстав для визнання договору недійсним має встановлюватися судом на момент його укладення. Тобто, недійсність договору має існувати в момент його укладення, а не в результаті невиконання чи неналежного виконання зобов`язань, що виникли на підставі укладеного договору. Невиконання чи неналежне виконання зобов`язань, що виникли на підставі оспорюваного договору оспорюваного договору, не є підставою для його  визнання недійсним;
-    при кваліфікації правочину за статтею  228 ЦК України має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін;
- при розгляді позову про визнання недійсним оспорюваного правочину судом повинно вирішуватися питання про спростування презумпції правомірності правочину та має бути встановлено не лише наявність підстав, з якими закон пов`язує визнання правочину недійсним, але й чи було порушене цивільне право або інтерес особи, за захистом якого позивач звернувся до суду, яке саме право (інтерес) порушене та в чому полягає порушення. При цьому відсутність порушеного права чи невідповідність обраного позивачем способу його захисту способам, визначеним законодавством, встановлюється при розгляді справи по суті та є підставою для прийняття судового рішення про відмову в позові.
Позивачем як суб`єктом владних повноважень,  як вважає  АТ «ДПЗК», не надано жодних належних доказів того, що при укладенні оспорюваних правочинів сторони керувались відповідним умислом, а в їх діях є встановлений факт вини, що своєю чергою, свідчить про необґрунтованість та безпідставність позовних вимог ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
На переконання АТ «ДПЗК», скаржниками не надано до суду доказів, які б підтверджували той факт, що оспорювані правочини суперечить нормам ЦК України, іншим актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства; не доведено відсутність необхідного обсягу цивільної дієздатності будь-якої з осіб, яка вчинила спірний правочин; відсутність вільного волевиявлення та невідповідність його внутрішній волі учасника спірного правочину; на спрямованість будь-якої зі сторін на реальне настання правових наслідків, обумовлених спірним правочином.
Надані на підтвердження дійсності правочину первинні документи відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», розкривають суть, зміст таких господарських операцій, економічну вигоду та ділову мету, а також одиницю виміру господарських взаємовідносин.
Як стверджує АТ «ДПЗК», жодних зустрічних звірок чи документальних перевірок щодо ТОВ «Вімтерс», ТОВ «Вінтон Трейд» та ТОВ «ВО «Зернотрейд» з метою підтвердження виду, обсягу, характеру операцій та повноти розрахунків в контексті взаємовідносин з АТ «ДПЗК» по оспорюваним правочинам в порядку пункту  73.5 статті 73 ПК України - не проведено.
Висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи та висновків суду апеляційної інстанції
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційних скарг, відзивів на касаційні скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційних проваджень, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
За положеннями підпункту 20.1.30 пункту 20.1 частини 20 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право звертатися до суду, у тому числі подавати позови до підприємств, установ, організацій та фізичних осіб, щодо визнання оспорюваних правочинів недійсними та застосування визначених законодавством заходів, пов`язаних із визнанням правочинів недійсними, а також щодо стягнення в дохід держави коштів, отриманих за нікчемними договорами.
У постанові Верховного Суду від  14 лютого 2020 року у справі №640/18643/18 Верховний Суд вказав, що  за буквальним змістом цієї норми право контролюючого органу подавати позови до підприємств, установ, організацій та фізичних осіб про визнання правочинів недійсними пов`язане із застосуванням встановлених законом наслідків недійсності правочину, визначення позовних вимог, необхідних і достатніх для виконання функцій, покладених на контролюючий орган, є правом цього органу. Обрання способу захисту інтересів держави у сфері оподаткування в межах виконання встановлених законом завдань та функцій є дискреційними повноваженнями контролюючого органу. В усіх випадках, однак, звернення контролюючого органу до суду з позовною заявою про визнання правочину недійсним повинно відповідати його завданням.
Згідно з частиною першою статті 202 ЦК України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Відповідно до частини п`ятої статті 203 ЦК України правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним.
