ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 квітня 2023 р.	Справа № 440/132/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: П`янової Я.В.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Спаскіна О.А. ,
за участю секретаря судового засідання Кролівець П.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.07.2022, головуючий суддя І інстанції: С.С. Бойко, м. Полтава, повний текст складено 22.07.22 року по справі № 440/132/22
          за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017"  
          до          Головного управління ДПС у Полтавській області                  
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" (далі за текстом також - позивач, ТОВ "Надежда Ритейл 2017"), звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі та текстом також – відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Полтавській області від 29.06.2021 за № 00041350705 в частині нарахування штрафної санкції (штрафу) в розмірі 57296,22 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 20 липня 2022 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.06.2021 за № 00041350705 в частині нарахування штрафної санкції (штрафу) 57296,22 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області   на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 2270,00 грн.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Полтавській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального та порушенням норм процесуального права.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач наводить обставини справи шляхом відтворення частини акта перевірки та нормативно - правове обґрунтування вимог апеляційної скарги через викладення тексту норм, покладених в основу прийняття спірного податкового повідомлення– рішення.
За результатами апеляційного розгляду відповідач просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в позові відмовити повністю.
Від позивача на адресу суду апеляційної інстанції надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, рішення ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права. Доводить, що судом першої інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення ураховано всі аргументи відповідача, повно і всебічно їх досліджено, та надано правову оцінку. Уважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні відповідно до приписів ст. 229 КАС України.
Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" зареєстроване в якості юридичної особи та здійснює свою господарську діяльність у сфері роздрібної торгівлі пальним (КВЕД 47.301) /а.с. 10, 11/.
На підставі Наказу від 24.05.2021 за № 1233-П «Про проведення фактичної перевірки», Наказу від 02.06.2021 за № 1318-П «Про продовження строку проведення фактичної перевірки», направлень від 24.05.2021 за № № 1687, 1688 та на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 за № 2755-VІ в період з 25.05.2021 по 08.06.2021 включно проведено фактичну перевірку АЗС № 29 з магазином за адресою: м. Полтава, вул. Великотирнівська, 19, що належить ТОВ "Надежда Ритейл 2017" .
Фактичною перевіркою встановлено, поряд з іншим, порушення пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995 "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку - встановлено надходження на АЗС № 29 з магазином скрапленого газу, що необлікований у відповідному журналі оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу на АЗС.
Так, шляхом аналізу наданого ТОВ "Надежда Ритейл 2017" журналу оперативного обліку СВГ за формою № 2-ГС, встановлено надходження на АЗС № 29 з магазином скрапленого газу, що неопублікований у відповідному журналі оперативного обліку скрапленого вуглеводного газу (СВГ) за формою № 2-ГС (відсутні записи про надходження скрапленого газу на АЗС) на загальну суму 28748,11 грн, що є порушенням ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 08.06.2021 реєстраційний № 4005/16/31/РРО/41022256 (бланк № 000458).
Інформація щодо надходжень палива (скрапленого газу), що не обліковані у встановленому законодавством порядку, зазначена у додатку № 1 до акта перевірки.
ТОВ "Надежда Ритейл 2017" не погодилось із указаними висновками перевірки та з винесеним за результатами перевірки податковим повідомленням-рішенням № 00041350705 від 29.06.2021, у зв`язку з чим оскаржило його в адміністративному порядку.
ДПС України за результатами розгляду скарги прийняла рішення від 04.11.2021 за № 24905/6/99-00-06-03-02-06, відповідно до якого скаргу ТОВ "Надежда Ритейл 2017" залишено без задоволення, податкове повідомлення-рішення від № 00041350705 від 29.06.2021 - без змін.
Не погодившись з правомірністю вказаного рішення контролюючого органу, позивач звернувся до суду з позовом у цій справі.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині про застосування до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" штрафної (фінансової) санкції в сумі 57296,22 грн не відповідає встановленим у частині другій статті 2 КАС України критеріям законності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а тому підлягає скасуванню.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, оскільки вони знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи та виходить з такого.
