ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и
15 лютого 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/8243/22	
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Білак С.В. (доповідач),  суддів:  Шальєвої В.А., Олефіренко Н.А.,  розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.09.2022 року в адміністративній справі №160/8243/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА" (надалі – позивач, ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – відповідач, ГУДПС), в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.01.2022р. № 0006891808, форма «Р», прийнятого на підставі акту про результати камеральної перевірки № 30893/04-36-18-08/44226021 від 18.11.2021р., яким визначено ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» податкове зобов`язання у розмірі 11 388 612,40 грн., з яких 10 353 284,00 грн. - податок на додану вартість та 1 035 328,40 грн. - штрафні санкції;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.01.2022 р. № 0006881808, форма «Р», прийнятого на підставі акту про результати камеральної перевірки № 30893/04-36-18-08/44226021 від 18.11.2021р., яким визначено ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» податкове зобов`язання у розмірі 2 865 539,60 грн., з яких 2 605 036,00 грн. - податок на додану вартість та 260 503,60 грн. - штрафні санкції;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.01.2022р. № 0006991808, форма «Р», прийнятого на підставі акту про результати камеральної перевірки № 35164/04-36-18-08/44226021 від 13.12.2021р., яким визначено ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» податкове зобов`язання у розмірі 10 804 491,50 грн., з яких 9 822 265,00 грн. - податок на додану вартість та 982 226,50 грн. - штрафні санкції.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.09.2022 року відмовлено в задоволені позовних вимог.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове яким задовольнити позовні вимоги. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що абз. п. 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Тобто, виявлення під час камеральної перевірки розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг, а вже потім, у разі виявлення порушень, нарахування податкових зобов`язань та винесення податкового повідомлення-рішення.
У підпункті 75.1.1 п. 75.1. ст. 71 ПК України передбачено, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Підпунктом 75.1.2. п. 75.1. ст.75 ПКУ встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Таким чином, у контролюючого органу відсутні можливість і повноваження під час проведення камеральної перевірки досліджувати питання повноти нарахування та сплати податків, оскільки останні перебувають поза межами даної перевірки та підлягають перевірці під час проведення документальної позапланової перевірки.
Апелянт зазначає, що оскільки, контролюючим органом під виглядом проведення камеральної перевірки було проведено документальну позапланову перевірку без дотримання порядку її проведення, то її результати не можуть спричиняти жодних юридично значимих наслідків. Отже, незаконність проведення перевірки нівелює її наслідки.
Від відповідача до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу в якій він просив скаргу залишити без задоволення, рішення суду без змін.
В обґрунтування відзиву зазначено, що предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Відповідач зазначає, що об`єктом камеральної перевірки є виключно дані, які знаходяться в розпорядженні податкового органу, будь-які інші дані не можуть бути предметом дослідження податковим органом.
ГУ ДПС зазначає, що особливості камеральної перевірки полягають у тому, що для її проведення не потрібен наказ керівника податкового органу або інший спеціальний дозвіл чи направлення, не потрібно згоди платника податків, а також його присутності. Мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Камеральна перевірка проводиться на систематичній основі.
Камеральна перевірка проводиться податковим органом на підставі інформації, наявної в базі даних контролюючого органу.
З огляду на вищевикладене, що предметом камеральної перевірки, у розумінні підпункту 75.1.1 пункту 75.1статті 75 ПК України, охоплюються питання повноти сплати податків, оскільки порівнюються дані як податкової декларації так і Єдиного реєстру податкових накладних. Виявлення контролюючим органом цього порушення не потребує наявності будь-яких документів платника податку або необхідності витребувати такі в останнього, достатніми є дані Єдиного реєстру податкових накладних, дані податкових декларацій та дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Отже, законодавством визначено право податкового органу проведення камеральної перевірки з питань розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних, а саме об`єктом камеральної перевірки є, серед іншого, дані Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідач зазначає, що позивачем не відображено у складі податкових зобов`язань за липень серпень 2020 року податкові накладні.
Під час проведення камеральних перевірок Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області використовувались виключно дані, зазначені у податкових деклараціях ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА», даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість та Єдиного реєстру податкових накладних, що виключає необхідність проведення документальної перевірки за участі платника податку.