Водночас стаття  215 ЦК України визначає підстави для визнання правочину недійсним. Серед іншого, вказаною нормою передбачено, що якщо недійсність правочину прямо не встановлена  законом, але одна зі сторін або інша заінтересована особа заперечує його дійсність на підставах, встановлених законом, такий правочин може бути визнаний судом недійсним (оспорюваний правочин).
За вимогами цивільного законодавства існує презумпція правомірності правочину. Так, частиною першою статті 204 ЦК України встановлено, що правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
Згідно з частиною першою статті 208 ГК України якщо господарське зобов`язання визнано недійсним як таке, що вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави й суспільства, то за наявності наміру в обох сторін - у разі виконання зобов`язання обома сторонами - в доход держави за рішенням суду стягується все одержане ними за зобов`язанням, а у разі виконання зобов`язання однією стороною з другої сторони стягується в доход держави все одержане нею, а також все належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного. У разі наявності наміру лише в однієї зі сторін усе одержане нею повинно бути повернено другій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного стягується за рішенням суду в доход держави.
Стаття 228 ЦК України передбачає, що правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини й громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.
Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним. У разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави й суспільства, його моральним засадам такий правочин може бути визнаний недійсним. Якщо визнаний судом недійсний правочин було вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави й суспільства, то при наявності умислу в обох сторін - в разі виконання правочину обома сторонами - в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за угодою, а в разі виконання правочину однією стороною з іншої сторони за рішенням суду стягується в дохід держави все одержане нею і все належне - з неї першій стороні на відшкодування одержаного. При наявності умислу лише в однієї зі сторін все одержане нею за правочином повинно бути повернуто іншій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного за рішенням суду стягується в дохід держави.
У постанові  від 29 листопада 2022 року у справі №911/1245/21  Верховний Суд  вказав, що однією з основоположних засад цивільного законодавства є добросовісність (пункт 6 частини першої статті 3 ЦК України) і дії учасників цивільних правовідносин мають бути добросовісними, відповідати певному стандарту поведінки, що характеризується чесністю, відкритістю і повагою інтересів іншої сторони договору або відповідного правовідношення. Тобто цивільний оборот ґрунтується на презумпції добросовісності та чесності учасників цивільних відносин, які вправі розраховувати саме на таку поведінку інших учасників, яка відповідатиме зазначеним критеріям і уявленням про честь та совість. Частиною третьою статті 13 ЦК України визначено, що не допускаються дії особи, що вчиняються з наміром завдати шкоди іншій особі, а також зловживання правом в інших формах.
Виходячи з наведених вище норм, при розгляді позову про визнання недійсним оспорюваного правочину суд повинен вирішувати питання про спростування презумпції правомірності правочину та  встановити не лише наявність підстав, з якими закон пов`язує визнання правочину недійсним, але й чи було порушене цивільне право або інтерес особи, за захистом якого позивач звернувся до суду, яке саме право (інтерес) порушене та в чому полягає порушення. При цьому відсутність порушеного права чи невідповідність обраного позивачем способу його захисту способам, визначеним законодавством, встановлюється при розгляді справи по суті та є підставою для прийняття судового рішення про відмову в позові. Таке розуміння визнання оспорюваного правочину недійсним, як способу захисту, є усталеним у судовій практиці (постанови Верховного Суду від 25 червня 2019  року у справі №922/1500/18, від 28 листопада 2019 року  у справі №918/150/19, від 04 грудня 2019  року у справі №910/15262/18, від  3 березня 2020  року   у справі №910/6091/19).
У постанові Верховного Суду у складі об`єднаної палати Касаційного цивільного суду від 27 січня 2020 у справі №761/26815/17 викладений висновок про те, що недійсність правочину, договору, акта органу юридичної особи чи документа як приватноправова категорія, покликана не допускати або присікати порушення цивільних прав та інтересів або ж їх відновлювати. По своїй суті ініціювання спору про недійсність правочину, договору, акта органу юридичної особи чи документу не для захисту цивільних прав та інтересів є недопустимим.