Відповідно до положень частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до п.п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Згідно з п.п. 14.1.224 п. 14.1 ст. 14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
За визначенням, наведеним у п.п. 14.1.141-1 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР).
Відповідно до пунктів 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості; вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Приписами статті 20 Закону № 265/95-ВР установлено, зокрема, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності визначено Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводних скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України від 03 червня 2002 року за № 332, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 квітня 2003 року за № 331/7652 (далі - Інструкція № 332).
Згідно з підпунктом 5.2.2 Інструкції № 332 приймання СВГ (скраплений вуглеводневий газ), що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма № 1-ТН, затверджена Наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29.12.1995 за № 488/346 "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля"). Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.
Пунктом 9 вказаної Інструкції № 332 визначено порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП).
Згідно з п. 9.1 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю скрапленого вуглеводного газу (СВГ) , результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою № 14-ГС. Пунктом 9.2 передбачено, що під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно:
- визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок;
- вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ;
- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну;
- передають по зміні залишок грошових коштів.
Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою № 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП) (п. 9.3 Інструкції № 332).
Пунктом 11 Інструкції визначено, що бухгалтерський облік руху СВГ здійснюється на підставі Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року, № 246 та зареєстрованого Міністерством юстиції 2 листопада 1999 року за № 751/4044.
Як убачається з матеріалів справи, контролюючим органом зроблено висновок про надходження партії скрапленого газу на загальну суму 28748,11 грн, яка не записана позивачем в журнал обліку надходжень.
Щодо вказаних висновків відповідача, які слугували однією з підстав винесення спірного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів зазначає таке.
Згідно з приписами пунктів 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР на позивача покладено обов`язок здійснювати реалізацію лише облікованих у встановленому законодавством порядку товарів.
Приписами статті 20 Закону № 265/95-ВР установлено, зокрема, що до суб`єктів господарювання, які здійснюють реалізацію товарів, що не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Верховний Суд у постанові від 04.09.2020 у справі № 2а-12445/11/2670 сформував такий висновок: фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону № 265/95-ВР, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, тобто не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку, визначеного Положенням (стандартом) 9.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 за № 246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Запаси", зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044.
Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 за № 996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996-ХIV).
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону № 996-ХIV бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до приписів частин першої, другої, п`ятої статті 8 Закону № 996-ХIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
Згідно із статтею 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Відтак до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
При цьому сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
Такі висновки наведені у постановах Верховного Суду від 07.08.2018 у справі № 825/10/17, від 30.01.2018 у справі № 810/1148/17, від 07.08.2018 у справі № 825/10/17.
Пунктом 11 Інструкції № 332 передбачено, що бухгалтерський облік руху СВГ здійснюється на підставі Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року, № 246 та зареєстрованого Міністерством юстиції 2 листопада 1999 року за № 751/4044.
Отже, нормою пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язано суб`єктів господарювання вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, в порядку, встановленому законодавством, а Інструкцією № 332, в свою чергу, встановлено спосіб та порядок здійснення обліку скрапленого газу, який залишається після його реалізації, шляхом позмінного складання касиром (оператором) змінних звітів за формою № 14-ГС зокрема.
При цьому звіт АЗС за формою № 14-ГС не є первинним документом у розумінні Закону № 265/95-ВР та в силу положень Інструкції № 332 не може бути самостійно використаний для визначення об`єму СВГ і бути підставою для облікування товарних запасів підприємств, або підтверджувати наявність необлікованого товару за місцем реалізації, оскільки вказаний документ відображає виключно здійснений оперативний контроль за кількісним рухом СВГ, результати якого, поряд з первинними бухгалтерськими документами, сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок, фіскальними звітними чеками використовуються для ведення обліку товарних запасів (бухгалтерського та складського).
Судом установлено, що в акті фактичної перевірки від 08.06.2021 не встановлено жодних порушень ТОВ "Надежда Ритейл 2017" вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України" та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО та/або відсутність на момент перевірки податковим органом первинних документів за місцем реалізації товарів.
ТОВ "Надежда Ритейл 2017" веде кількісний облік руху газу скрапленого автомобільного у змінному звіті за ф. № 17-НП, типова форма якого є ідентичною до форми змінного звіту за ф. № 14-ГС.
Змінний звіт за ф. № 17-НП із показниками кількісного обліку газу скрапленого автомобільного за відповідну зміну надано до матеріалів справи /а.с. 31/. Акт фактичної перевірки від 08.06.2021 не містить даних про відсутність вказаного змінного звіту на момент проведення перевірки.
Таким чином, занесення даних щодо кількісних показників руху газу скрапленого автомобільного до змінного звіту за ф. № 17-НП, що відповідає змісту (формі) змінного звіту за ф. № 14-ГС, не спростовує факту ведення обліку товару у порядку, передбаченому Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та не може розцінюватися як реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
На підтвердження належного ведення обліку скрапленого газу за кількістю, позивачем надано Х-звіт за 26.01.2021 /а.с. 30/, дані якого підтверджують відображені в змінному звіті за ф. № 17-НП показники кількісного обліку руху СВГ, чого за висновками акта фактичної перевірки від 08.06.2021 не спростовано.
Отже дані щодо кількісних показників газу скрапленого автомобільного оприбутковано по РРО в день надходження, що підтверджується відповідними чеками РРО /а.с. 30/, відображено в змінному звіті АЗС за відповідну дату /а.с. 31/ та підтверджуються первинними бухгалтерськими документами.
Звітні документи РРО містять всі відомості, зокрема про фактичні залишки пального у літрах кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою № 17-НП. 
Отже РРО здійснює точний та повний облік і контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.
Доводи відповідача про те, що позивачем не вівся облік товарних запасів у встановленому порядку не відповідають встановленим обставинам справи.
Наведені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, сформованою у постанові від 25.05.2021 у справі № 2а-11612/11/2670, згідно з якою РРО, що використовується на АЗС, виконує, крім інших, також функцію обліку нафтопродуктів, які реалізуються на такій АЗС.
Водночас за висновками Верховного Суду, сформованими у постановах від 12.03.2020 у справі № 823/1917/16, від 08.09.2020 у справі № 823/990/16, від 14.05.2020 у справі № 823/1918/16, від 21.05.2020 у справі № 809/597/16, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів/газу скрапленого є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів (в тому числі газу скрапленого), які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів (газу скрапленого).
Однак, матеріали справи не містять жодних належних та допустимих доказів на підтвердження відображених в акті фактичної перевірки від 08.06.2021 висновків щодо виявлення в ході перевірки різниці між кількістю газу скрапленого вуглеводного, який надійшов на АЗС, та кількістю реалізованого газу скрапленого вуглеводного станом на момент перевірки, даних щодо методів, засобів вимірювання та інших вимог щодо здійснення таких замірів.
Отже, відсутність запису про надходження партії товару у журналі обліку надходжень товару не можна трактувати як відсутність ведення товарного обліку за наявності обліку цієї партії товару у інших документах первинного бухгалтерського обліку й у даних обліку звітів АЗС та даних РРО.
З огляду зазначене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що висновок відповідача про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР не підтверджений належними доказами, відтак є необґрунтованим.
Отже, враховуючи те, що висновки контролюючого органу, на підставі яких прийнято оскаржуване рішення, не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині застосування до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" штрафної (фінансової) санкції в сумі 57296,22 грн не відповідає встановленим у частині другій статті 2 КАС України критеріям законності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а тому підлягає скасуванню.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідач відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення належним чином під час судового розгляду не довів, у зв`язку з чим позовні вимоги є правомірними, обґрунтованими і такими, що підлягають задоволенню в повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків, якими мотивоване рішення суду першої інстанції, та не дають підстав уважати висновки суду першої інстанції помилковими, а застосування судом норм матеріального права - неправильним.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.07.2022 по справі № 440/132/22  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Я.В. П`янова	
Судді	   	О.В. Присяжнюк    О.А. Спаскін   	
Повний текст постанови складено  05.04.2023 року