Предметом камеральних перевірок була податкова звітність ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» з податку на додану вартість за липень 2021 року, серпень 2021 року та її відповідність даним системи електронного адміністрування податку на додану вартість та Єдиного реєстру податкових накладних.
Також, у ході розгляду справи позивачем не заперечувались правильність висновки актів перевірок № 30893/04-36-18-08/44226021 від 18.11.2021 року та № 35164/04- 36-18-08/44226021 від 13.12.2021 року та відсутність встановлених у актах порушень.
Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» (ІК в ЄДРПОУ 44226021) зареєстровано 12.04.2021 року, та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.
18.11.2021 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі п.п.19-1.1.1, п.п.19-1.1.2 п.19-1.1 ст.19-1, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 розділу І Податкового кодексу України, у порядку визначеному п.57.1 ст.57, п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75 та ст.76 розділу ІІ Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на додану вартість за липень 2021 року, серпень 2021 року Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА».
За результатом перевірки складено акт № 30893/04-36-18-08/44226021 від 18.11.2021 року.
Згідно висновків акта перевірки:
- в порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.201.1 ст.201 ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» за липень 2021 року занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду, яке сплачується до державного бюджету у сумі 2605036 грн.;
- в порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.201.1 ст.201 ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» за серпень 2021 року занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду, яке сплачується до державного бюджету у сумі 10353284 грн.
Висновки акта перевірки гуртуються на тому, що за результатами аналізу податкових зобов`язань, задекларованих в податковій декларації з ПДВ за липень 2021 року, та складених податкових накладних, згідно даних ЄРПН, встановлено не включення до податкових зобов`язань липня 2021 року суму ПДВ 2 605 036 грн. по податковим накладним, зареєстрованим пізніше строку. За результатами аналізу податкових зобов`язань, задекларованих в податковій декларації з ПДВ за серпень 2021 року, та складених податкових накладних, згідно даних ЄРПН, встановлено не включення до податкових зобов`язань серпня 2021 року суму ПДВ 10 353 284 грн. по податковим накладним, зареєстрованим пізніше строку.
На підставі акта перевірки № 30893/04-36-18-08/44226021 від 18.11.2021 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято:
- податкове повідомлення-рішення від 13.01.2022 р. № 0006881808, яким ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» за податковим зобов`язанням на 2 605 036 грн. та нараховано 260 503,60 грн. – за штрафними санкціями;
- податкове повідомлення-рішення від 13.01.2022 р. № 0006891808, яким ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» за податковим зобов`язанням на 10 353 284 грн. та нараховано 1 035 328,40 грн. - штрафні санкції.
13.12.2021 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі п.п.19-1.1.1, п.п.19-1.1.2 п.19-1.1 ст.19-1, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 розділу І Податкового кодексу України, у порядку визначеному п.57.1 ст.57, п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75 та ст.76 розділу ІІ Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на додану вартість за липень 2021 року Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА».
За результатом перевірки складено акт № 35164/04-36-18-08/44226021 від 13.12.2021 року.
Згідно висновків акта перевірки: в порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.201.1 ст.201 ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» за липень 2021 року занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду, яке сплачується до державного бюджету у сумі 9822265 грн.
Висновки акта перевірки гуртуються на тому, що за результатами аналізу податкових зобов`язань, задекларованих в податковій декларації з ПДВ за липень 2021 року, та складених податкових накладних, згідно даних ЄРПН, встановлено не включення до податкових зобов`язань липня 2021 року суму ПДВ 9 822 265 грн. по податковим накладним, зареєстрованим пізніше строку.
На підставі акта перевірки № 35164/04-36-18-08/44226021 від 13.12.2021 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято:
- податкове повідомлення-рішення від 13.01.2022 р. № 0006991808, яким ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» за податковим зобов`язанням на 9 822 265 грн. та нараховано 982 226,50 грн. – за штрафними санкціями.
Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що предмет наведених вище камеральних перевірок відповідає предмету перевірки, що визначений підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Частиною 2  ст.19 Конституції України  передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Відповідно до  ст. 67 Конституції України  кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Наведені у ч.2  ст.2 КАС України  критерії правомірності, по своїй суті є  вимогами для суб`єкта владних повноважень приймати відповідні рішення та вчиняти дії: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України; 2) з використанням своїх повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані  Податковим кодексом України  (далі -  ПК України).
