ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 червня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/9421/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2023 року (головуючий суддя Юхно І.В.) 
у справі  №160/9421/22 
за позовом приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії, - 

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому з урахуванням заяви про збільшення розміру позовних вимог просило:
- визнати протиправними дії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо нарахування приватному акціонерному товариству «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» пені в сумі 92545436,17 грн. шляхом внесення відповідного запису (даних, операцій) до інтегрованої картки платника з податку на прибуток приватних підприємств ПрАТ «ЦГЗК»;
- зобов`язати Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків здійснити коригування даних в інформаційній системі органів ДПС шляхом виключення з інтегрованої картки приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» платника податків з податку на прибуток приватних підприємств пені в сумі 92545436,17 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що постановою Верховного Суду від 22.02.2022 у справі № 804/4663/18 скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.07.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04.06.2020 у справі №  804/4663/18 щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 22.02.2018 №0001384618 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 158718147,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 79359073,50 грн. В цій частині прийнято нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат». 
Відповідно до постанови Верховного Суду від 22.02.2022 у справі № 804/4663/18 відповідач прийняв нове податкове повідомлення-рішення № 119/32-00-07-01-26 від 27.05.2022, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 158 718 147,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 79 359 073,50 грн.
23.06.2022 в інтегрованій картці ПРАТ «ЦГЗК» відображено грошові зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств», визначені у податковому повідомленні-рішенні №119/32-00-07-01-26 від 27.05.2022. 24.06.2022  ПРАТ «ЦГЗК» сплачено в повному обсязі суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 238 077 220,50 грн., з якої за основним платежем 158 718 147,00 грн. сума погашена за рахунок наявної в інтегрованій картці платника з 2017 року переплати, за штрафними (фінансовими) санкціями - 79 359 073,50 грн. сума сплачена платіжним дорученням від 24 червня 2022 № 4500032857. 
Позивач зазначає, що відповідач протиправно нарахував пеню за податковим повідомленням-рішенням № 119/32-00-07-01-26 від 27.05.2022, яке стало узгодженим 22.02.2022 згідно з постановою Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду у справі №804/4663/18, що відображено в інтегрованій картці платника податків розмір пені 40 828 584,03 грн., дата операції 23.06.2022. 
ПрАТ «ЦГЗК» не отримував від відповідача розрахунок суми пені. З діями щодо нарахування пені позивач не погоджується, посилається на те, що відповідно до пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України в редакції до 01.01.2021 нарахування пені при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом, за результатами податкової перевірки (податкове повідомлення-рішення) розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного  строку сплати, визначеного п.57.3 ст.57 ПК України податкового зобов`язання, включаючи період адміністративного та судового оскарження та закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Норма  пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України в редакції з 01.01.2017 до 01.01.2021 не передбачала нарахування пені за весь період заниження податкового зобов`язання. Також, позивач з посиланням на правову позицію Верховного Суду зазначає, що строк сплати  грошового зобов`язання, зменшеного за результатами судового оскарження, обраховується саме з дня отримання нового податкового повідомлення-рішення на відповідну суму. Об`єктом застосування пені є саме погашена сума податкового боргу, яка в розумінні пп.14.1.175  п.14.1 ст.14 ПК України є сумою узгодженого грошового зобов`язання, несплаченого платником податків у встановлений ПК України строк. 
