ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 травня 2023 року 
м. Київ

справа №340/3358/22
адміністративне провадження № К/990/12976/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Пасічник С.С.,  Гончарової І.А., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вірол-Центр» до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Вірол-Центр» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2023 року (судді: Лукманова О.М. (головуючий), Божко Л.А., Дурасова Ю.В.) у справі № 340/3358/22.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Вірол-Центр» (далі - позивач, платник податків, ТОВ «Вірол-Центр») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Кіровоградській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач, ДПС України) про визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 16.06.2022 №6929440/40466572 в ЄРПН, зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну ТОВ «Вірол-Центр» № 8 від 18.05.2022 в ЄРПН датою її направлення для реєстрації, зобов`язання ДПС України подати до суду звіт про виконання судового рішення у місячний строк з дати набрання цим рішенням законної сили.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване рішення від 16.06.2022 № 6929440/40466572, яким позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної № 8 від 18.05.2022 в ЄРПН діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки платником податків було надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за вказаною податковою накладною.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2022 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 6929440/40466572 від 16.06.2022, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 8 від 18.05.2022. Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 8 від 18.05.2022, яка складена Товариством з обмеженою відповідальністю «Вірол-Центр», в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її подання на реєстрацію. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що позивач 18.05.2022 отримав від контрагента ТОВ «УкрАгроКом» передплату за товар, який мав бути поставлений згідно договору №160522-1 від 16.05.2022, у розмірі 10 000 818,00 грн та на момент формування податкової накладної, з дати зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів, що підлягають постачанню, у позивача, відповідно до п. 187.1 статті 187 ПК України, виникло податкове зобов`язання з постачання товарів, що у відповідності до п. 201.1 статті 201 ПК України свідчить про виникнення у позивача обов`язку скласти відповідну податкову накладну, що й було зроблено позивачем. Первинні документи, оформлені ТОВ «Вірол-Центр» в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації податкових накладних, складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Кіровоградській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просила скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2022 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Вірол-Центр» у повному обсязі.
5. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2023 року апеляційну скаргу ГУ ДПС у Кіровоградській області задоволено. Скасовано рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2022 року та ухвалено нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову ТОВ «Вірол-Центр» відмовлено повністю. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що висновок суду першої інстанції по даній справі був зроблений при неповному з`ясуванні судом та недоведеності позивачем обставин, які мали значення для справи. Судом апеляційної інстанції встановлено ненадання позивачем контролюючому органу доказів поставки відповідного товару та відсутність доказів оплати за визначений товар, що є підставою для визначення наявності критеріїв ризиковості господарської операції та для відмови у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, а тому оскаржуване рішення комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 16.06.2022 № 6929440/40466572 було прийняте контролюючим органом у відповідності до вимог чинного законодавства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ТОВ «Вірол-Центр» подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2023 року та залишити в силі рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2022 року у справі № 340/3358/22.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 18.05.2022 ТОВ «Вірол-Центр» сформувало податкову накладну № 8, за результатами отримання оплати за постачання ТОВ «УкрАгроКом» карбаміда об`ємом 303 тони. Податкову накладну було направлено на реєстрацію, яку зупинено та запропоновано подати додаткові документи про підтвердження реальності здійснення операції та пояснення щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній.
ТОВ «Вірол-Центр» 09.06.2022 направило до ДПС України пояснення з документами на підтвердження необхідності формування податкової накладної.
16.06.2022 ТОВ «Вірол-Центр» отримало рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної або відмову в такій реєстрації № 6929440/40466572, про відмову у реєстрації розрахунку коригування у зв`язку з ненаданням платником податків копій документів щодо постачання товару.
Рішення № 6929440/40466572 було оскаржено позивачем до відповідної комісії ДПС України шляхом подання 22.06.2022 скарги. Рішенням за результатами розгляду скарги на рішення комісії регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №16011/40466572/2 від 04.07.2022 ТОВ «Вірол-Центр» залишено без задоволення та рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області без змін, підстави, вказані ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів тощо.
Як доказ правомірності формування податкової накладної № 8 від 18.05.2022 ТОВ «Вірол-Центр» надано суду копію договору поставки № 160522-1 від 16.05.2022, укладено з ТОВ «УкрАгроКом». За умовами договору ТОВ «Вірол-Центр» (постачальник) зобов`язувався передати ТОВ «УкрАгроКом» (покупець) товару, у кількості, за ціною та на умовах визначених у специфікаціях, які є невід`ємною частиною договору.