Цим Кодексом передбачені функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом  41.1 статті 41  цього  Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт  1.1 статті 1 ПК України).
Відповідно до пп.  14.1.39 п. 14.1 ст. 14 Податкового Кодексу  грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Підпунктом  16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України  встановлено, що платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно із підпунктом   20.1.4, 20.1.18, 20.1.19, 20.1.26, 20.1.43, 20.1.44 п.   20.1   ст.   20 ПК України  Контролюючі органи, визначені  підпунктом 41.1.1  пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; визначати у порядку, встановленому цим Кодексом, суми податкових та грошових зобов`язань платників податків; застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов`язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України; стягувати суми недоїмки із сплати єдиного внеску; стягувати суми простроченої заборгованості суб`єктів господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитами (позиками), залученими державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) або під державні (місцеві) гарантії, а також за кредитами із бюджету в порядку, визначеному цим Кодексом та іншими законами України; користуватися інформаційними базами даних державних органів, державними, у тому числі урядовими, системами зв`язку і комунікацій, мережами спеціального зв`язку та іншими технічними засобами відповідно до закону; проводити у визначеному законодавством порядку перевірку показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та із своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплатою усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, виконанням законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; проводити перевірку правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи  (п.  36.1 ст. 36  вказаного  Кодексу).
Відповідно до п.  75.1  ст.  75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним  підпунктом 41.1.2  пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються  Митним кодексом України.
У абзаці 1 підпункту  75.1.1   пункту   75.1   статті   75   зазначеного  Кодексу, у редакції на час проведення перевірки, визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
З 01.01.2017р. підпункт  75.1.1  пункту  75.1  статті  75 Податкового кодексу України  доповнено абзацом другим згідно із  Законом №1797-VIII від 21.12.2016р. у редакції на час проведення перевірки, визначено, предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання  податкових декларацій  (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації  податкових накладних  та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Таким чином,   до переліку питань, які можуть бути предметом камеральної перевірки, віднесено, зокрема, і своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання.
Нормами пункту 76.1 статті 76 ПК України встановлено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
За результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу (пункт 86.2 статті 86 ПК України).
За змістом пункту 86.8 статті 86 ПК України акт про результати камеральної перевірки може стати підставою для донарахування податкових зобов`язань, про що платнику повідомляють податковим повідомленням-рішенням. Податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому    статтею 58    цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень.
З аналізу наведених правових норм слідує, що камеральна перевірка за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства, предмет якої передбачає проведення контролюючим органом арифметичного та логічного контролю правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків; правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; логічний зв`язок та узгодженість відповідних показників поточного періоду та їх зіставлення з показниками попередніх періодів).
Також з 1 січня 2017 року під час камеральної перевірки може бути перевірена своєчасність:  подання податкових декларацій (розрахунків); реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до них у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків до них у Єдиному реєстрі акцизних накладних; виправлення помилок у податкових накладних; сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання.
Натомість, інші обставини, які впливають на своєчасність, достовірність, повноту нарахування і сплати податків, є предметом перевірки контролюючим органом під час здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями  77,  78 ПК України.
Крім того, особливості проведення камеральних (електронних) перевірок податкової звітності з податку на додану вартість визначені Методичними рекомендаціями щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця (далі - Методичні рекомендації), що затверджені наказом Міністерства доходів і зборів України від 14.06.2013р. №165.
При цьому, п. 3.1.3 п. 3.1 розд. ІІІ Методичних рекомендацій передбачено, що з метою виявлення та упередження можливих порушень податкового законодавства при камеральній (електронній) перевірці проводиться, зокрема, зіставлення даних податкової звітності з ПДВ з інформацією, отриманою від митних органів та з інших джерел. При цьому враховуються результати автоматизованого зіставлення (наказ № 85) даних додатка 5 до    декларації,    реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, ЄРПН, баз МД (по мірі впровадження відповідного програмного забезпечення) (3.1.3.7).