За твердженням позивача при сплаті зобов`язання до вказаного дня  нарахування пені не може бути розпочато у зв`язку ненастанням граничного строку погашення податкового зобов`язання як обов`язкової умови для початку нарахування пені.  Оскільки позивач отримав нове податкове повідомлення-рішення від 27.05.2022 № 119/32-00-07-01-26   09.06.2022, дата, з якої повинна бути розпочатись нарахування пені, в разі несплати грошового зобов`язання, є 24.06.2022. Враховуючи дату набрання чинності постановою Верховного  Суду у справі № 804/4663/18, податкове зобов`язання є узгодженим саме з 22.02.2022, дата, з якої повинна розпочинатись нарахування пені, є 24.06.2022. При  цьому  позивач наголошував, що з інтегрованої картки платника податків позивача вбачається наявність переплати, яка обліковується з 2017 року, з податку на прибуток приватних підприємств, яка дорівнює сумі визначеного грошового зобов`язання в розмірі 158  718  147,00 грн. за податковим повідомленням-рішенням № 119/32-00-07-01-26 від 27.05.2022, що підтверджує протиправність нарахування пені у зв`язку з ненастанням граничного строку погашення податкового зобов`язання як обов`язкової умови для початку нарахування пені. Також позивач наголошує на неправомірності нарахування пені на донараховану суму грошового зобов`язання у вигляді штрафної санкції в розмірі 79  359  073,50 грн. через неможливість застосування в цій частині приписів п.129.1.2 п.129.1 ст.129 ПК України.  Позивач також вказує на необґрунтованість нарахування пені у період з 01.03.2000 на весь період дії карантину. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2023 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Суд встановив, що пеня нарахована саме на суму заниженого податкового зобов`язання на 158  718  147,00 грн., правомірність збільшення якого підтверджена у судовому порядку постановою Верховного Суду від 22.02.2022 у справі №804/4663/18, і за весь час його заниження (у тому числі за період судового оскарження, за виключенням строку продовження процедури адміністративного оскарження (18.04.2018-29.05.2018) та періоду дії карантину з 01.03.2020 по 23.06.2022). Виходячи з аналізу пп.  129.1.1 п. 129.1 ст. 129 ПК України, в тому числі   у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, суд дійшов висновку, що законодавець пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням граничного строку сплати саме податкового зобов`язання, визначеного  ПК України. А строк сплати податкового зобов`язання, на відміну від грошового зобов`язання, становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Отже, період нарахування пені охоплює увесь час заниження податкового зобов`язання, в тому числі і період адміністративного та/або судового оскарження.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Скаржник зазначає, що судом першої інстанції не належним чином досліджено те, що на підставі пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України (в редакції до 01.01.2021) нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження). Згідно пп.129.3.1 п. 129.3 ст. 129 ПК України (в редакції до 01.01.2021) нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань. Отже, податкове законодавство пов`язує початок нарахування пені саме з моментом настання строку погашення податкового зобов`язання. Тобто, пеня є видом відповідальності за порушення податкового законодавства, а саме заниження податкових зобов`язань. Позивач наполягає, що контролюючий орган в межах спірних правовідносин незаконно застосовує пеню за весь час заниження податкового зобов`язання, адже в новому податковому повідомленні-рішенні, на підставі якого позивачем сплачена сума податкового зобов`язання, що визначена за актом перевірки, застосована штрафна (фінансова) санкція та пеня саме на підставі норм ПК України в редакції, що діяла станом 22.02.2018, про що зазначено у самому податковому повідомленні-рішенні №119/32-00-07-01-06 від 27.05.2022. В наданому відповідачем розрахунку пені до податкового повідомлення-рішення (форма Р) від 27.05.2022 № 119/32-00-07-01-26 граничний строк сплати 23.06.2022, і пеня обраховується не в редакції пп. 129.1.2 п. 129 ст. 129 ПК України станом на 22.02.2018, а в редакції пп. 129.1.2 п. 129 ст. 129 ПК України станом на 23.06.2022, що є противоправним та таким, що порушує законні права та інтереси позивача. 
Відповідач проти задоволення апеляційної скарги заперечує, просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване.  Відповідач зазначає, що  податкове повідомлення-рішення від 27.05.2022 № 119/32-00-07-01-26 містить частину донарахованих сум грошових зобов`язань за первинним податковим повідомленням-рішенням від 22.02.2018 № 0001384618.  Нараховуючи пеню на суми заниження податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами перевірки, відповідач діяв відповідно до норм статті 129 ПК України. При цьому  за період продовження  процедури  адміністративного оскарження з 18.04.2018 по 29.05.2018 (згідно ст.130 ПК України), а також у зв`язку з дією карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби за періоди починаючи з 01.03.2020 (згідно п.52.1 підрозділу 10  розділу XX Податкового кодексу  Украйні)  пеня не нарахована.