Згідно специфікації № 1 від 16.05.2022 сторони договору узгодили поставку карбаміду у кількості 303 тони за ціною 10  000 818,00 грн ТОВ «Вірол-Центр» на поставку карбаміду у кількості 303 тони за ціною 10 000 818,00 грн виписало рахунок-фактуру № 17/05-1 від 17.05.2022. Згідно виписки по банківським рахункам, ТОВ «УкрАгроКом» 18.05.2022 сплатило ТОВ «Вірол-Центр» за карбамід по рахунку № 17/05-1 від 17.05.2022 та по договору № 160522-1 від 16.05.2022.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до копії листа від 10.06.2022, ТОВ «УкрАгроКом» просило змінити товар карбамід по договору № 160522-1 на товар «добриво азотно-фосфорне» на суму 10 000 818,00 грн. ТОВ «Вірол-Центр» та ТОВ «УкрАгроКом» укладено додаткову угоду № 1 від 14.06.2022 до договору № 160522-1 від 16.05.2022, відповідно до якої сторони узгодили зміни до договору у частині найменування та об`єму товару. Згідно зміни редакції пункту 1 договору, сторони узгодили поставку добрива азотно-фосфорного NP 12-24 об`ємом 336 тон, загальною ціною з ПДВ 10 000 818,00 грн.
Відповідно до видаткових накладних № 29/06-1В від 29.06.2022, № 19/08-1В від 19.08.2022, № 30/06-1В від 30.06.2022, № 16/08-В від 16.08.2022, № 27/07 від 27.07.2022 ТОВ «Вірол-Центр» здійснило поставку ТОВ «УкрАгроКом» добрива азотно-фосфорного NP 12-24 загальним об`ємом 304,95 тон на суму 8 916  225,00 грн. Транспортування товару підтверджується товарно-транспортними накладними, де перевізником, замовником перевезення та вантажоодержувачем вказано ТОВ «УкрАгроКом», вантажовідправник ТОВ «Вірол-Центр». Як доказ наявності добрива азотно-фосфорного NP 12-24 для поставки його ТОВ «УкрАгроКом», ТОВ «Вірол-Центр» надало копію додатку № 245/22/65 від 13.06.2022 до договору поставки № 245/22/65 від 30.08.2021, яким передбачено поставку ТОВ «Фірма Ерідон» добрива азотно-фосфорного NP 12-24 у кількості 1200 тон на суму 27 800 004,00 грн. Видатковими накладними № 64253 від 29.06.2022, № 64244 від 29.06.2022, № 64247 від 29.06.2022, № 64261 від 29.06.2022, № 64256 від 29.06.2022, № 64251 від 29.06.2022, № 64250 від 29.06.2022, № 64248 від 29.06.2022, № 64599 від 20.06.2022, № 71916 від 16.08.2022, від 19.08.2022,  № 72977 від 19.08.2022, № 72905 від 19.08.2022, № 72912 від 19.08.2022, № 72919 від 19.08.2022, № 72915 від 19.08.2022, товарно-транспортними накладними, рахунками на оплату, підтверджується отримання ТОВ «Вірол-Центр» добрива азотно-фосфорного NP 12-24.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України, зокрема, щодо обов`язку платника податку здійснювати подання податкової накладної на її реєстрацію в ЄРПН після кожного отримання коштів як попередньої оплати (аванс) незалежно від наявності інших первинних документів чи факту здійснення поставки товарів, робіт чи послуг, зазначає, що у спірних правовідносинах помилково надавати оцінку реальності здійснених господарських операцій, оскільки такими - не є здійснення податкової перевірки платника податків контролюючим органом за відповідний період, а також вказує, що прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність такого рішення, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
12. У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України.
13. Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Кіровоградській області від 16.06.2022 № 6929440/40466572 було прийнято контролюючим органом у відповідності до вимог чинного законодавства.
Так, колегія суддів зазначає, що спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України), Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (далі - Порядок № 1246), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31 грудня 2015 року (далі - Порядок № 1307) та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
Згідно з положеннями абзаців першого-третього пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до  Закону України  «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з положеннями абзаців першого-другого, п`ятого, десятого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до пунктів 1, 2, 3, 5 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31 грудня 2015 року, податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Податкова накладна та додатки до неї складаються в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації. Податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань постачальника (продавця), крім випадків, передбачених Податковим кодексом України та цим Порядком. Дата складання податкової накладної заповнюється цифрами у такій послідовності: день місяця (дві цифри), місяць (дві цифри), рік (чотири цифри). При цьому крапки, коми та інші розділові знаки в даті складання податкової накладної не проставляються.
Відповідно до пунктів 12 та 13 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування  (далі - квитанція).
Згідно з положеннями пунктів 4, 5 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з положеннями абзацу 1 пункту 6,  пунктів 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Кіровоградській області, зупиняло реєстрацію податкової накладної № 8 від 18.05.2022, для отримання додаткових пояснень та документів підтверджуючих правомірність формування такої. Так, відповідно до квитанції про прийняття вищевказаної податкової накладної, контролюючим органом зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена». Підставою для зупинення реєстрації вказаної податкової накладної вказано «Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 3102, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійні основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D»=5,4246%, «P»=344617».
Тобто, реєстрацію спірної податкової накладної № 8 від 18.05.2022 позивача було зупинено з тих підстав, що платник податку, відповідає вказаному пункту Критеріїв ризиковості платника податків та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що до контролюючого органу від позивача надійшли пояснення та відповідні документи щодо здійснених ним господарських операцій, однак неповного змісту та без підтвердження дійсності, реальності здійснення поставки саме заявленого у накладній товару, вже після чого позивачу було відмовлено у реєстрації вказаної податкової накладної в ЄРПН.
Колегія суддів звертає увагу, що підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних стало ненадання позивачем копій первинних документів: договорів, зокрема, зовнішньоенкономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунки-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; копій підтверджуючих документів, щодо походження даного товару (видаткові накладні, платіжні доручення, банківські виписки та інше).
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пункту 11 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Судом апеляційної інстанції, у справі, що розглядається, встановлено та підтверджено наявними у матеріалах справи доказами, що ТОВ «Вірол-Центр» укладено з ТОВ «УкрАгроКом» договір поставки № 160522-1 від 16.05.2022, за умовами якого ТОВ «Вірол-Центр» (постачальник) зобов`язувався передати ТОВ «УкрАгроКом» (покупець) товару, у кількості, за ціною та на умовах визначених у специфікаціях, які є невід`ємною частиною договору. Згідно специфікації № 1 від 16.05.2022 сторони договору узгодили поставку карбаміду у кількості 303 тони за ціною 10  000 818,00 грн ТОВ «Вірол-Центр» на поставку карбаміду у кількості 303 тони за ціною 10 000 818,00 грн виписало рахунок-фактуру № 17/05-1 від 17.05.2022. Згідно виписки по банківським рахункам, ТОВ «УкрАгроКом» 18.05.2022 сплатило ТОВ «Вірол-Центр» за карбамід по рахунку № 17/05-1 від 17.05.2022 та по договору № 160522-1 від 16.05.2022. 18.05.2022 ТОВ «Вірол-Центр» сформувало податкову накладну № 8, за результатами отримання оплати за постачання ТОВ «УкрАгроКом» карбаміда об`ємом 303 тони. Однак, ТОВ «Вірол-Центр» сформувало податкову накладну № 8 від 18.05.2022 за господарською операцією яка не відбулась, оскільки ТОВ «Вірол-Центр» формуючи податкову накладну здійснило це за подією оплати, проте, оплату здійснено за товар, який реально не поставлено, та саме тому у контролюючого органу при прийнятті її на реєстрацію виникли сумніви щодо дійсності проведення господарської операції. Так, ТОВ «Вірол-Центр» здійснило поставку іншого товару, ніж передбачений податковою накладною № 8 від 18.05.2022, а саме - добрива азотно-фосфорного NP 12-24. Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено заміну не тільки товару, а й заміну суми, на яку здійснено поставку іншого товару, ніж передбачений вказаною податковою накладною.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що судом апеляційної інстанції встановлено, що не заперечується позивачем, факт поставки ТОВ «Вірол-Центр» товару відмінного тому, який зазначений у вказаній податковій накладній.
Колегія суддів зазначає, що положеннями ПК України встановлено обов`язкові реквізити податкової накладної.
Так, відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Колегія суддів зазначає, що показники/значення рядка 2 «опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» в податковій накладній, код товару згідно з УКТ ЗЕД, відноситься до обов`язкових реквізитів податкової накладної, які перевіряються контролюючим органом з метою прийняття, неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної. У сформованій позивачем податковій накладній № 8 від 18.05.2022 зазначено товар - «карбамід» за відповідним кодом товару згідно з УКТ ЗЕД, що не відповідає змісту господарської операції щодо якої позивачем було надано контролюючому органу відповідні первинні документи.
Таким чином, у справі, що розглядається судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах доказами, що спірна податкова накладна № 8 від 18.05.2022 була сформована позивачем за господарською операцією яка не відбулась та не відповідає вказаним вимогам чинного податкового законодавства.
Колегія суддів зазначає, що оскільки позивачем на розгляд комісії контролюючого органу з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, після зупинення реєстрації податкової накладної, було надано документи на підтвердження фактичного здійснення операції з постачання добрива азотно-фосфорного NP 12-24, а не карбаміду, як зазначено у спірній податковій накладній№ 8 від 18.05.2022, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що позивачем до контролюючому органу не було подано належні та достатні копії первинних документів, для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної. Відтак, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Кіровоградській області від 16.06.2022 №6929440/40466572 було прийнято контролюючим органом у порядку та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постанові Верховного Суду від 13 березня 2023 року у справі № 240/12029/21.
Посилання позивача на окремі постанови Верховного Суду є безпідставними з огляду на різні фактичні обставини справи та такі, які не є релевантними цій справі.
14. Судом апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених позивачем у адміністративному позові та у запереченнях (відзиві) на апеляційну скаргу, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені позивачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.
15. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
16. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
17. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вірол-Центр» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2023 року слід залишити без задоволення.
18. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
19. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вірол-Центр» залишити без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2023 року у справі № 340/3358/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер С.С. Пасічник   І.А. Гончарова