П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

11 травня 2023 р.	м.Одеса	Справа № 420/16241/22	

Суддя першої інстанції Іванов Е.А.
 Час та місце ухвалення судового рішення «--:--», м. Одеса
 Повний текст судового рішення складений 01.02.2023р.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі  колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Єшенка О.В., Яковлєва О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Шляховик-97» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:
10.11.2022р. товариства з обмеженою відповідальністю (надалі - ТОВ) «Шляховик-97» звернулося до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.07.2022р.: №№390/31-00-04-02-04 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 274133грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 137067 грн.; 391/31-00-04-02-04 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 94344грн. за звітний податковий період січень 2022р.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що камеральна перевірка податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2022р. контролюючим органом проведена з порушенням строків, визначених п.76.3 ст.76 Податкового кодексу  України, що свідчить про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 01.02.2023р. позов задоволений, оскільки камеральну перевірку податкової звітності позивача проведено поза межами максимально встановленого строку на її проведення та відсутності підстав для її проведення.
Не погоджуючись з ухваленим у справі судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції при вирішені справи обставин справи та порушення норм матеріального, процесуального права, просить рішення суду скасувати і ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
Апелянт посилається на те, що допущені контролюючим органом процедурні порушення, у тому числі й ті, що пов`язані, зокрема, з оформленням результатів контролюючого заходу, недотриманням строку прийняття податкових повідомлень-рішень тощо, не можуть слугувати самостійною підставою для звільнення платника податків від відповідальності за вчинені ним податкові правопорушення, та можуть бути прийняті судом до уваги за умови підтвердження належними та допустимими доказами добросовісного виконання таким платником власного податкового обов`язку.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вона  підлягає задоволенню.
Судом встановлено, що ТОВ «Шляховик-97» зареєстровано у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань  та займається наступними видами діяльності за КВЕД: 23.99 Виробництво неметалевих мінеральних виробів, н. в. і. у. (основний); 23.99 Виробництво неметалевих мінеральних виробів, н.в.і.у.; 42.91 Будівництво водних споруд; 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 55.10 Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування; 55.20 Діяльність засобів розміщування на період відпустки та іншого тимчасового проживання; 55.90 Діяльність інших засобів тимчасового розміщування; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 42.11 Будівництво доріг і автострад; 42.13 Будівництво мостів і тунелів.
18.02.2022 ТОВ «Шляховик-97» подано до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2022р. за №9034716840.
23.06.2022р. посадовою особою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, на підставі п.200.10 ст.200, пп.75.1.1. п.75.1 ст.75 ПК України у порядку ст.76 Податкового кодексу України, проведено камеральну перевірку податкової декларації ТОВ «Шляховик-97» з податку на додану вартість за січень 2022р. від 18.02.2022 за №9034716840, за результатом проведення якої складено акт перевірки №333/31-00-04-02-04/3446334.
Вищезазначеним актом перевірки встановлено, що   позивачем завищено суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду всього на суму ПДВ 94433грн. в декларації з податку на додану вартість за звітний період січень 2022р. (від 18.02.2022р. реєстраційний номер №9034716840) та занижено податкові зобов`язання в декларації з податку на додану вартість за звітний період січень 2022р. (від 18.02.2022р. реєстраційний номер №9034716840) всього на суму ПДВ 274133грн. /а.с.6-10/
На підставі вищезазначеного акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 18.07.2022р.: №№390/31-00-04-02-04 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 274133грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 137067грн.; 391/31-00-04-02-04 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 94344грн. за звітний податковий період січень 2022р. /а.с.13-16/
Не погоджуючись з зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, судова колегія не погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог з наступних підстав.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (надалі - ПК України).
Згідно з п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального (п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України).
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що її проведення не потребує наказу керівника податкового органу або іншого спеціального дозволу чи направлення, згоди платника податків та його присутності. Метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичних та/або методологічних помилок або інших відомостей, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей камеральною перевіркою не охоплюється.
А відтак, камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Відповідно до п.п.76.1-76.3 ст.  76 ПК України  (в редакції станом на момент проведення перевірки) камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог  ст.86 цього Кодексу.
Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Згідно з п.69.2 Підрозділу  10 «Інші перехідні положення» ПК України  (в редакції  Закону України №2120-IX від 15.03.2022; із змінами, внесеними згідно із  Законами України №2142-IX від 24.03.2022, № 2173-IX від 01.04.2022) - податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: камеральних перевірок декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, показники яких сформовані на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій, за виключенням товарів (продукції), визначених пп.215.3.1, 215.3.2, 215.3.2-1 та 215.3.3-1 п.215.3 ст.215 Кодексу.
Така камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена протягом 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Відповідно до п.69.2 Підрозділу  10 «Інші перехідні положення» ПК України  (в редакції  Закону України №2120-IX від 15.03.2022р.; із змінами, внесеними згідно із  Законами України №2142-IX від 24.03.2022р., № 2173-IX від 01.04.2022р.; в редакції  Закону України №2260-IX від 12.05.2022р.) податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; (Абзац другий підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX набирає чинності з 02.06.2022 в частині камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування);
б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених пп.78.1.7  та 78.1.8 п.78.1 ст.78  цього  Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
в) фактичних перевірок.
Камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за звітні податкові періоди: (Абзац п`ятий підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX набирає чинності з 2 червня 2022 року в частині камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування) лютий, березень, квітень, травень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 липня 2022 року та завершуються не пізніше 20 вересня 2022 року; 
(Абзац шостий підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX набирає чинності з 02.06.2022р. в частині камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування) червень, липень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 серпня 2022 року та завершуються не пізніше 20 жовтня 2022 року. (Абзац сьомий підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX набирає чинності з 2 червня 2022 року в частині камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування).
Подані уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з податку на додану вартість за звітні податкові періоди до лютого 2022р. перевіряються у строк, визначений цим пунктом для звітного періоду, на який припадає день подання такого уточнюючого розрахунку. (Абзац восьмий підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX набирає чинності з 2 червня 2022 року в частині камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування).
Отже, продовжений у порівнянні з загальною нормою п.76.3 ст. 76 ПК України  (30 днів) строк у 90 календарних днів на проведення камеральних перевірок декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, для податкового періоду січень 2022р. був передбачений редакцією п.69.2 підрозділу 10  розділу XX ПК України  до 01.06.2022 включно.
Як вбачається з матеріалів справи, 18.02.2022р. ТОВ «Шляховик-97» подано до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2022р. за №9034716840.
При цьому, граничним строком подання такої податкової декларації було 21.02.2022р., а тому камеральна перевірка повинна була бути проведена у 90-денний строк.
Відповідно до положень п.86.1 ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідки), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Загальне поняття акта перевірки наведено у пункті 2 порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, згідно з яким - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Камеральною перевіркою встановлено, що позивачем завищено суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду всього на суму ПДВ 94433 грн. в декларації з податку на додану вартість за звітний період січень 2022р. (від 18.02.2022р. реєстраційний номер №9034716840) та занижено податкових зобов`язань в декларації з податку на додану вартість за звітний період січень 2022р. (від 18.02.2022р. реєстраційний номер №9034716840) всього на суму ПДВ 274133грн. /а.с.6-10/
Як вбачається з матеріалів справи, у січні 2022р.  ТОВ «Шляховик-97» задекларовано здійснення коригувань податкових зобов`язань (рядок 7 податкової декларації від 18.02.2022р. №9034716840 у розмірі 338834грн.
Однак, згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних, у січні 2022р. ТОВ «Шляховик-97» виписано, а контрагентами зареєстровано розрахунки коригування №1, 4, 5 на загальну суму ПДВ 29642,58грн.
Тобто, в ході проведення камеральної перевірки, у рядку 7 податкової декларації від 18.02.2022р. №9034716840 з податку на додану вартість за січень 2022р., встановлено розбіжність на загальну суму ПДВ 368477грн.
Таким чином, ТОВ «Шляховик-97» занижено податкових зобов`язань (рядок 9) в декларації з податку на додану вартість за звітний період січень 2022р. всього в сумі 368477грн., що призвело до: завищення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19) на загальну суму 94344грн. та заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 18) всього на загальну суму 274133 грн.
Згідно з ч.1  ст.77 КАС України  кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  ст.78 цього Кодексу.
Позивачем не надано до суду жодних доказів на спростування висновків податкової перевірки, що свідчить про правомірність податкових повідомлень-рішень від 18.07.2022р.: №№390/31-00-04-02-04, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 274133грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 137067 грн.; 391/31-00-04-02-04, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 94344 грн. за звітний податковий період січень 2022р..
Колегія суддів не приймає до уваги посилання позивача та суду першої інстанції на процедурні порушення проведення камеральної перевірки, як на єдину підставу для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, виходячи з наступного.
У постанові Верховного Суду від 23.04.2020р. у справі №813/1790/18  зазначено, що порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення.
Отже, саме по собі порушення процедури прийняття акту не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.
Виходячи із міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття. Так, дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків (ultra vires action - invalid act). Разом із тим, не кожен дефект акта робить його неправомірним.
Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність. Суд наголошує, що, у відповідності до практики Європейського Суду з прав людини, скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості. 
Таким чином, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення».
Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.
У постанові Верховного Суду від 20.10.2020р. у справі №816/4605/15 викладена позиція про те, що допущені контролюючим органом процедурні порушення, у тому числі й ті, що пов`язані, зокрема, з оформленням результатів контролюючого заходу, недотриманням строку прийняття податкових повідомлень-рішень тощо, не можуть слугувати самостійною підставою для звільнення платника податків від відповідальності за вчинені ним податкові правопорушення, та можуть бути прийняті судом до уваги за умови підтвердження належними та допустимими доказами добросовісного виконання таким платником власного податкового обов`язку.
Водночас, позивачем фактично не оспорюється встановлене контролюючим органом правопорушення, оскільки не надано до суду доказів добросовісного виконання власного податкового обов`язку.
На підставі викладеного, оскільки судом першої інстанції при вирішенні справи неповно з`ясовано обставини справи, неправильно застосовано норми матеріального права, рішення суду першої інстанції в порядку ст.317 КАС України підлягає скасуванню.
Керуючись ст.ст.311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, - 

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року скасувати.
Ухвалити у справі постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю «Шляховик-97» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
          Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

Головуючий суддя 	 	Крусян А.В.	
Судді	    	Єщенко О.В.    Яковлєв О.В.