В судовому засіданні представники сторін надали додаткові пояснення, зокрема, щодо наявної у позивача переплати з податку на прибуток у сумі 158696138,00 грн.,  за рахунок якої погашена сума грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначена податковим повідомленням-рішенням  №119/32-00-07-01-26 від 27.05.2022. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції (ч.5 ст.308 КАС України).
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи,  контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» щодо дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2017, валютного - за період з 01.10.2012 по 30.06.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.10.2012 по 30.06.2017, за результатами якої складено акт від 27.12.2017 № 175/28-10-46-17/00190977.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.02.2018 № 0001384618 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 486244562,00 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями 329 376 130,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 156 868 432,00 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.07.2019 у справі № 804/4663/18, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04.06.2020, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 22.02.2018 №0001384618.
Постановою Верховного Суду від 22.02.2022 у справі № 804/4663/18 рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.07.2019, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04.06.2020 щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.02.2018 №0001384618 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 158718147,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 79359073,50 грн. - скасовано та в цій частині прийнято нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат». 
Верховний Суд визнав правильним висновок контролюючого органу в акті перевірки від 27.12.2017 № 175/28-10-46-17/00190977 про  порушення підприємством вимог абз.4 пп.57.1-1.2 п. 57.1-1 ст. 57 Податкового кодексу України, що полягало у безпідставному зменшенні податкового зобов`язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за 2016 рік на суму нарахованих та сплачених авансових внесків, у зв`язку із виплатою дивідендів в розмірі 158696138,00 грн., оскільки фактично в зазначеному звітному періоді ПрАТ «ЦГЗК» не сплачувало авансових внесків, у зв`язку із виплатою дивідендів, а вказана сума нарахованого та сплаченого авансового внеску у зв`язку з виплатою дивідендів у минулих періодах позивачем у повному обсязі врахована у зменшення податку на прибуток за 2015 рік.
Верховний Суд встановив, що при поданні податкової  декларації з податку на прибуток за 2015 рік ПрАТ «ЦГЗК» скористалося правом на зменшення податку на прибуток на загальну суму 606475877,00 грн (рядок 16 ЗП податкової декларації), яка складається із суми сплачених авансових внесків на підставі п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України, в розмірі 447779739,00 грн. та суми нарахованого авансового внеску, у зв`язку із виплатою дивідендів у розмірі 158696138,00 грн. (рядок 16.3.1 додатку ЗП до податкової декларації).
В податковій декларації з податку на прибуток за 2016 рік ПрАТ «ЦГЗК»  задекларувало суму у розмірі 158696138,00 грн., а саме: в рядку 16.3 додатку ЗП до податкової декларації «сума нарахованого та сплаченого авансового внеску у зв`язку із виплатою дивідендів у минулих періодах, не врахована у зменшення податку…» та у рядку 16.4.1 «що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному (податковому) періоді».
Зазначаючи про правомірне зменшення підприємством податкового зобов`язання з податку на прибуток за 2015 рік на суму авансових внесків, у зв`язку із виплатою дивідендів у розмірі 158696138,00 грн., Верховний Суд, в той же час, визнав неправомірним продовження відображення підприємством вказаної суми у податкових деклараціях наступних періодів, а саме: у деклараціях з податку на прибуток у 2016 роках та у 2017 роках.
На виконання постанови Верховного Суду України від 22.02.2022 у справі №804/4663/18 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складено податкове повідомлення-рішення від 27.05.2022 № 119/32-00-07-01-26 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 238 077 220, 50 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 158 718 147 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 79 359 073,50 грн., яке отримано ПрАТ «ЦГЗК» 09.06.2022.
23.06.2022 в інтегрованій картці ПрАТ «ЦГЗК» відображено грошові зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств, визначені у податковому повідомленні-рішенні №119/32-00-07-01-26 від 27.05.2022.
