ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 травня 2023 року	Львів	Справа № 460/16388/21 пров. № А/857/1835/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Кухтея Р. В.	
 за участю секретаря судового засідання  	         Носа С. П. Кушик Ю.Т.	
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові   апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року  у справі № 460/16388/21 за адміністративним позовом Фермерського господарства "П`ятигірське" до Головного управління ДПС у Рівненській області       про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

місце ухвалення судового рішення  	м.Рівне	
Розгляд справи здійснено за правилами	загального позовного провадження	
суддя у І інстанції	Дорошенко Н.О.	
дата складання повного тексту рішення	21 грудня 2022 року 	
ВСТАНОВИВ:
        І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Фермерське господарство "П`ятигірське" (далі – ФГ "П`ятигірське", позивач)   звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач), у якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.11.2021 №1181217000709, №1180317000701, №1180817000701, №1179917000701 та №1180617000701.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року  у справі № 460/16388/21 позов Фермерського господарства "П`ятигірське" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19.11.2021 №1180817000701, №1180317000701, №1179917000701, №1180617000701.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто на користь Фермерського господарства "П`ятигірське" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати по сплаті судового збору в сумі 22457,11 грн.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги  вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
На підтвердження доводів апеляційної скарги  вказує, що вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті в межах повноважень та за наявності підстав, визначених чинним законодавством. Вказує, що невірний облік довгострокового біологічного активу ("Корови" і "Корови на відгодівлі") призвів до  заниження податку на додану вартість за період з 01.07.2019 по 30.06.2021 на загальну суму 921854 грн та не реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму 1222901 грн. Вказані активи прирівнюються  до основних засобів (необоротних активів) згідно з пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України. 
При реалізації  таких активів відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції. 
Також вказав, що відповідно до п. 189.9 ст. 189 ПК України у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податків, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації, як наслідок  відповідач вважає, що вибраковка корів (ліквідація основних виробничих засобів) для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. 
Для обліку вибракуваної худоби передбачено субрахунок 217 "Доросла худоба, вибракувана з основного стада", де ведеться облік поголів`я і балансової вартості вибракуваних з основного стада продуктивних тварин і робочої худоби, призначеної для реалізації або забою на м`ясо в господарстві без відгодівлі (нагулу). Проте ФГ "П`ятигірське" субрахунку 217 в період з 01.07.2019 по 30.06.2021 обліку корів, які вибули з основного стада, не вело. 
Вибуття корів основного стада в означеному періоді здійснено з 163 рахунку на рахунок 2131 як корови на відгодівлі з одночасним списанням їх балансової вартості на собівартість, тобто відгодівлі не відбувалося, а здійснювалась їх реалізація. 
Відповідач вважає, що в перевіреному періоді позивач здійснює реалізацію корів для сторонніх організацій за цінами, що є нижчими балансової (залишкової) вартості корів за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду у зв`язку із чим виникає  обов`язок зі  складання та реєстрації двох податкових накладних:  першої - на суму податкового зобов`язання, визначеної згідно з фактичною ціною (договірною вартістю) об`єкта основного засобу (довгострокового біологічного активу), такі податкові накладні позивачем складені та зареєстровані у встановленому порядку; другої - на різницю між залишковою вартістю об`єкта основного засобу (довгострокового біологічного активу) та його фактичною ціною (договірною вартістю). Така податкова накладна не надається отримувачу (покупцю), хоча її також потрібно зареєструвати в ЄРПН. Однак такі податкові накладні не були складені та зареєстровані позивачем.
Також відповідач вказав, що при проведенні перевірки було здійснено порівняння цін на постачання кукурудзи 3 класу в грудні 2020 року для ТОВ "Традекс Агрі" та ПП "Компанія Автоленд", оскільки умови постачання є аналогічними, та встановлено реалізацію ФГ "П`ятигірське" власно вирощеної продукції за цінами, що є нижчими за звичайні (ринкові) ціни.
Висновки щодо несвоєчасного подання позивачем повідомлення за формою 20-ОПП відповідач обґрунтував покликанням на п. 63.3 ст. 63 ПК України та норми Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588.
Позивач подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. 
Про дату, час та місце розгляду справи сторони повідомлені  через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані  автоматизованої системи  документообігу суду. 
В судовому засіданні представник відповідача Довгалюк І.Л. надала пояснення та підтримала доводи апеляційної скарги. Представник позивача Кулай О.І. в судовому засіданні надала пояснення та заперечила проти доводів апеляційної скарги.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення про часткове задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що норми Податкового кодексу України не встановлюють строки подання повідомлення за формою №20-ОПП, що в свою чергу виключає одну з необхідних складових для притягнення особи до відповідальності згідно з пунктом 117.1 статті 117 ПК України.
Також суд вказав, що висновки документальної перевірки про реалізацію платником податків власно вирощеної продукції кукурудзи 3 класу  нижче звичайної ціни є хибними та документально непідтвердженими, а взята для порівняння господарська операція суттєво різниться за своїми економічними умовами від операції, що стала об`єктом контролю. Окрім того, судом ураховано що на дату укладення позивачем  договору на поставку кукурудзи 3 класу з ПП "Компанія Автоленд", визначена в договорі договірна вартість відповідала середньому рівню цін електронної зернової біржі.
Окрім вказаного, суд дійшов висновку, що  переведення  вибракуваної ВРХ із складу довгострокових біологічних активів до складу  поточних біологічних активів, обліковується за справедливою вартістю, мінімальна база оподаткування якої дорівнює звичайній ціні.  
Відтак, такі активи не можуть бути класифіковані в подальшому під час їх продажу, як необоротні активи, мінімальна база оподаткування не може бути нижче їх балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку. 
Ураховуючи відсутність порушення п. 188.1 ст. 188 ПК України, суд першої інстанції   дійшов висновку про  відсутність підстав для складання та реєстрації в ЄРПН другої податкової накладної - на різницю між залишковою вартістю об`єкта (довгострокового біологічного активу) та його фактичною ціною (договірною вартістю).

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що  Фермерське господарство "П`ятигірське" (ідентифікаційний код юридичної особи 24170468) зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань за номером 15961200000000327.  
Видами діяльності є: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний, КВЕД 01.11); розведення великої рогатої худоби молочних порід (КВЕД  01.41); розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів  (КВЕД  01.42); розведення коней та інших тварин родини конячих (КВЕД  01.43); розведення свиней (КВЕД  01.46); змішане сільське господарство (КВЕД 01.50); допоміжна діяльність у рослинництві (КВЕД 01.61); післяурожайна діяльність (КВЕД 01.63); технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів (КВЕД 45.20); оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів (КВЕД 45.31); діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами (КВЕД 46.11); оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (КВЕД 46.21); оптова торгівля живими тваринами (КВЕД 46.23); оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням (КВЕД 46.61); надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування (КВЕД 77.31); надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у. (КВЕД 77.39); неспеціалізована оптова торгівля (КВЕД 46.90); інші види роздрібної торгівлі поза магазинами (КВЕД 47.99); вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41); складське господарство (КВЕД 52.10); надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (КВЕД 68.20); надання в оренду вантажних автомобілів (КВЕД 77.12) (т.1 а.с.201-203, т.2 а.с.30-31).
Суд встановив, що на підставі наказу від 17.08.2021 № 1555 уповноваженими особами ГУ ДПС у Рівненській області у період з 01.09.2021 по 28.09.2021 проведено документальну планову виїзну перевірку  Фермерського господарства "П`ятигірське" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2019 по 30.06.2021.
Результати перевірки оформлені актом від 21.10.2021 № 7124/17-00-07-01/24170468 (далі - акт перевірки), відповідно до висновків якого встановлено порушення (які стосуються предмета судового спору):
пп. 14.1.71, пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, в результаті чого за період з 01.07.2019 по 30.06.2021 встановлено заниження податку на додану вартість всього на суму 921 854 грн в т.ч. за лютий 2020 року - 44822 грн., грудень 2020 року - 842 000 грн, січень 2021 року - 35 032 грн  та встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2021 року на суму 301 047 грн;
п. 201.1, п. 201.10 Податкового кодексу України, а саме ФГ "П`ятигірське" не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному державному реєстрі податкових накладних на суму 1 222 901 грн в т.ч.: липень 2019 року - 2240 грн., жовтень 2019 року - 556 грн., листопад 2019 року - 84 грн., січень 2020 року - 36373 грн., лютий 2020 року - 5569 грн., березень 2020 року - 9500 грн., квітень 2020 року - 13736 грн., червень 2020 року - 18790 грн., липень 2020 року - 25761 грн., серпень 2020 року - 14474 грн., вересень 2020 року - 36634 грн., жовтень 2020 року - 34563 грн., листопад 2020 року - 41987 грн., грудень 2020 року – 865845 грн., лютий 2021 року - 26991 грн., березень 2021 року - 8819 грн., квітень 2021 року – 16921 грн., травень 2021 року - 30 680 грн., червень 2021 року - 33378 грн;
п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України та Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України за №1562/20300 від 29.12.2011, а саме: станом на 12.10.2021 ФГ "П`ятигірське" не подано по контролюючого органу Повідомлення за формою №20-ОПП щодо майна, вказаного в таблиці 2, розділу 3.3.3 акту перевірки №7124/17-00-07-01/24170468 від 21.10.2021;
несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом ФГ "П`ятигірське" сум належного до сплати військового збору випадках, коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті військового збору;
неподання податковим агентом ФГ "П`ятигірське" платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати до бюджету, передбаченими пунктом 168.1.5 статті 168 Податкового кодексу України, а саме: 03.07.2019 в сумі 3031,73 грн., 05.07.2019 в сумі 108,07 грн., 08.07.2019 в сумі 169,94 грн., 25.07.2019 в сумі 104,15 грн., 30.07.2019 в сумі 47,80 грн., 05.08.2019 в сумі 497,56 грн., 07.08.2019 в сумі 2466,67 грн., 08.08.2019 в сумі 90,34 грн., 12.08.2019 в сумі 85,87 грн., 16.08.2019 в сумі 36,38 грн., 19.08.2019  в сумі 2443,65 грн., 23.08.2019 в сумі 123,70 грн., 27.08.2019 в сумі 122,98 грн., 29.08.2019 в сумі 3212,41 грн., 30.08.2019 в сумі 3092,15 грн., 02.09.2019 в сумі 189,77 грн., 03.09.2019 в сумі 2904,55 грн., 05.09.2019 в сумі 122,98 грн., 06.09.2019 в сумі 427,78 грн., 10.09.2019 в сумі 3805,43 грн., 11.09.2019 в сумі 3825,40 грн., 13.09.2019 в сумі 99,73 грн., 17.09.2019 в сумі 112,15 грн., 18.09.2019 в сумі 3848,98 грн., 20.09.2019 в сумі 3848,49 грн., 30.09.2019 в сумі 74,96 грн., 03.10.2019 в сумі 479,09 грн., 04.10.2019 в сумі 3982,53 грн., 07.10.2019 в сумі 327,02 грн., 08.10.2019 в сумі 148,55 грн., 09.10.2019 в сумі 43,87 грн., 10.10.2019 в сумі 3368,78 грн., 30.10.2019 в сумі 260,10 грн., 31.10.2019 в сумі 579,08 грн., 01.11.2019 в сумі 3450,48 грн., 04.11.2019 в сумі 176,30 грн., 05.11.2019 в сумі 222,59 грн., 07.11.2019 в сумі 2489,21 грн., 11.11.2019 в сумі 488,13 грн., 12.11.2019 в сумі 658,63 грн., 13.11.2019 в сумі 170,50 грн., 28.11.2019 в сумі 197,10 грн., 29.11.2019 в сумі 1195,97 грн., 30.11.2019 в сумі 251,68 грн., 02.12.2019 в сумі 557,67 грн., 03.12.2019 в сумі 299,03 грн., 06.12.2019 в сумі 4655,74 грн., 13.12.2019 в сумі 61,91 грн., 16.12.2019 в сумі 5496,01 грн (т.1 а.с.10-69, 70-102).
01.11.2021 ФГ "П`ятигірське" подано до ГУ ДПС у Рівненській області заперечення на акт  перевірки (т.1 а.с.119-126), які не були взяті до уваги відповідачем.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області було прийнято податкові повідомлення-рішення:
№1181217000709 від 19.11.2021, яким за несплату (неперерахування) до бюджету  сум належного до сплати військового збору у випадках, коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті військового збору, та за неподання платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати до бюджету, передбаченими п.168.1.5 ст.168 Податкового кодексу України за період з 03.07.2019 по 16.12.2019, застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 16123,76 грн, пеня  278,67 грн (т.1 а.с.109-110);
№1180317000701,  яким за порушення пп.14.1.71, пп.14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2021 року на 301047 грн (т.1 а.с.106-107);
№1180817000701, яким за неподання повідомлення про об`єкти оподаткування, через які проводилася діяльність, за формою 20 ОПП за період з 01.07.2019 по 30.06.2021 застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 35700,00 грн (т.1 а.с.103-104);
№1179917000701, яким за порушення пп.14.1.71, пп.14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України за період липень 2019р. - червень 2021р.  збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1152318,00 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням на 921854,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на  230464,00 грн (т.1 а.с.113-114);
№1180617000701, яким у зв`язку з встановленою відсутністю реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових протягом граничного строку, передбаченого п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних на суму ПДВ 44822 грн, за період липень 2019 року – червень  2021 року, застосовано штраф в сумі  22411 грн (т.1 а.с.116-118).
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з позовом.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року  у справі № 460/16388/21 відмовлено позивачу у задоволенні його позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення №1181217000709 від 19.11.2021, яким за несплату (неперерахування) до бюджету  сум належного до сплати військового збору у випадках, коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті військового збору, та за неподання платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати до бюджету, передбаченими п.168.1.5 ст.168 Податкового кодексу України за період з 03.07.2019 по 16.12.2019, застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 16123,76 грн, пеня  278,67 грн (т.1 а.с.109-110).
У вказаній частині рішення суду першої інстанції доводами апеляційної скарги не охоплено, а відтак не є предметом апеляційного перегляду.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає  Податковий кодекс України  (далі – ПК України).
Відповідно до п.п.14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Досліджуючи доводи позивача щодо протиправного проведення перевірки позивача у період дії мораторію, колегією суддів установлено, що згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент проведення перевірки) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент проведення вказаної перевірки позивача не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Аналогічна правова позиція викладене Верховним Судом  у постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, 28.10.2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022року у справі № 160/24072/21.
Таким чином, ураховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що  проведення планової документальної перевірки позивача, результати якої відображені у акті № 7124/17-00-07-01/24170468 від 21.10.2021, висновки якого стали підставою для винесення оскаржуваних рішень є такою, що проведена з порушенням   пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.
ВП ВС у постанові  від 08.09.2021 року по справі  №816/228/17 сформувала правовий висновок, відповідно до якого: «… у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки…».
Порушення процедури призначення та проведення планової документальної перевірки є окремою підставою для скасування податкових повідомлень – рішень у випадку, якщо порушення такої процедури призвело до порушень, за яких платник був позбавлений у можливості реалізувати  належне йому право щодо активної участі у проведенні такої перевірки, висловленні міркувань та доводів, надання необхідних документів та заперечень в тому рахунку і на стадії прийняття рішень за результатами висновків названої перевірки яка проведена з порушенням закону. 
На переконання колегії суддів, введення на території України мораторію з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19 є вагомою перешкодою для реалізації платниками податків належних їм прав в повному обсязі щодо забезпечення активної участі  їх працівників в ході проведення  перевірки з метою відображення достовірних її результатів. 
Досліджуючи доводи скаржника з приводу правомірності  застосування до позивача штрафу за неповідомлення податкового органу про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП, колегією суддів ураховано наступне.
З матеріалів справи слідує, що позивач не заперечив та не спростував установлені актом перевірки фактичні обставини щодо неповідомлення платником податків контролюючого органу про об`єкти оподаткування, однак вважав, що  підстави для застосування штрафних санкцій за таке порушення є відсутніми. 
Пунктом 117.1 статті 117 ПК України  визначено, що неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.
Згідно з пунктом 63.3. статті 63 ПК України з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.
Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.
У пункті 22.1 статті 22 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
Пунктами 8.1 та 8.2 Порядку обліку платників податків і зборів затвердженого наказом Міністерства фінансів України 09.12.2011  № 1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 22.04.2014 № 462) та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011 року за № 1562/20300 (далі – Порядок №1588) передбачено, що платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом (форма 20-ОПП).
Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об`єкти оподаткування), є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 8.4 Порядку №1588 повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
Згідно пп. 16.1.3 п. 16.1. ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідальність за неподання у строки та у випадках, передбачених Податковим кодексом України, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим передбачена пунктом 117.1 статті 117 ПК України.
За приведених положень законодавства, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з приводу того, що норми Податкового кодексу України не встановлюють строки подання повідомлення за формою №20-ОПП, що в свою чергу виключає одну з необхідних складових для притягнення особи до відповідальності згідно з пунктом 117.1 статті 117 ПК України.
Відповідно до п. 8.4. Порядку №1588 повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
При цьому колегія суддів  відхиляє доводи скаржника щодо порушення позивачем строків, встановлених Порядком №1588 позаяк,  санкція статті 117 ПК України передбачає відповідальність за порушення строків, встановлених виключно цим Кодексом.
Як наслідок, колегія суддів уважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що контролюючий орган помилково застосував до спірних правовідносин норму пункту 117.1 статті 117 ПК України та скасував податкове повідомлення-рішення №1180817000701 від 19.11.2021  як таке, що не ґрунтується на приписах податкового законодавства.
Досліджуючи доводи апеляційної скарги  в частині встановлених актом перевірки обставин з приводу реалізації ФГ "П`ятигірське" власно вирощеної продукції (кукурудза 3-го класу) в грудні 2020 року за цінами, що є нижчими за звичайні (ринкові) ціни, то колегія суддів зазначає таке.
Підпунктом “а” пункту   185.1 статті 185 ПК   установлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186   цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Пунктом   188.1 статті 188 ПК   встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення (абзац другий зазначеного пункту).
Згідно із підпунктом   14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК   звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до   статті 39 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту   14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК   ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Отож, з приведеної норми слідує, що при дослідженні фактору   формування ціни   на відповідність критерію «звичайних цін» контролюючий орган повинен співставити не лише вид та якість  товару, але і порівняти економічні (комерційні) умови поставки  товару,  його кількість, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов`язків сторін контракту та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту, знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низько ліквідних товарів.
Відповідно до частини першої   статті 10 Закону України “Про ціни і ціноутворення”   суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни.
Вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін (стаття 11 зазначеного Закону).
Отже, за загальним правилом суб`єкти господарювання реалізують продукцію за ціною, визначеною в договорі. Ця ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін, тобто, для цілей оподаткування є звичайною.
Верховний Суд у постановах від 16.12.2019 (справа №200/12345/18-а)  та від 07 листопада 2022 року у справі № 320/5251/19 зазначив, що у справах, в яких спір стосується визначення бази оподаткування податком на додану вартість з дотриманням вимоги пункту  188.1 статті 188 ПК  щодо звичайних цін як мінімального рівня, якому повинна відповідати база оподаткування, особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (послуг), визначена в договорі, не відповідає ринковим.
Відтак, база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим. 
Відповідно до даних електронної зернової біржі середня вартість кукурудзи 3 класу за період з 04.06.2020 по 30.06.2020 становить 4858,00 грн за 1 тонну (т.1 а.с.132-133); станом на 03.12.2020 – 07.12.2020 – 6900,00 грн за 1 тонну (т.1 а.с.134-135).
Судом встановлено, що 18.06.2020 між ФГ "П`ятигірське" (Постачальник) та ПП "Компанія Автоленд" (Покупець) укладено Договір поставки сільськогосподарської продукції №02-ФГ-200618/1 (т.2 а.с.50-52).
За змістом п.1.1 цього Договору Постачальник зобов`язується передати Покупцю сільськогосподарську продукцію, а саме: кукурудза 3-го класу в кількості 4500 (чотири тисячі п`ятсот) тон (+/- 10%), а Покупець зобов`язується прийняти й оплатити поставлений товар у строк та в порядку, встановленому даним договором.
Згідно з п. 3.1 Договору вартість Товару, що поставляється, складає 4850,00 грн з ПДВ за одну тону.
Покупець зобов`язується провести оплату за товар шляхом перерахування коштів на поточний рахунок постачальника у строк до 31.12.2020 (п.3.2 Договору).
Товар передається Покупцю за адресою: Рівненська область, с. Уїздці, вул. Господарська, 6 (п.1.5 Договору).
Пунктом 1.4 Договору передбачено, що товар повинен бути переданий Покупцю на території Продавця, у строк обумовлений сторонами за Актом приймання-передачі товару за якістю та кількістю.
З наведеного вбачається, що договірна вартість кукурудзи 3 класу була визначена сторонами під час укладення договору червні 2020 року практично на рівні  середніх цін,  електронної зернової біржі.
На виконання умов вказаного договору від 18.06.2020 №02-ФГ-200618/1 ФГ "П`ятигірське" поставлено для ПП "Компанія Автоленд" кукурудзу 3 класу відповідно до видаткових накладних: № 99 від 18.06.2020 в кількості 580 т, № 100 від 22.06.2020 в кількості 220 т, № 155 від 31.08.2020 в кількості 394,39 т, № 225 від 07.12.2020 в кількості 438,59 т, № 244 від 11.12.2020 в кількості 2300 т,  №251 від 17.12.2020 в кількості 226,056 т, по ціні 4850 грн за тонну, всього в кількості 4159,04 т.
Оплату придбаного товару покупець здійснив 10.09.2020, 29.03.2021, 02.04.2021, 29.04.2021, 11.05.2021, 24.05.2021(а.с. 26 т.1). З наведеного слідує, що оплата за кукурудзу 3 класу було розпочато  покупцем ПП "Компанія Автоленд" в період посівної кампанії, а зокрема в березні, квітні та травні  2020 року   та завершено у вересні 2020року. Як наслідок вартість кукурудзи оплачена покупцем задовго до її поставки позивачем. За приведених обставин, фактична поставка кукурудзи  позивачем  покупцю в грудні 2020року не могла вплинути на її вартість, позаяк її вартість було оплачена заздалегідь.
Також судом   встановлено, що між ФГ "П`ятигірське" (Постачальник) та ТзОВ "Традекс Агрі"  укладено договір поставки №14-07-20 від 14.07.2020 (т.2 а.с.47-48).
Відповідно до п.1.1 вказаного Договору Постачальник зобов`язується в порядку і на умовах, передбачених цим договором, передати (поставити) у власність Покупцеві зернові та олійні культури, визначені цим договором та Специфікаціями до нього, які є його невід`ємними частинами, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар у строки і на умовах, що передбачені цим договором та Специфікаціями до нього.
Пунктом 1.2  Договору передбачено, що Товар поставляється окремими партіями.
Зі змісту п. 2.1 вказаного Договору вбачається, що товаром, який поставляється, є соя, ріпак, ячмінь 3 класу, пшениця 2 класу, пшениця 3 класу, кукурудза 3 класу, горох жовтий або зелений.
Відповідно до п.4.1 Договору Постачальник зобов`язується здійснити поставку кожної партії товару на умовах,  що передбачені у відповідній специфікації. При поставці товару застосовуються Правила "Інкотермс".
Згідно зі специфікацією №5 від 03.12.2020 до Договору поставки №14-07-20 від 14.07.2020 ФГ "П`ятигірське" (Постачальник)  має постави у строк до 30.12.2020 на умовах: СРТ поставка оплачена до адреси покупця, товар: кукурудза 3 клас, в кількості 1000 метричних тон +/- 2%, ціна однієї тонни 6900,00 грн (т.2 а.с.49).
На виконання умов приведеного договору від 14.07.2020,  ФК "П`ятигірське" згідно зі специфікацією №5 від 03.12.2020 до Договору поставки №14-07-20 від 14.07.2020  поставлено для ТОВ "Традекс Агрі" кукурудзу 3 класу в загальній кількості 1000 т по ціні 6900 грн за тонну, відповідно до видаткових накладних: №2 від 12.01.2021, № 3 від 13.01.2021, № 4 від 14.01.2021.  
Покупець здійснив оплату товару 03.12.2020, 04.12.2020, 11.12.2020 (а.с. 29 т.1).
Як наслідок, на час укладення договору від 18.06.2020 №02-ФГ-200618/1 з ПП "Компанія Автоленд", так і на час підписання  специфікації №5 від 03.12.2020 до Договору поставки №14-07-20 від 14.07.2020  з ТОВ "Традекс Агрі" ціна товару кукурудзи 3 класу відповідала ціні на таку сільськогосподарську продукцію за даними зернової біржі.
З доводів апеляційної скарги відповідача та акту перевірки слідує, що вказуючи на порушення  в грудні 2020 року п. 188.1 ст. 188 ПК України (реалізацію кукурудзи 3 класу за ціною нижчою від ринкових цін на 2050 грн) відповідач здійснив порівняння цін на постачання позивачем кукурудзи 3 класу для ПП "Компанія Автоленд"  за ціною (4850 грн за 1 тону з ПДВ) та  для  ТОВ "Традекс Агрі" (за ціною 6900 грн за 1 тону з ПДВ) у зв`язку із чим  на різницю вартості донарахував податкове зобов`язання з ПДВ.
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов`язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов`язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов`язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.
Натомість, в досліджуваних господарських операціях економічні (комерційні) умови поставки  товару значно різняться за: 
-часом укладення вказаних договорів (з ПП "Компанією Автоленд" договір укладено в червні 2020 року, з ТзОВ "Традекс Агрі" у липні 2020року);
- рівнем ринкових цін на кукурудзу 3 класу, які існували на час укладення таких договорів (в червні середня ціна на вказаний товар становила  4858,00 грн за 1 тонну, а в  грудні 6900,00 грн за 1 тонну);   
-обсягом поставляємого товару, так  для ПП "Компанії Автоленд" кількість поставляємої кукурудзи становила 4500 т, а той час як для ТзОВ "Традекс Агрі" кількість поставляємої кукурудзи становила 1000 тон;
- умовами оплати, так ПП "Компанія Автоленд" розпочала  оплату с/г продукції в порядку здійснення авансових платежів під час посівної кампанії, а зокрема в березні, квітні та травні  2020 року   та завершила у вересні 2020року, в той час ТзОВ "Традекс Агрі" здійснило оплату  кукурудзи лише після її поставки в грудні 2020 року;
- умовами доставки кукурудзи до місця призначення, а зокрема ПП "Компанія Автоленд" отримувала кукурудзу за місцезнаходженням позивача, як продавця: Рівненська область, с. Уїздці, вул. Господарська, 6, в той час як ТзОВ "Традекс Агрі" поставка  кукурудзи здійснювалась позивачем до адреси вказаного покупця.
За наведених обставин,  колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, про те, що економічні (комерційні) умови поставки  товару,  а зокрема  його кількість та  умови поставки та умови оплати, час укладення господарських договорів безпосередньо впливають на формування ціни контракту між вказаними операціями, що в свою чергу впливає договірну вартість товару. 
Як наслідок, суд першої інстанції підставно відхилив доводи відповідача з приводу  заниження позивачем вартості товару при здійсненні поставки кукурудзи 3 класу для  ПП "Компанія Автоленд" в грудні 2020року.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що висновки документальної перевірки про реалізацію платником податків власно вирощеної продукції нижче звичайної ціни є хибними та документально непідтвердженими, а відтак висновок контролюючого органу в частині заниження податкових зобов`язань з ПДВ  у розмірі 832029 грн (у зв`язку із незастосуванням звичайних цін)  не знайшов свого підтвердження під час розгляду апеляційної скарги.  
Що ж стосується доводів апеляційної скарги з приводу реалізації довгострокових біологічних активів (корів) нижче балансової вартості на суму 21646772 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 390872 грн,  то колегією суддів ураховано таке. 
Відповідно до п.14.1 ст.14 ПК України:
- основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (пп.14.1.138  п.14.1ст.14 Податкового кодексу України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин);
- амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (пп.14.1.3 п.14.1ст.14 Податкового кодексу України);
- залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу (пп.14.1.9 п.14.1ст.14 Податкового кодексу України).
За приписами п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 № 790, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05.12.2005 за № 1456/11736 терміни, що наведені в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення:
сільськогосподарська діяльність - процес   управління  біологічними       перетвореннями      з      метою      отримання сільськогосподарської   продукції  та/або  додаткових  біологічних  активів (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин);
біологічні перетворення - процес якісних і кількісних змін біологічних активів;
біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди;
поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі;
додаткові біологічні активи - біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень;
довгострокові біологічні активи - усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами;
група біологічних активів - сукупність подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування тварин або рослин.
Відповідно до п.10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи" біологічні активи відображаються  на  дату  проміжного  і  річного  балансу за справедливою вартістю,  зменшеною на очікувані  витрати   на   продаж,  крім  випадків,  передбачених  п. 11  Національного положення (стандарту) 30.
Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об`єднання підприємств», затвердженого наказом Міністрества фінансів України №163 від 07.07.1999 року,, зареєстрованого в Міністрестві юстиції України від 2307.1999року за №499/3792, визначено, що справедлива вартість – сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов`язання за звичайних умов на певну дату.
За змістом пункту 5.9 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 №1315 (далі - Методичні рекомендації) амортизація нараховується тільки на довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких визначити неможливо. Об`єктом амортизації таких біологічних активів є їх первісна вартість, зменшена на ліквідаційну вартість.
Відповідно до п.2.2 Методичних рекомендацій біологічний актив визнається запасом, якщо він не використовується в сільськогосподарській діяльності та утримується для продажу або напрям його використання не визначено. Біологічний актив визнається основним засобом, якщо він використовується в іншій діяльності, ніж сільськогосподарська, та очікуваний строк його використання більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Пунктами 7 та 2 Положення (стандартом) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи" передбачено, що придбані та додаткові біологічні активи при первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшено на очікувані витрати на місці продажу або за виробничою собівартістю відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".
З матеріалів справи вбачається, що ФГ "П`ятигірське" займається вирощуванням великої рогатої худоби для отримання сільськогосподарської продукції (молока). В процес діяльності підприємство проводить вибраковку корів з основного стада, які стали непридатними для отримання молока, до закінчення строку їх корисного використання.
Вибракування здійснюється на підставі актів втрати тваринами господарсько-корисних якостей (значному зниженні продуктивності, втраті племінної цінності, захворюванні невиліковними хворобами, а також внаслідок травматичних наслідків, старості або недостатньої розвиненості) для подальшої відгодівлі з метою продажу чи можливого забою або реалізації без тривалої відгодівлі (а.с. 10-29 т. 2).
В подальшому після проведення їх часткової вибраковки, така ВРХ обліковувалися підприємством, як поточні активи на рахунку 213, після чого  здійснювалась її реалізація "біологічних активів" (непридатного поголів`я ВРХ) на м`ясопереробні підприємства.
Отож, зібраними у справі доказами підтверджуються обставини з приводу  того, що внаслідок вибуття вибракуваної ВРХ із складу довгострокових біологічних активів  такі активи обліковувались у складі поточних активів, після чого здійснювалась їх реалізація.  
Як встановлено з акту перевірки, висновок контролюючого органу про реалізацію позивачем довгострокових біологічних активів (корів та корів на відгодівлі) нижче балансової (залишкової) вартості та, як наслідок, заниження позивачем грошового зобов`язання з ПДВ та не здійснення виписки та реєстрації в ЄРПН податкових накладних, - зумовлений неправильним з точки зору відповідача веденням бухгалтерського обліку при переведенні біологічних активів з довгострокових на поточні. 
Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій затвердженої наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999  № 291 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 893/4186 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є нормативним актом, який встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб.
Для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди довгострокових біологічних активів призначено рахунок 16 "Довгострокові біологічні активи", за дебетом якого відображається надходження довгострокових біологічних активів, за кредитом - їх вибуття.
Для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух поточних біологічних активів тваринництва, зокрема тварин, що перебувають на вирощуванні та відгодівлі, а також худоби, вибракуваної з основного стада й реалізованої без ставлення на відгодівлю призначено рахунок 21 “Поточні біологічні активи”, за дебетом якого відображається надходження (приплоду молодняку продуктивної худоби, вибракуваних з основного стада худоби для подальшої відгодівлі або реалізації без відгодівлі) поточних біологічних активів; приріст живої маси молодняку тварин, за кредитом - вибуття поточних біологічних активів унаслідок передачі на переробку, продаж, безоплатної передачі тощо.
Облік наявності та руху довгострокових біологічних активів тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу ведеться на субрахунку 163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю». Аналітичний облік ведеться за видами довгострокових біологічних активів тваринництва.
Інструкцією передбачено, зокрема, наступну кореспонденцію: за кредитом рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи» з дебетом рахунку 21 «Поточні біологічні активи» для переведення довгострокових біологічних активів в поточні біологічні активи.
Отож, після вибракування з основного стада і переведення до складу поточних біологічних активів худоба перестає вважатися довгостроковим біологічним активом.
При переведенні тварин із основного стада, чи із групи в групу позивач застосовує оцінку біологічних активів за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу.
Для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух поточних біологічних активів тваринництва, зокрема тварин, що перебувають на вирощуванні та відгодівлі, а також худоби, вибракуваної з основного стада й реалізованої без ставлення на відгодівлю призначено рахунок 21 «Поточні біологічні активи», за дебетом якого відображається надходження (приплоду молодняку продуктивної худоби, вибракуваних з основного стада худоби для подальшої відгодівлі або реалізації без відгодівлі) поточних біологічних активів; приріст живої маси молодняку тварин, за кредитом - вибуття поточних біологічних активів унаслідок передачі на переробку, продаж, безоплатної передачі тощо.
Згідно з Планом рахунків та Інструкцією на субрахунку 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами (групами) поточних активів тваринництва (молодняк тварин на вирощуванні, тварини на відгодівлі, доросла худоба, що вибракувана з основного стада, тощо).
Інструкцією передбачено, зокрема, наступну кореспонденцію: за кредитом рахунку 21 «Поточні біологічні активи» з дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» для списання собівартості реалізованих поточних біологічних активів.
Зважаючи на приведені норми законодавства, переведення  вибракуваної ВРХ із складу довгострокових біологічних активів до складу  поточних біологічних активів, обліковується за справедливою вартістю, мінімальна база оподаткування якої дорівнює звичайній ціні.  
Відтак, такі активи не можуть бути класифіковані під час їх продажу, як необоротні активи, мінімальна база оподаткування не може бути нижче їх балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку. 
З урахуванням приведених положень законодавства, колегія суддів вважає підставним висновок суду першої інстанції про те, що  позивач правомірно, у відповідності до приписів Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, відобразив в бухгалтерському обліку операції з переведення довгострокових біологічних активів у поточні біологічні активи як Дт 2131 Кт163, а покликання відповідача про не ведення позивачем субрахунку 217 є необґрунтованим та не узгоджується з Планом рахунків бухгалтерського обліку.
Окрім того, доводами апеляційної скарги не спростовано висновки суду першої інстанції з приводу того, що актом перевірки не підтверджується реалізація позивачем в перевіреному періоді для сторонніх організацій корів за цінами, що є нижчими балансової (залишкової) вартості корів за даними бухгалтерського обліку. Не надав таких доказів відповідач і під час судового розгляду справи, як в суді першої так і апеляційної інстанцій.
З звукозапису судового засідання слідує, що представник позивача, покликаючись на положення п. 189.9 ст. 189, пп. 14.1.191 "в" ПК України, вказав, що в розумінні Податкового кодексу України  під реалізацією  товару – визнано в тому рахунку і  переведення  з довгострокових біологічних активів на інший рахунок бухгалтерського обліку, а зокрема в поточні біологічні активи.
Відповідно до п.189.9 ст.189 ПК України у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Згідно з пп.14.1.191 п.14.1 ст. 14 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Постачанням товарів також вважаються:
а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;
б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;
в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);
г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;
д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;
е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з приводу того, що у спірній ситуації відсутні докази та  підстави для висновку про те, що мала місце ліквідація за рішенням платника податків основних виробничих чи невиробничих засобів, чи передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню.
Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни),
З матеріалів справи та пояснень сторін слідує, що на час реалізації позивачем великої рогатої худоби для сторонніх організацій (табл. 1, 2 акта перевірки, а.с. 18-21 т.1) за даними бухгалтерського обліку такі тварини обліковувалися підприємством, як поточні активи на рахунку 213, отже не були довгостроковими біологічними активами (необоротними активами), що в свою чергу вказує на відсутність порушень  п. 188.1 ст. 188 ПК України щодо реалізації необоротних активів нижче балансової (залишкової) вартості.
Як наслідок колегія суддів вважає безпідставним збільшення позивачу грошового зобов`язання з ПДВ на суму 390872 грн- основний платіж та відповідно штрафної санкції.
Відносно доводів скаржника щодо необхідності складання та реєстрації в ЄДРПН позивачем двох податкових накладних за фактом  реалізації,   одну з них за фактичною ціною (договірною вартістю) реалізації, а другу на різницю  між залишковою вартістю об`єкта (довгострокового біологічного активу) та його фактичною ціною (договірною вартістю), то колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до  п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Документальною перевіркою встановлено та не заперечується учасниками справи, що позивачем при реалізації корів стороннім організаціям були виписані податкові накладні  на суму реалізації (договірною вартістю) та у встановленому порядку зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як наслідок,  зважаючи на встановлені судом обставини з приводу відсутності порушення п. 188.1 ст. 188 ПК України, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки суду першої інстанції  про  відсутність підстав для складання та реєстрації в ЄРПН за такими операціями другої податкової накладної - на різницю між залишковою вартістю об`єкта (довгострокового біологічного активу) та його фактичною ціною (договірною вартістю).
Відносно ж доводів відповідача з приводу необхідності урахування правових висновків Верховного Суду по справах № 813/42/14 та №813/8486/14, то колегія суддів зазначає, що  суд надає  оцінку фактичним обставинам справи крізь призму аргументів та доказів. Проте, як слідує із змісту   приведених справ та справи, що розглядається обставини у вказаних справах різняться. Як наслідок, висновки Суду у приведених  справах не можуть бути застосовані до спірних правовідносин. 
Підсумовуючи викладене, суд першої інстанції  дійшов  вірного висновку, що податкові повідомлення-рішення від 19.11.2021 № 1180317000701 (про зменшення від`ємного значення з ПДВ на суму 301047 грн), № 1179917000701 (про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ на 1152318,00 грн), № 1180617000701 про застосування штрафних санкцій на суму 22411,00 грн за порушення порядку реєстрації податкових накладних) не відповідають критеріям обґрунтованості та розсудливості, не враховують фактичних обставин справи, а відтак є протиправними та підлягають скасуванню.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.
Тому за наведених вище підстав, якими суд обґрунтував своє рішення, суд не бачив необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені позивачем, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції в оскаржуваній частині правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Досліджуючи питання, яке стосуються розподілу судових витрат понесених у даній справі, колегією суддів установлено, що позивачем не понесено витрат  по сплаті судового збору у  суді апеляційної інстанції, а відтак підстави для їх розподілу відсутні.
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  
                                             П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року  у справі № 460/16388/21 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та підлягає касаційному оскарженню шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.  

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос  	
Повне судове рішення складено 04 травня 2023 року