Встановлюючи правовий наслідок правочину, який вчинено без додержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави й суспільства, його моральним засадам, частина третя статті 208 ЦК України, так само як і інші правові норми, не визначають ознаки такого правочину. До кола таких правочинів належать, зокрема правочини, які вчинені з метою ухилення від оподаткування, отримання незаконної податкової вигоди (наприклад, у вигляді податкового кредиту). Обов`язок довести перед судом, що правочин вчинено з такою метою, в силу норми частини першої статті 77 КАС України лежить на позивачеві.
До аналогічних висновків дійшов Верховний Суд і у постановах від 14 лютого 2020 року у справі №640/18643/18, від 18 листопада 2020 року у справі № 810/2287/17.
Зміст наведених вище норм свідчить про те, що законодавець відокремив порушення публічного порядку від інших підстав нікчемності правочинів та передбачив наявність умислу сторін (сторони) на незаконний результат, а також суперечність його публічно-правовим актам держави.
Як підтверджується матеріалами справи, фактично в основу висновку суду  щодо відсутності підстав для задоволення позову, апеляційний суд поклав твердження про недоведеність  Позивачем наявності умислу на вчинення відповідних угод з метою ухилення від оподаткування, отримання незаконної податкової вигоди (наприклад, у вигляді податкового кредиту), а також суперечність їх публічно-правовим актам держави.
Такі висновки фактично ґрунтуються на тому, що під час судового розгляду  сторони надали достатній обсяг документів, який засвідчує фактичне здійснення операцій  та дійсності укладених договорів, зокрема витяги з Реєстру складських документів на зерно, копії податкових накладних по господарських операціях переоформлення пшениці 2, 3 класів, зберігання пшениці, контролю (визначення) показників ГМО,  копії актів здачі-приймання робіт (надання послуг), рахунків на оплату та копії платіжних документів про оплату АТ «ДПЗК» за постачання пшениці.
Як підтверджується матеріалами справи та на що наведено покликання в касаційних скаргах, в суді апеляційної інстанції представники  контролюючого органу покликались на  те, що відповідні операції оформлені лиш документально з метою ухилення від сплати податків, та з  зокрема, з огляду на наявність розбіжностей між кількістю зерна, зазначеної в договорі поставки зерна, та  зазначеної у витягах з Реєстру складських документів.
При вирішенні спору суд першої інстанції вказав, що загальний обсяг товару згідно з ТТН складає 322,88 тонни, однак, це не узгоджується із загальним обсягом зерна, придбаного АТ «ДПЗК» у ТОВ «ВО «Зернотрейд», який відповідно до видаткових накладних складає 776 тонн. При цьому, суд першої інстанції врахував отриману від Головного сервісного центру МВС України інформацію, відповідно до якої дані про видачу посвідчень водія НОМЕР_17 , НОМЕР_16, а також, інформацію про реєстрацію транспортних засобів НОМЕР_18 та НОМЕР_19 , відомості про які були зазначені в ТТН, наданих на  підтвердження перевезення товарів, у відповідних реєстрах  - відсутні.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції на спростовування цих висновків, які, ну думку суду першої інстанції, засвідчують наявність підстав для визнання договорів недійсними, не навів належних мотивів, як і не спростовував доводи контролюючих органів та суду першої інстанції як це передбачено  КАС України. 
Так, апеляційний суд вказав, що ці ТТН складені між ТОВ «ВО «Зернотрейд»  та перевізниками і напряму не пов`язані з виконанням договорів поставки та складського зберігання, при цьому дослідив їх та вказав, що ці документи містять відповідні реквізити і підтверджують транспортування товару до АТ «ДПЗК» без аналізу доводів контролюючих органів та висновків суду першої інстанції про те, що в них зазначені дані щодо неіснуючих автомобілів та водійських посвідчень, а подані до суду першої інстанції документи містили не всі реквізити. 

До того ж, як свідчать матеріали справи, ПАТ «ДПЗК» надало до суду апеляційної інстанції нові докази, які не подавались до суду першої інстанції, зокрема копії ТТН; ДПС у Дніпропетровській області з посиланням на частину четверту статті 308 КАС України в суді апеляційної інстанції вказувало про неможливість їх врахування з огляду на наявність розбіжностей та недоліків оформлення таких, а також вважало відсутніми правові підстави для їх оцінки також з огляду й на те, що згідно з поясненнями від 23 липня 2021 року (том  3, а.с. 186), які подавались до суду першої інстанції,  АТ «ДПЗК» підтвердило, що «транспортування зерна не відбувалось, а відтак посилання на ненадання ТТН  суперечить суті господарських операцій». 
Втім, постанова апеляційного суду не містить оцінки відповідних тверджень, наданих учасниками судового процесу. 
Необхідно також зазначити й те, що рішення суду першої інстанції в аспекті висновків про те, що правочини було вчинено з метою, що завідомо суперечать інтересам держави та суспільства, базувалось на неправдивості платіжних документів, долучених  до матеріалів справи. Контролюючі органи вважали, що  відповідно до відповіді АТ «Комерційний індустріальний Банк» платіжні доручення не подавались банку та не проводились по рахунках ТОВ «ВО «Зернотрейд».
У суді апеляційної інстанції сторонами наводились доводи на підтвердження впливу такої відповіді на суть правовіднсн між відповідачами.
Апеляційний суд, відхиляючи ці посилання, вказав, що для цілей цієї справи досліджуватися повинні взаємовідносини між  АТ «ДПЗК» та ТОВ «ВО «Зернотрейд» і не звернув уваги, що наведені доводи стосувалися саме реальної наявності в останнього відповідного товару, формування ним разом із АТ «ДПЗК», ТОВ «Вімтерс» та ТОВ «Вінтон трейд» зовнішньої видимості операцій, без відповідної оплати та неможливості внаслідок цього торгівлі між відповідачами товаром, який був покладений в основу договорів, визнати недійсними які просить Позивач.  При цьому контролюючі органи наполягали під час судового розгляду, що ТОВ «ВО «Зернотрейд», який є безпосереднім  відповідачем у справі, не могли здійснити поставку товару ТОВ «Вімтерс» та ТОВ «Вінтон трейд»,   оскільки у всіх цих суб`єктів відсутні необхідні ресурси для ведення будь-якої господарської діяльності. 
Необхідно зазначити й те, що обґрунтовуючи недійсність відповідних правочинів, контролюючі органи звертали увагу на те, що судовим рішенням у справі № 160/880/21, яке набрало законної сили, встановлено обставини, які, зокрема, засвідчують не лише обґрунтованість рішення про відповідність ТОВ «ВО «Зернотрейд» як платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, а й наявність ознаки неможливості здійснення операції з постачання товарів. Втім, апеляційний суд, ухвалюючи постанову, послався на досліджені  у справі №160/880/21 докази, подані також і при розгляді цієї справи, без аналізу наведених у цій постанові інших обставин, що, на думку контролюючих органів, свідчать про недійсність правочинів та не перевірили їх на предмет преюдиційності для цілей цієї справи як це передбачено частиною четвертою статті 78 КАС України.   
Узагальнюючи наведене необхідно зазначити, що фактично апеляційний суд  при ухваленні рішення врахував надані АТ «ДПЗК» до суду  нові документи, проте не оцінив доводів сторін щодо наявності у відповідних документах недоліків (зокрема щодо розбіжностей між тим, що подавались до суду першої інстанції та тими, що подані до апеляційної інстанції), а також інших пояснень, поданих в тому числі контролюючими органами до суду апеляційної інстанції, у сукупності та взаємозв`язку як таких, що підтверджують або спростовують наявність у сторін при укладенні відповідних договорів  мети, що завідомо суперечить інтересам держави й суспільства.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Враховуючи викладене, колегія суддів визнає обґрунтованими доводи касаційних скарг про наявність підстав для скасування судових рішень та направлення справи на новий розгляд з підстав, передбачених частиною другою статті 353 КАС України.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги вказане та встановити обставини пов`язані з належністю, допустимістю та достовірністю доказів, надати оцінку таким обставинам в аспекті  укладення договорів з метою, що завідомо суперечить інтересам держави й суспільства та  наявності умислу в обох сторін.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Київській області та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2022 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                   Н.Є. Блажівська
Судді                                                                        О.В.  Білоус 
 І.Л. Желтобрюх