24.06.2022 ПрАТ «КГЗК» грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 158 718 147 грн. погашено за рахунок наявної в інтегрованій картці платника переплати та платіжним дорученням від 24.06.2022 №4500032857 на суму 79381082,50 грн.
На суму заниженого податкового зобов`язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням  №119/32-00-07-01-26 від 27.05.2022 в розмірі 158718147 грн. (граничний строк сплати 23.06.2022), контролюючим органом нарахована пеня в загальному розмірі 92545436,17 грн. за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження), а саме:
- за декларацією №9069743751 від 04.05.2016 (1 кв. 2016; граничний день сплати 21.05.2016) на суму заниження податкового зобов`язання 6 395 071,00 грн. з 23.05.2016 по 23.06.2022 (1378 днів) пеня: 4 359 836,24 грн. (за періоди з 18.04.2018 по 29.05.2018 та з 01.03.2020 по 23.06.2022 пеня не нараховувалась);
- за декларацією №9140149863 від 09.08.2016 (06.2016; граничний день сплати 20.08.2016) на суму заниження податкового зобов`язання 19 781 798,00 грн. з 22.08.2016 по 23.06.2022 (1287 днів) пеня: 12 494 221,82 грн. (за періоди з 18.04.2018 по 29.05.2018 та з 01.03.2020 по 23.06.2022 пеня не нараховувалась);
- за декларацією №9212901770 від 09.11.2016 (09.2016; граничний день сплати 20.11.2016) на суму заниження податкового зобов`язання 81 959 825,00 грн. з 21.11.2016 по 23.06.2022 (1196 днів) пеня: 48 128 848,55 грн. (за періоди з 18.04.2018 по 29.05.2018 та з 01.03.2020 по 23.06.2022 пеня не нараховувалась);
- за декларацією №9269876034 від 09.02.2017 (12.2016; граничний день сплати 20.02.2017) на суму заниження податкового зобов`язання 50 559 444,00 грн. з 21.02.2017 по 23.06.2022 (1104 днів) пеня: 27 551 420,37 грн. (за періоди з 18.04.2018 по 29.05.2018 та з 01.03.2020 по 23.06.2022 пеня не нараховувалась);
- за декларацією №9084013305 від 10.05.2017 (1 кв. 2017; граничний день сплати 20.05.2017) на суму заниження податкового зобов`язання 22 009,00 грн. з 22.05.2017 по 23.06.2022 (1014 днів) пеня: 11109,19 грн. (за періоди з 18.04.2018 по 29.05.2018 та з 01.03.2020 по 23.06.2022 пеня не нараховувалась).
При цьому згідно розрахунку пені вбачається, позивачем не спростовано,  що за період продовження  процедури  адміністративного оскарження з 18 04.2018 по 29.05.2018 (згідно з нормою  ст.130 Податкового кодексу України), а також у зв`язку з дією карантину, встановленого Кабінетом Міністрів країни з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) за періоди починаючи з 01.03.2020 (згідно п.52.1 підрозділу 10  розділу XX Податкового кодексу  Украйні)  пеня не нарахована.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення у відповідності до вимог ст.308 КАС України, погоджується з судом першої інстанції про відмову в задоволенні позову.
Спір у цій справі виник з приводу правомірності нарахування контролюючим органом пені  відповідно до ст.129 ПК України на суму заниженого податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом податковим повідомленням-рішенням.     
За встановлених у справі обставин суд першої інстанції правильно встановив, що пеня нарахована контролюючим органом за весь час заниження податкового зобов`язання, в тому числі за період судового оскарження, за виключенням строку продовження процедури адміністративного оскарження (18.04.2018-29.05.2018) та періоду карантину (01.03.2020-23.06.2022), а базою для її нарахування використано частину зобов`язання, нарахування якої визнано правомірним в судовому порядку. 
За визначенням в пп.14.1.162 п.14.1 ст.14 ПК України пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов`язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Порядок нарахування пені врегульований  статтею 129  ПК України.
Відповідно до  ст.129 ПК України в редакції, що діяла  до 01.01.2017, пеня нараховується:
пп.129.1.1 п.129.1 - після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом (пп. «б»);
пп.129.1.2 п.129.1 - у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Відповідно до пп.129.3.1 п.129.3 ст.129 ПК України нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.
Пеня, визначена  підпунктом 129.1.2  пункту 129.1 цієї статті, нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день заниження (п.129.4 ст.129 ПК України).
Відповідно до редакції статті 129 ПК України, що діяла  з 01.01.2017 по 01.01.2021,: 
пп.129.1.1 п.1291.1 ст.129 ПК України - нарахування пені розпочинається: при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
п.129.2 ст.129 ПК України - у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується.
пп.129.3.1 п.129.3 ст.129 ПК України - нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.
п.129.4 ст.129 ПК України - на суми грошового зобов`язання, визначеного  підпунктами 129.1.1  та  129.1.2  пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), та в інших випадках визначення пені відповідно до вимог цього Кодексу, коли її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.
Відповідно до редакції статті 129 ПК України з 01.01.2021:  
пп.129.1.2 п.129.1 ст.129 ПК України нарахування пені розпочинається при нарахуванні контролюючим органом за результатами перевірки податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, у разі виявлення його заниження - на суму такого заниження, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
п.129.2 ст.129 ПК України у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня, нарахована на таке грошове зобов`язання (його частину) або на виявлене заниження податкового зобов`язання, скасовується.
Відповідно до ст.130 ПК України у разі якщо в межах процедури адміністративного оскарження було прийнято рішення про продовження строків розгляду скарги платника податків понад строки, визначені цим Кодексом, пеня не нараховується протягом таких додаткових строків незалежно від результатів адміністративного оскарження.
Суд апеляційної інстанції погоджується з наданим судом першої інстанції аналізом наведених правових норм та врахуванням правової позиції Верховного Суду щодо розуміння підпункту  129.1.2 статті 129 ПК України  в редакції, діючій до 01 січня 2017 року, як такого, що встановлює застосування фінансової санкції до платників податків у вигляді нарахування пені від дня настання строку погашення податкового зобов`язання та за весь період заниження податкового зобов`язання на суму такого заниження, оскільки платник весь період, коли він не декларував та не сплачував податки, користувався коштами, які він повинен був сплатити до бюджету.
Така правова позиція неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 14 травня 2020 року у справі №822/3190/17, від 11 червня 2020 року у справі №П/811/19/17.
Стосовно редакції статті 129 ПК України з 01.01.2017, суд першої інстанції також правильно зазначив, що в даному випадку ключове значення відіграють норми  Податкового кодексу України, які визначають термінологію «грошове зобов`язання» та «податкове зобов`язання».
Відповідно до підпункту  14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України    грошове зобов`язання платника податків  сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до підпункту  14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України  податкове зобов`язання  сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Аналіз цих норм дає підстави для висновку, що податкове зобов`язання є грошовим виразом існуючого для платника податків (в тому числі податкового агента) податкового обов`язку зі сплати певного податку, виникнення, а також порядок та строки сплати якого, обумовлені нормами податкового законодавства.
Водночас до складу суми грошового зобов`язання включається як сума податкового зобов`язання, так і сума штрафної (фінансової) санкції, якщо податковим законодавством передбачено її застосування. При цьому виникнення у платника податків обов`язку по сплаті грошового зобов`язання зумовлене встановленням податковим органом порушення ним (платником податків) вимог податкового законодавства, що призвело до заниження податкових зобов`язань. Наслідком встановлення такого порушення є донарахування на підставі рішення податкового органу сум відповідного податкового зобов`язання та/або застосування штрафної (фінансової) санкції.
Отже, розглядаючи ситуацію заниження платником податків суми належних до сплати податків, слід зазначити, що якщо податкове зобов`язання виникає на підставі податкового законодавства, яким встановлено розмір, порядок і строк його сплати, то на підставі прийнятого податковим органом відповідного рішення про нарахування у зв`язку із встановленням факту несплати податку у платника виникає грошове зобов`язання, яке підлягає сплаті у встановлений пунктом  57.3 статті 57 ПК України  строк після його узгодження.
Відповідно до пункту  57.1 статті 57 ПК України  платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Пункт  54.3 статті 54 ПК України  визначає випадки, коли на контролюючий орган покладено обов`язок визначити суми грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством.
Згідно з пунктом  57.3 статті 57 ПК України  у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту  54.3 статті 54  цього  Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Пунктом  57.4 статті 57 ПК України  встановлено, що пеня та штрафні санкції, нараховані на суму грошового зобов`язання (її частку), скасовану за результатами адміністративного чи судового оскарження, також підлягають скасуванню, а якщо такі пеня та санкції були сплачені, вони підлягають зарахуванню в рахунок погашення податкового боргу, грошових зобов`язань або поверненню в порядку, встановленому  статтею 43 цього Кодексу.
Остання норма кореспондує положенням пункту  129.2 статті 129 ПК України, відповідно до якої у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку адміністративного або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується.
Отже, за загальним правилом обов`язок з обчислення суми податкового зобов`язання і зазначення такої у відповідній податковій декларації покладено на платників податків (крім випадків, передбачених  ПК України). Строк для сплати податкового зобов`язання становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації (крім випадків, встановлених цим Кодексом).
Якщо під час проведення перевірки контролюючий орган встановить порушення платником податків вимог податкового законодавства, що призвело до заниження у податковому (звітному) періоді суми податкового зобов`язання з відповідного податку та/або збору, обов`язок з визначення суми такого заниження покладено на контролюючий орган. За змістом  статті 58 ПК України  визначення контролюючим органом такої суми відбувається за кожним видом податку та/або збору шляхом надіслання (вручення) податкового повідомлення-рішення, у якому також у випадках, визначених  ПК України, визначається сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів). Така сума коштів, до якої входить сума податкового зобов`язання та сума штрафних (фінансових) санкцій, є грошовим зобов`язанням платника податків.
Враховуючи вищенаведене, граматичний (лексичний) і логічний аналізи підпункту  129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України  у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, дають підстави для висновку, що законодавець пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням граничного строку сплати саме податкового зобов`язання, визначеного  ПК України. А строк сплати податкового зобов`язання, на відміну від грошового зобов`язання, становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Отже, період нарахування пені охоплює увесь час заниження податкового зобов`язання, в тому числі і період адміністративного та/або судового оскарження.
Інше тлумачення вказаної норми позбавляє логічного змісту наведеного у ній в дужках словосполучення «у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження», яке, фактично, і вказує на те, що цей темпоральний проміжок є частиною іншого (більшого) періоду, ніж після узгодження грошових зобов`язань, визначених податковим повідомленням-рішенням. За змістом норм  ПК України  узгодження грошових зобов`язань відбувається із закінченням процедури адміністративного та/або судового оскарження.
На обґрунтованість такого висновку вказує і системний аналіз пункту  129.2  статті 129 ПК України, оскільки предметом регулювання всієї цієї норми є скасування пені, нарахованої за період заниження грошового зобов`язання (його частини), у випадку, коли за наслідками адміністративного або судового оскарження скасовано нараховане грошове зобов`язання (його частина). Є підстави вважати, що якби законодавство не передбачало, що пеня має нараховуватися за весь період заниження податкового зобов`язання, виявленого контролюючим органом та донарахованого податковим повідомленням-рішенням (що і обумовило кваліфікацію такої суми як «грошове зобов`язання»), то і сенсу її скасовувати повністю або в частині у разі скасування самого податкового повідомлення-рішення повністю або в частині не було б.
При цьому слід зазначити, що пеня на підставі пункту  129.1 статті 129 ПК України  нараховується в обов`язковому порядку в силу вимог  ПК України  і за встановленою ним формулою, і не обумовлюється прийняттям контролюючим органом жодних додаткових рішень. Однак, момент виникнення обов`язку платника податків з її сплати нерозривно пов`язаний з моментом виникнення обов`язку зі сплати визначеного контролюючим органом грошового зобов`язання (зокрема його узгодження), розмір якого і є базою для розрахунку пені. Тому для врегулювання підстав для скасування автоматично нарахованої пені за період заниження у разі повного або часткового скасування податкового повідомлення-рішення і була законодавцем введена норма пункту  129.2 статті 129 ПК України.
Отже, застосування підпункту  129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України  як такого, що пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням десятиденного строку для сплати грошових зобов`язань з моменту їх узгодження та/або отримання податкового повідомлення-рішення суперечить дійсному змісту  статті 129 ПК України.
Таким чином, інше формулювання редакції  статті 129 ПК України  з 01 січня 2017 року не змінило правового регулювання моменту початку нарахування пені, а лише усунуло суперечності у її деяких положеннях.
На користь викладеного свідчать і подальші зміни, внесені  Законом України  від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»  до  статті 129 ПК України, а саме: наведена вище редакція пп.  129.1.2 п.129.1 ст.129 ПК України, діюча  з 01 січня 2021 року. 
Наведених висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 27.09.2022 у справі № 380/7694/20, в якій судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду відступила  від висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, але не виключно, у постановах від 19 червня 2018 року у справі№820/3878/17, від 27 листопада 2018 року у справі№822/2591/17, від 20 листопада 2019 року у справі№280/411/19, від 14 травня 2020 року у справі№822/3190/17, зазначивши, що внесеними змінами законодавець фактично вчергове уточнив норму права, формулювання якої з 01 січня 2017 року викликало її помилкове застосування у подібних правовідносинах, в тому числі і Верховним Судом. Відповідно до яких  статтею 129 ПК України, в редакції, чинній з 01 січня 2017 року, не встановлено нарахування пені у разі виявлення контролюючим органом заниження податкових зобов`язань на суму такого заниження та за весь період заниження, та сформулювала такий правовий висновок.
Початок нарахування пені, встановлений у підпункті  129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України  у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, пов`язаний зі спливом граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, яке мало бути виконане, якби платник податків не порушив норми податкового законодавства і не занизив його у відповідний період. Тобто нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Виходячи з наведеного правового  регулювання спірних правовідносин, з огляду на те, що як встановлено вище, пеня в розмірі 92545436,17 грн. нарахована саме на суму заниженого податкового зобов`язання з податку на прибуток 158718147,00 грн., правомірність збільшення якого підтверджена постановою Верховного Суду від 22.02.2022 у справі №804/4663/18, і за весь час його заниження (у тому числі за період судового оскарження, за виключенням строку продовження процедури адміністративного оскарження (18.04.2018-29.05.2018) та періоду дії карантину з 01.03.2020 по 23.06.2022, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про правомірність оскаржуваних дій відповідача.
З приводу доводів скаржника щодо наявної у нього переплати в розмірі 158696138,00 грн., за рахунок якої погашена сума грошового зобов`язання з податку на прибуток, визначена у податковому повідомленні-рішенні №119/32-00-07-01-26 від 27.05.2022 (основний платіж), суд апеляційної інстанції зазначає, що питання виникнення такої переплати виходить за  межі визначеного позивачем спору та підстав позову у цій справі, окрім того, Верховний Суд у справі №804/4663/18 вже надав відповідну правову оцінку наявності цієї переплати.
Наявність чи відсутність у платника податків переплати не є визначальним при застосуванні пені на підставі п.129.1 ст. 129 ПК України
Факт погашення суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом, за рахунок наявної переплати має наслідком закінчення нарахування пені відповідно до ст.129 ПК України. 
Відповідно до пп.129.3.1 п.129.3 ст.129 ПК України нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів на відповідний рахунок платника податків та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.
В свою чергу, відповідно до п.87.1 ст.87 ПК України сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснено також за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника).
Виходячи з вищенаведеного, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції. 
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення про відмову в задоволенні позову.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» залишити без задоволення.  
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2023 року у справі №160/9421/22 залишити без змін.  
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко