ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 червня 2023 року 
м. Київ

справа № 420/5924/19
касаційне провадження № К/9901/21310/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Ханової Р.Ф., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області 
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2020 року (головуючий суддя - Вербицька Н.В.; судді - Джабурія О.В., Кравченко К.В.) 
у справі № 420/5924/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІГРАНД»
до Головного управління ДФС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВІГРАНД» (далі - ТОВ «ВІГРАНД», позивач, платник, товариство, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ГУ ДФС в Одеській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 серпня 2019 року № 0040631401, № 0040661401, № 0040671401.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що висновки контролюючого органу про фіктивність господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Астекс Пром» (далі - ТОВ «Астекс Пром») та Товариством з обмеженою відповідальністю «Спецпромторг-Приморський» (далі - ТОВ «Спецпромторг-Приморський») є безпідставними та спростовуються належним чином оформленими первинними документами. Крім того, зауважив, що доводи відповідача про завищення платником сум витрат спростовуються наданими до перевірки документами. Проте, відповідач не врахував такі документи та дійшов хибного висновку про їх дефектність. Також наголосив на необґрунтованості висновків податкового органу про відсутність факту реєстрації податкових накладних.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року у задоволенні позовних вимог відмовлено. 
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що господарські операції платника з ТОВ «Астекс Пром» та ТОВ «Спецпромторг-Приморський» не носять реального характеру. Щодо завищення позивачем собівартості реалізованих товарів, то суд першої інстанції дійшов висновку, що первинні документи, надані платником, не можуть бути належними доказами з огляду на їх дефектність. 
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нове рішення, яким позовні вимоги задоволені в повному обсязі.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що господарські операції між позивачем та його контрагентами були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності, що підтверджено оформленими первинними документами податкової та бухгалтерської звітності, які відповідають вимогам чинного, на час виникнення спірних праовідносин, законодавства України. Крім того, дійшов висновку, що платником було дотримано порядок реєстрації податкових накладних, що свідчить про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій. Також зазначив, що судом апеляційної інстанції безпідставно були прийняті до уваги документи первинного обліку, які не надавалися до перевірки. 
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області) звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2020 року та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року.
Мотивуючи касаційну скаргу, ГУ ДПС в Одеській області наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з ТОВ «Астекс Пром» та ТОВ «Спецпромторг-Приморський». Зазначає, що товариством неправомірно включено до собівартості реалізованої продукції витрати, пов`язані з її виготовленням, оскільки в ході проведення перевірки встановлена відсутність первинної документації, яка підтверджує отримання доходу від реалізації таких товарів. 
Ухвалою від 26 жовтня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області.
Разом з касаційною скаргою податковим органом заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДФС в Одеській області його правонаступником - ГУ ДПС в Одеській області, у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
21 травня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ВІГРАНД», за результатами якої складено акт від 06 серпня 2019 року № 1580/15-32-14-01/41430400.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлені порушення платником:
підпунктів 14.1.13, 14.1.31, 14.1.36, 14.1.191, 14.1.202 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), розділу першого Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73, пункту 3.10 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28 березня 2013 року № 433, пунктів 5, 7, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - П(С)БО 16 «Витрати»), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246 (далі - П(С)БО 9 «Запаси»), частини другої статті 3, частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, в результаті чого занижено суму податку на прибуток на 23 518  401,00 грн;
пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198 ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на 26 044  869,00 грн;
пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті встановлення нереєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних щодо податкових зобов`язань з податку на додану вартість за податковими накладними на загальну суму 26 044  869,00 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган посилався на непідтвердження господарських операцій позивача з ТОВ «Спецпромторг-Приморський» з поставки останньому у липні-серпні 2018 року власної продукції та з ТОВ «Астекс пром» з покупки у останнього у вересні 2018 року - березні 2019 року ручок віконних. Також відповідач дійшов висновку, що списання на собівартість реалізованої продукції у кількості більше, ніж реалізовано, з огляду на непідтвердження належними первинними документами реалізації фізичним особам товару за позицією «конструкція полівінілхлорідна у комплекті» на загальну суму 129  677  002,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом 22 серпня 2019 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 0040631401 яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 29 398  001,00 грн, з яких за основним зобов`язанням 23 518 401,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 5 879 600,00 грн;
№ 0040661401, яким платнику збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на                32 556  086,00 грн, з яких за основним зобов`язанням 26 044 869,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 6 511 217,00 грн;
№ 0040671401, яким, за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, до товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі                               12 967 700,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.3 статті 44 ПК України визначено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до  статті 39  цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Згідно із пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до пунктів 5-7, 10 П(С)БО 16 «Витрати» витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом  певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Собівартість реалізованих товарів визначається за П(С)БО 9 «Запаси».
Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податків на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Судовим розглядом встановлено, що між ТОВ «ВІГРАНД» та ТОВ «Спецпромторг-Приморський» укладено договір постачання, згідно з умовами якого позивач зобов`язується за заявкою покупця виготовити і поставити продукцію, а ТОВ «Спецпромторг-Приморський» зобов`язується прийняти продукцію та оплатити її на умовах даного договору. Найменування продукції: вироби з ПВХ профілю.
На підтвердження виконання умов вказаного договору матеріали справи містять копії: видаткових накладних; платіжних доручень; заявок на поставку продукції; бухгалтерських довідок. 
Крім того, у перевіряємому періоді підприємство мало взаємовідносини з ТОВ «Астекс Пром», яке постачало ТОВ «ВІГРАНД» ручки віконні з вересня 2018 року по березень 2019 року.
На підтвердження реальності операцій з поставки від ТОВ «Астекс Пром» ручок віконних матеріали справи містять копії: карток рахунку; видаткових накладних; платіжних доручень. 
Окрім того, платником були укладені договори, за умовами яких позивач зобов`язаний був виготовити та поставити метало-пластикову продукцію на адресу фізичних осіб та фізичних осіб-підприємців.
На підтвердження виконання господарських операцій з реалізації метало-пластикової продукції матеріали справи містять копії: видаткових накладних; товарно-транспортних накладних; банківських виписок по рахунку; замовлень.
Надаючи оцінку переліченим вище первинним документам, апеляційний суд дійшов висновку, що їх зміст надає можливість встановити найменування придбаного та реалізованого товару, його кількість, вартість, тобто факт придбання товару та його реалізації, що свідчить про реальність господарських операцій.
При цьому, суд апеляційної інстанції зазначив, що висновки відповідача про нереальність господарських операцій ґрунтуються виключно на інформації податкового органу щодо контрагентів позивача.
В касаційній скарзі відповідач зазначає, що значний обсяг первинних документів, які не надавалися до перевірки, був наданий платником лише до суду апеляційної інстанції.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Таким чином, ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Єдине виключення при застосуванні правових наслідків ненадання платником податків на вимогу контролюючого органу зазначених документів становить їх відсутність внаслідок виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами. При цьому виїмка документів або інше вилучення документів правоохоронними органами має бути підтверджено доказами.
Разом з тим, судом апеляційної інстанції були долучені первинні документи, надані платником на стадії апеляційного провадження, без з`ясування природи їх виникнення та причин неподання їх до контрольного заходу, а також до суду першої інстанції, що свідчить про передчасність висновків суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог. 
Щодо обґрунтованості застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, то варто зауважити, що такі є похідними від наявності/відсутності порушення порядку визначення позивачем розміру оподатковуваного доходу, а тому, враховуючи вищевикладене, суд касаційної інстанції не має можливості перевірити правильність висновків суду апеляційної інстанції в цій частині.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2020 року підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС в Одеській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС в Одеській області
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково. 
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2020 року скасувати. 
Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    Р. Ф. Ханова
                                                                                                    В. П. Юрченко