Наведене положення Методичних рекомендацій кореспондується із нормою абзацу 16 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, яким закріплено, що виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Отже, як зазначалось, камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 ПК України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника, даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що для її проведення не потрібен наказ керівника податкового органу або інший спеціальний дозвіл чи направлення, не потрібно згоди платника податків, а також його присутності. Мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей камеральною перевіркою не охоплюється.
Водночас процес співставлення даних податкової звітності з податку на додану вартість у розрізі контрагентів є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого контролюючий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов`язань та податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці.
У свою чергу, відповідно до норм підпункту    75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Документальною невиїзною позаплановою електронною перевіркою за заявою платника податків (далі - електронна перевірка) вважається перевірка, що проводиться на підставі заяви, поданої платником податків з незначним ступенем ризику, визначеним відповідно до  пункту 77.2  статті 77 цього Кодексу, до контролюючого органу, в якому він перебуває на податковому обліку. Заява подається за 10 календарних днів до очікуваного початку проведення електронної перевірки, але не раніше офіційного повідомлення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, про запровадження проведення такої перевірки для відповідних платників податків: які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності; суб`єктів господарювання мікро-, малого; середнього підприємництва; інших платників податків.  Форма заяви,  порядок її подання, прийняття  рішення про проведення електронної перевірки  встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
За змістом положень статей 77 і 78 ПК України на відміну від камеральної перевірки, документальна перевірка потребує наявності наказу про її призначення та обов`язкового доведення до відома платника податків про дату та місце її проведення, пред`явлення направлення на перевірку.
При цьому, у відповідності до положень підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податку має право, крім іншого, бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Аналіз наведених норм (чинних на час проведення спірної перевірки) підтверджує висновок про те, що податковий орган, реалізовуючи свої повноваження щодо проведення камеральної перевірки, може здійснювати лише перевірку платника податків виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, а також даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість. Водночас, якщо ж під час проведення камеральної перевірки буде виявлено порушення платником податків податкового законодавства (зокрема, за наслідками здійсненого співставлення даних податкової звітності платника із даними, наявними в Єдиному реєстрі податкових накладних), то податковий орган має право призначити та провести документальну (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову) перевірку такого платника. Так як питання достовірності відображених платником податків у поданій ним податковій звітності показників, необхідних для обчислення бази оподаткування відповідним податком, перевіряється шляхом комплексного дослідження податкових декларацій, фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку та первинних документів, - тобто в ході вже документальної перевірки, в порядку передбаченому статтями 77, 78 ПК України.
Отже, враховуючи наведені вище норми ПК України,  перевірка достовірності та повноти нарахування і сплати податків є предметом документальної перевірки  відповідно до підпункту 75.1.2 статті 75 ПК України.
Аналогічне правозастосування викладене і в постанові Верховного Суду від 15 травня 2018 року (справа №804/6286/17), від 1 жовтня 2018 року (справа №821/1648/17), від 29 серпня 2019 року (справа 808/818/15), від 24 червня 2020 року (справа №640/18801/18), від 27 липня 2020 року (справа №824/843/16-а), від 30 листопада 2021 року (справа № 804/6320/17), від 09 серпня 2022 року (справа № 640/23486/21),  від 16 лютого 2023 року (справа № 810/2373/16),  від 01 березня 2023 року (справа № 420/5098/20).
ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» не заперечувались висновки актів перевірок № 30893/04-36-18-08/44226021 від 18.11.2021 року та № 35164/04-36-18-08/44226021 від 13.12.2021 року.
Судами встановлено, що під час проведення камеральних перевірок Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області використовувались виключно дані, зазначені у податкових деклараціях ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА», даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість та Єдиного реєстру податкових накладних, що виключає необхідність проведення документальної перевірки за участі платника податку.
Матеріалами справи підтверджено, що предметом камеральних перевірок була податкова звітність ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» з податку на додану вартість за липень 2021 року, серпень 2021 року.  При цьому, зазначення питання яке досліджувалось перевіркою наказ не містить.
З акту вбачається, що відповідачем було досліджено відповідність даним системи електронного адміністрування податку на додану вартість та Єдиного реєстру податкових накладних.
При цьому, предметом дослідження  відповідно до наказу від 18.11.2021 року була податкова звітність з податку на додану вартість за липень 2021 року, серпень 2021 року, а наказу від 13.12.2021 року податкова звітність з податку на додану вартість за липень 2021 року. Тобто податковим органом повторно проведено перевірку щодо того ж періоду та досліджено туж декларацію за липень 2021 року.
Судом встановлено, що за результатами перевірок податковим органом були складені акти камеральних перевірок, в яких зазначено про виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться у податкових деклараціях платника податків та даних Єдиного реєстру податкових накладних, з посиланням на які були прийняті податкові повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов`язання за ПДВ.
З урахуванням наведеного вище колегія суддів дійшла висновку, що встановлені відповідачем обставини щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних контрагентом в ЄРПН, на підставі яких позивачем включено до складу податкового кредиту суми ПДВ, а також декларування податкових зобов`язань не в повному обсязі, свідчать про наявність розбіжностей між даними, що містяться у податковій звітності позивача, та даними ЄРПН, що є підставою для вчинення дій з метою проведення документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Тобто, виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань до податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних, не доводять склад податкового правопорушення, яке за своєю суттю може бути встановлене на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку платника податків. Достовірність, повнота нарахування та сплати, зокрема, податку на додану вартість, є предметом виключно документальної перевірки.
Суд зазначає, що  перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, є обов`язковою умовою для проведення перевірки та реалізації її наслідків.
Акт перевірки, отриманий в результаті фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених  Кодексом адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 16 лютого 2016 року (справа №826/12651/14), від 27 січня 2015 року (справа №21-425а14) та у постанові Верховного Суду від 17 березня 2018 року (справа N1570/7146/12), від 24 жовтня 2018 року (справа №808/1746/15), від 18 грудня 2018 року (справа №805/406/17-а), від 20 вересня 2019 року (справа №0340/1931/18), від 27 лютого 2020 року у справі № П/811/3206/15, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18.
Відтак, колегія суддів дійшла висновку, що при збільшенні суми грошового зобов`язання ПДВ на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідачем порушено спосіб реалізації владних управлінських функцій, що, своєю чергою, доводить протиправність таких податкових повідомлень-рішень внаслідок недоведеності складу податкового правопорушення та порушення способу встановлення останнього.
Відповідно до положень ч. 1  ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.
Оскільки висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи рішення прийняте з порушенням норм матеріального права, апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції – скасуванню.
Відповідно до ст. 139 КАС України судові витрати підлягають стягненню на користь позивача  у розмірі 54582 грн.
Керуючись ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.09.2022 року в адміністративній справі №160/8243/22  - задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.09.2022 року в адміністративній справі №160/8243/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень  - скасувати та ухвалити нове рішення.
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.01.2022р. № 0006891808, форма «Р», прийнятого на підставі акту про результати камеральної перевірки № 30893/04-36-18-08/44226021 від 18.11.2021р., яким визначено ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» податкове зобов`язання у розмірі 11 388 612,40 грн., з яких 10 353 284,00 грн. - податок на додану вартість та 1 035 328,40 грн. - штрафні санкції.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.01.2022р. № 0006881808, форма «Р», прийнятого на підставі акту про результати камеральної перевірки № 30893/04-36-18-08/44226021 від 18.11.2021р., яким визначено ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» податкове зобов`язання у розмірі 2 865 539,60 грн., з яких 2 605 036,00 грн. - податок на додану вартість та 260 503,60 грн. - штрафні санкції.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.01.2022р. № 0006991808, форма «Р», прийнятого на підставі акту про результати камеральної перевірки № 35164/04-36-18-08/44226021 від 13.12.2021р., яким визначено ТОВ «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» податкове зобов`язання у розмірі 10 804 491,50 грн., з яких 9 822 265,00 грн. - податок на додану вартість та 982 226,50 грн. - штрафні санкції.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОКУЛЬТУРА ДНІПРА» судовий збір у сумі 54582 гривень.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати складення повного судового рішення.

   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко