ПОСТАНОВА
Іменем України

24 квітня 2023 року   
Київ
справа №802/83/18-а
адміністративне провадження №К/990/27454/22
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В., 
учасники судового процесу:
представник позивача: Бурятинський В.О. (в режимі відеоконференції),
представник відповідача: Ременяк С.Я. (в режимі відеоконференції),
розглянувши в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №802/83/18-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СХК «Вінницька промислова група» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Вінницькій області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року (головуючий суддя - Полотнянко Ю.П., судді: Драчук Т.О., Мацький Є.М.),
ВСТАНОВИВ:
У січні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СХК «Вінницька промислова група» (далі - позивач, ТОВ «СХК «Вінницька промислова група») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області, яке в ході судового розгляду справи було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Вінницькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 грудня 2017 року №0011341414, №0011351414, №0011361414. 
Адміністративний позов обґрунтовано наступними доводами: 
- відповідач повторно здійснив документальну перевірку за період, який вже перевірявся, що підтверджується актом від 01 квітня 2016 року №46/14/33623350. Згідно з указаним актом жодних порушень по господарських відносинах з ТОВ «Ріко Імпорт», ТОВ «Ріко-Інвест», ПП «Стрибог», ПП «Сімарг», ТОВ «Дажбог», ПП «Крамина», ТОВ «Вертоград», ТОВ «Маєстат», ТОВ «Зміч» податковим органом не виявлено;
- термін проведення податкової перевірки, призначеної на підставі ухвали слідчого судді, закінчився ще 01 вересня 2017 року. Проте, відповідач на власний розсуд переносив строки проведення перевірки поза межами терміну, встановленого у вказаній ухвалі, що свідчить про перевищення наданих йому повноважень;
- використані при складанні акта перевірки матеріали кримінального провадження №42017020000000058 від 10 лютого 2017 року є результатом оперативно-розшукових заходів та не можуть бути використані при здійсненні перевірки. При цьому контролюючий орган був повідомлений, що всі передані позивачем документи для проведення бухгалтерського аудиту були викрадені. З метою відновлення первинних документів позивачем здійснено певні заходи, зокрема направлено запити до відповідних контрагентів, однак відповідей не отримано. Відтак, ненадання первинних документів контролюючому органу відбувалось не з вини ТОВ «СХК «Вінницька промислова група»;
- у періоді, що перевірявся, позивач придбавав у контрагентів аміачну селітру, тобто, добрива, які призначені для виробничих цілей. У зв`язку з цим доводи ГУ ДПС, що кошти із спеціального рахунку в розмірі 3167886 грн були використані не за призначенням та всупереч вимогам пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України (далі - ПК України), є помилковими. Також позивач вважає безпідставними посилання контролюючого органу  на те, що перерахування коштів зі спеціального рахунку здійснено не платнику податку на додану вартість (далі - ПДВ), оскільки норми ПК України не ставлять можливість такого використання у залежність від того, чи є постачальник платником ПДВ чи ні;
- в порушення вимог пункту 116.1 статті 116 ПК України відповідач застосував  до позивача штрафні (фінансові) санкції в розмірі 100% суми податку на додану вартість з посиланням на пункт 123.2 статті 123 ПК України з одночасним застосуванням штрафної санкції на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України. На переконання ТОВ «СХК «Вінницька промислова група», в даному випадку має місце застосування двох видів штрафних санкцій за одне й те саме порушення.
Вінницький окружний адміністративний суд рішенням від 23 березня 2018 року, залишеним без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2018 року, позов задовольнив.
Верховний Суд постановою від 30 вересня 2021 року касаційну скаргу ГУ ДПС задовольнив частково. Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 23 березня 2018 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2018 року скасував, справу направив до Вінницького окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Підставою для направлення справи на новий розгляд слугувало те, що суди попередніх інстанцій не навели обґрунтованих мотивів, з посиланням на належні докази, які б спростовували висновки податкового органу й свідчили про реальне виконання контрагентами спірних господарських операцій. Зокрема, суди не встановили, хто саме від імені контрагентів підписав документи, які були підставою для формування податкового обліку позивача; не з`ясували, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами; не встановили наявність у контрагентів трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єктам господарювання для їх виконання; не перевірили походження товарів по ланцюгу постачання. Суди попередніх інстанцій також залишили поза увагою, що податковий орган неодноразово звертав увагу на наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України.
За наслідками нового розгляду справи Вінницький окружний адміністративний суд рішенням від 03 травня 2022 року (суддя Воробйова І.А.) в задоволенні позову відмовив.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 30 серпня 2022 року апеляційну скаргу ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» задовольнив. Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 03 травня 2022 року скасував та ухвалив нове про задоволення позову. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 28 грудня 2017 року №0011341414, №0011351414, №0011361414. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Ухвалою від 01 серпня 2017 року у справі №127/16002/17 слідчий суддя Вінницького міського суду Вінницької області призначив документальну позапланову перевірку TOB «СХК «Вінницька промислова група» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо нарахування та сплати податків, зборів та обов`язкових платежів в результаті проведення фінансових операцій за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, проведеними з наступними підприємствами: TOB «Ріко-Імпорт», TOB «Ріко-Інвест», ПП «Стрибог», ПП «Сімаргл», TOB «Дажбог», ПП «Крамина», TOB «Вертоград», TOB «Маєстат», TOB «Зміч», TOB «Дрим», TOB «Брасе ЛТД», TOB «Баред», TOB «РПТ», TOB «Сквоч», TOB «Недор», TOB «Штоль», TOB «Чарпа», TOB «Райвел Рітел», TOB «Гресс», TOB «Кролл плюс». Проведення перевірки доручено працівникам ГУ ДФС у Вінницькій області. Встановлено строк проведення перевірки протягом 15 робочих днів, починаючи з 10 серпня 2017 року (том 1 а.с.180-183).  
10 серпня 2017 року ГУ ДПС прийнято наказ № 2112 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СХК «Вінницька промислова група», яким визначено провести документальну позапланову виїзну перевірку позивача із указаних в ухвалі від 01 серпня 2017 року питань щодо господарських операцій з переліченими у ній контрагентами. Перевірку призначено з 11 серпня 2017 року тривалістю 10 робочих днів (том 1 а.с.45).
У відповідь на службову записку ГУ ДПС від 14 серпня 2017 року листами №236, №237 від 15 серпня 2017 року позивач відповідно до пункту 44.5 статті 44 ПК України повідомив податковий орган про відсутність первинних документів за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року через те, що вони були викрадені (том 1 а.с.129, 132).
У зв`язку з зазначеним 15 серпня 2017 року складено акт №291/14/33623350 про неможливість проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» у зв`язку із втратою документів (том 1 а.с.106-107).
Після закінчення строку, наданого пунктом 44.5 статті 44 ПК України для відновлення первинних документів, за наслідками виходу на перевірку ГУ ДПС склало акт від 14 листопада 2017 року №438/1404/3623350 про відсутність посадових осіб за місцем знаходження платника податків та акт від 15 листопада 2017 року №446/1414/33623350 про відсутність посадових осіб за місцезнаходженням платника податків та відсутність документів для проведення перевірки (том 1 а.с.109-110, 111-112). З огляду на те, що при повторних виходах на перевірку посадові особи були відсутні за місцезнаходженням, а документи для проведення перевірки надано не було, ГУ ДПС також склало акти від 16 листопада 2017 року №450/1414/33623350, від 17 листопада 2017 року №451/1414/33623350 та від 20 листопада 2017 року №465/1414/33623350 (том 1 а.с.113-118).
На запит відповідача від 15 листопада 2017 року ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» надало лист-пояснення від 21 листопада 2017 року №372, в якому повідомило про вжиття заходів щодо відновлення втрачених документів шляхом направлення листів до контрагентів, з якими здійснювалась господарська діяльність, з проханням їх відновлення. Оскільки відповіді отримано не було, платник податків повідомив про неможливість надання для проведення перевірки первинні документи (том 1 а.с.134-136).
За результатами повторних виходів на перевірку ГУ ДПС склало акти від 23 листопада 2017 року №478/1414/33623350, від 24 листопада 2017 року №481/1414/33623350, від 27 листопада 2017 року №486/1414/33623350, від 28 листопада 2017 року №487/1414/33623350, від 29 листопада 2017 року №496/1414/33623350 про відсутність посадових осіб за місцезнаходженням платника податків та про відсутність документів для проведення перевірки (том 1 а.с.119-128).
З огляду на ненадання документів до перевірки ГУ ДПС були використані матеріали кримінального провадження №42017020000000058 від 10 лютого 2017 року, надані слідчим управлінням ГУ ДФС у Вінницькій області листом від 13 листопада 2017 року №515/02-32-03, та інформацію, що містилась в інформаційних базах ДФС.
06 грудня 2017 року ГУ ДПС складено акт №2894/1414/33623350 (далі - Акт від 06 грудня 2017 року) про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» з питання дотримання вимог податкового законодавства щодо нарахування та сплати податків, зборів та обов`язкових платежів в результаті проведення фінансових операцій за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, проведеними з указаними в ухвалі від 01 серпня 2017 року підприємствами (том 1 а.с.15-32).
Перевіркою встановлено порушення:
- пункту 209.2 статті 209 ПК України та Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 року № 11 (далі - Порядок №11), в частині використання TOB «СХК «Вінницька промислова група» сум ПДВ, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, а саме: перерахування грошових коштів із спеціального рахунку №26042010046671, відкритому в ПАТ «ВТБ Банк», МФО 321767, на якому акумулюються кошти сільськогосподарського підприємства, у загальній сумі 3167886 грн без підтвердження їх сплати постачальникам на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, або для інших виробничих цілей;
- пункту 121.1 статті 121 ПК України, а саме платником податків не забезпечено зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що у періоді, що перевірявся, ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» мало господарські відносини з ТОВ «Ріко-Імпорт», ТОВ «Ріко-Інвест», ПП «Стрибог», ПП «Сімаргл», ТОВ «Дажбог», ПП «Крамина», ТОВ «Вертоград», ТОВ «Маєстат», ТОВ «Зміч». Усі перелічені підприємства зареєстровані за однією адресою, мають однакову адресу електронної пошти, не є платниками ПДВ. Їх засновником і керівником є ОСОБА_1 , а правом підпису щодо усіх підприємств наділений ОСОБА_2 . У всіх згаданих контрагентів відсутні фізичні, технічні і технологічні можливості, основні фонди для вчинення господарських операцій, відсутні працюючі особи, а також відсутній рух активів, зобов`язань та власного капіталу у процесі здійснення господарських операцій.
В ході перевірки податковий орган також врахував те, що у межах кримінального провадження №42017020000000058 від 10 лютого 2017 року ОСОБА_1 повідомив, що він особисто ніяких господарських операцій не здійснював, бухгалтерський та податковий облік не вів. У межах цього ж кримінального провадження ОСОБА_3 , яка допомагала ОСОБА_1 вести бухгалтерський облік по наведеному переліку підприємств, повідомила органу досудового слідства, що перелічені підприємства створені з метою надання послуг для мінімізації сплати податків та обов`язкових платежів до бюджету підприємствами реального сектору економіки. 
Податковий орган зазначив, що з рештою контрагентів, зазначених в ухвалі слідчого судді Вінницького міського суду Вінницької області від 01 серпня 2017 року у справі №127/16002/17, господарських відносин не встановлено.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС 28 грудня 2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0011341414, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на 3167886 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 1583943 грн;
- №0011351414, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 3167886 грн;
- №0011361414, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 510 грн.
Відмовляючи в позові, суд першої інстанції відхилив усі доводи позивача, пов`язані з порушенням відповідачем процедури призначення і проведення перевірки, оскільки ці питання були розглянуті судом у межах справи №802/2244/17-а, предметом у якій було визнання протиправним та скасування наказу №3938 від 22 листопада 2017 року «Про продовження термінів проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» та визнання нечинним наказу від 10 серпня 2017 року №2112.
По суті виявлених податковим органом порушень суд першої інстанції дійшов висновку, що факт отримання позивачем товару (аміачної селітри) від контрагентів не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операцій та рух активів у процесі її здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними. Висновок податкового органу про використання ПДВ не за цільовим призначенням суд визнав обґрунтованим.
Суд першої інстанції також вказав, що штрафні санкції, передбачені пунктом 123.2 статті 123 ПК України, застосовуються додатково до штрафів, встановлених пунктом 123.1 цієї ж статті. Довід позивача про відсутність підстав для притягнення його до відповідальності згідно з пунктом 121.1 статті 121 ПК України був відхилений, оскільки зміст акта прийому-передачі документів від 08 квітня 2016 року не деталізує перелік документів, переданих адвокату Стороженку С.С.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, суд апеляційної інстанції вказав, що висновки акта перевірки не спростовують фактичного руху активів, а відповідно до його змісту перевіряючий самостійно зазначає про проведення позивачем операцій з перерахування грошових коштів із спеціального рахунку з переліком банківських документів, що підтверджують оплату. Апеляційний суд врахував долучені до матеріалів справи ксерокопії первинних документів (договорів постачання і видаткових накладних, актів про використання мінеральних добрив). Також вказав, що ці документи були предметом дослідження податковим органом відповідно до змісту акта попередньої перевірки від 01 квітня 2016 року, проте, жодних порушень у господарських відносинах із спірними контрагентами виявлено не було. Суд апеляційної інстанції зауважив, кошти спеціального рахунку позивач використав на придбання мінеральних добрив (аміачної селітри), які спрямовані на виробничі цілі у сільському господарстві.
Апеляційний суд також врахував те, що первинні документи за період, що перевірявся, були викрадені, тому відсутня вина позивача у незабезпеченні зберігання первинних документів та ненаданні їх податковому органу і, відповідно, відсутні підстави для застосування до ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» відповідальності на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України.
Суд звернув увагу на те, що під час проведення перевірки контролюючий орган використав матеріали досудового слідства у кримінальній справі, розслідування за якою не належить до компетенції податкового органу. При цьому Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727, не передбачає можливості використання документів по кримінальній справі під час проведення податкової перевірки. 
Протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення у вироку суду, проте, доказів існування останнього відповідач не надав. Апеляційний суд також врахував висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, у якій було здійснено відступ від висновку, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку з чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Довід відповідача, що усі контрагенти позивача зареєстровані за однією адресою та фактично там не знаходяться, суд апеляційної інстанції відхилив, оскільки це не свідчить про нереальність спірних господарських операцій. Натомість, ГУ ДПС не довело належними та допустимими доказами, що ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» діяло без належної обачності і обережності й мало намір отримати податкову вигоду за результатами господарських операцій з переліченими в акті перевірки контрагентами.
Апеляційний суд також вказав на те, що податковий орган неправильно застосував до позивача штрафні санкції на підставі статті 123 ПК України. Так, в акті перевірки безпосередньо не зазначено, що перевіркою встановлено факти несвоєчасного перерахування чи перерахування не в повному обсязі податку на додану вартість на спеціальні рахунки. Крім того, згідно з актом перевірки від 06 грудня 2017 року відповідач самостійно не визначав податкове зобов`язання позивачу, що свідчить про безпідставність застосування штрафних санкцій на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року і залишити в силі рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 03 травня 2022 року. 
За змістом уточненої касаційної скарги підставами касаційного оскарження визначено пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України, скаржник обґрунтовує тим, що апеляційний суд при вирішенні спору не врахував висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 28 травня 2019 року (справа №816/2557/14), Великої Палати Верховного Суду України від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19). З посиланням на зазначені судові рішення скаржник вказує, що у разі відсутності фактичного здійснення господарської операції відповідні документи не можуть вважатись первинними для цілей податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів. Крім того, відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в межах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому як такі обставини входять до предмета доказування у такій адміністративній справі.
На переконання скаржника, досліджуючи надані позивачем документи, суд апеляційної інстанції взагалі не надав правової оцінки показам, наданим у судовому засіданні, засновником і керівником контрагентів ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» ОСОБА_1 . Неврахованими судом апеляційної інстанції залишились також доводи про: реєстрацію всіх контрагентів за однією податковою адресою; непідтверження ТОВ «Особняк-Девелопмент» перебування контрагентів позивача за адресою: м. Вінниця, вул. П. Запорожця, 46-А, та здійснення відповідної діяльності; відсутність матеріальних і трудових ресурсів, основних фондів для виконання спірних поставок; ліквідацію усіх перелічених в акті перевірки юридичних осіб. 
Скаржник наполягає, що в ході перевірки з матеріалів кримінального провадження №42017020000000058 від 10 лютого 2017 року використав лише інформацію щодо перерахування коштів на розрахункові рахунки контрагентів. Просить врахувати, що висновок суду першої інстанції про нереальність спірних господарських операцій не ґрунтується на відомостях з протоколів допиту, відповідні свідчення відбирались судом самостійно.
ГУ ДПС вважає неприйнятним акт прийому-передачі від 08 квітня 2016 року, оскільки останній не містить жодних ідентифікаційних даних щодо переданої бухгалтерської документації. Зазначає, що на час складання акта перевірки від 01 квітня 2016 року №46/14/33623350 «Про результати виїзної планової документальної перевірки ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2014 року по 31 грудня 2015 року» (далі - Акт від 01 квітня 2016 року) у податкового органу була відсутня інформація, що спірні контрагенти позивача мають ознаки «фіктивних» і основною метою їх створення є надання послуг з «конвертації» безготівкових коштів у готівку.
Оскаржуючи судові рішення з підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо правомірності одночасного застосування штрафних санкцій на підставі пунктів 123.1, 123.2 статті 123 ПК України. Крім того, ГУ ДПС вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 121.1 статті 121 ПК України.
Верховний Суд ухвалою від 15 листопада 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
02 грудня 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Викладені позивачем заперечення щодо змісту та вимог касаційної скарги зводяться до наступного:
- касаційна скарга не містить аргументів, які б свідчили про порушення судом норм КАС України при оцінці доказів та мають наслідком неправильне вирішення спору. При цьому скаржник посилається на пункт 1 частини другої статті 353 КАС України, який передбачає направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Натомість, у касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції;
- правовідносини у цій справі та у справі №816/2557/14 не є подібними. Твердження скаржника про неврахування апеляційним судом висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), не відповідають дійсності, оскільки за змістом мотивувальної частини оскаржуваної постанови суд послався саме на вказане судове рішення при формулюванні висновку про реальність спірних господарських операцій;
- твердження відповідача, що ОСОБА_1 підтвердив відсутність фактичного здійснення господарських операцій, є помилковим. Зокрема, останній пояснив, що йому надавалась інформація щодо кількості мінеральних добрив, що поставлялась позивачу; підтвердив факт надходження коштів від позивача; зазначив, що кошти у банку знімав для розрахунку з постачальниками (це свідчить, що контрагенти позивача займались перепродажем мінеральних добрив, тому не потребували значних матеріальних і трудових ресурсів);
- у постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19) Велика Палата Верховного Суду вказала, що сама по собі інформація про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів не є допустимим і достовірним доказом та не свідчить про наявність податкових порушень. Відтак, посилання скаржника на такі доводи, а також на те, що контрагенти зареєстровані за однією адресою, підлягають відхиленню;
- будь-яка інформація з матеріалів кримінального провадження не може бути використана в ході проведення податкової перевірки. Твердження відповідача, що під час перевірки не використовувались відомості протоколів допиту як такі, що складені пізніше за акт перевірки, не відповідає дійсності, оскільки акт перевірки складено 06 грудня 2017 року, а протокол допиту додаткового підозрюваного, що міститься у матеріалах справи, датований 22 листопада 2017 року. Більше того, у відзиві  на позов контролюючий орган обґрунтовує свої висновки саме свідченнями ОСОБА_1 і ОСОБА_3 , отриманими в межах кримінального провадження.
Решта доводів відзиву на касаційну скаргу, а саме щодо правильності застосування судом апеляційної інстанції пункту 121.1 статті 121, пунктів 123.1, 123.2 статті 123 ПК України, дублюють аргументи, викладені у позові, апеляційній скарзі та у постанові апеляційного суду.
Ухвалою від 22 березня 2023 року Верховний Суд з огляду на неналежну якість робочих копій фонограм судового засідання, які містились у справі, витребував з Вінницького окружного адміністративного суду копії з архівних копій фонограм судових засідань від 18 листопада 2021 року, 06 грудня 2021 року, 14 грудня 2021 року, 14 лютого 2022 року, 29 березня 2022 року, 07 квітня 2022 року, 03 травня 2022 року у справі №802/83/18-а.
У судовому засіданні представник ГУ ДПС Ременяк С.Я. підтримала доводи і вимоги касаційної скарги, просила її задовольнити з підстав, викладених у ній. 
Представник позивача Бурятинський В.О. проти доводів і вимог касаційної скарги заперечував, посилаючись на доводи, викладені у відзиві.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
І. Колегія суддів встановила, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки обставинам справи та доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача, який є суб`єктом спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість, з ТОВ «Ріко-Імпорт», ТОВ «Ріко-Інвест», ПП «Стрибог», ПП «Сімаргл», ТОВ «Дажбог», ПП «Крамина», ТОВ «Вертоград», ТОВ «Маєстат», ТОВ «Зміч». 
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України (в редакції, чинній з 29 липня 2015 року) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
За правилами абзаців першого-другого пункту 198.3 пункту 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
З 01 січня 2015 року абзац другий пункту 198.3 пункту 198 ПК України викладено у наступній редакції: «…придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг».
З 13 серпня 2015 року абзац перший пункту 198.3 пункту 198 ПК України викладено у такій редакції: «Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті».
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункту 198.6 статті 198 ПК України - в редакції, чинній протягом 2014 року).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України - у редакції, чинній у 2015 році).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Правилу цієї норми Закону №996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88.
Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), сформувала загальні підходи, які повинні застосовуватися судами при вирішенні питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.
Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
Колегія суддів погоджується з таким висновком, не вбачає підстав для відступу від нього та зазначає, що згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: твердження про існування кримінальних проваджень, в яких фігурують посадові особи контрагентів платника податків, чи наявність протоколів допиту таких осіб, в яких останні заперечують свою участь у створенні та/або діяльності відповідного суб`єкта господарювання; відсутність у контрагентів платника податків трудових і матеріальних ресурсів для здійснення відповідної господарської діяльності тощо, не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
При цьому підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» у періоді, що перевірявся, було зареєстроване як суб`єкт спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість.
Особливості спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства встановлені статтею 209 ПК України.
Відповідно до пункту 209.1 статті 209 ПК України (резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
За правилами пункту 209.2 статті 209 ПК України згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Підпункт 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 ПК України передбачає, що виробничими факторами, за рахунок яких сформовано податковий кредит, зокрема, є товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.
Відповідно до пункту 4 Порядку №11 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; втратив чинність на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 квітня 2019 року №276) сума податку на додану вартість, що акумулюється на спеціальному рахунку, не підлягає вилученню до державного бюджету і використовується сільськогосподарським підприємством відповідно до пункту 209.2 статті 209 Кодексу, а починаючи з 01 січня 2018 року перераховується на поточний рахунок сільськогосподарського підприємства. У разі нецільового використання суми податку на додану вартість сільськогосподарське підприємство несе відповідальність відповідно до законодавства.
Отже, для підприємств сільськогосподарської галузі визначено пільговий режим оподаткування ПДВ, що застосовується такими суб`єктами господарювання при відповідності встановленим законом критеріям. Особливістю такого режиму є те, що сума податку на додану вартість, нарахована таким підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг власного виробництва, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається у його розпорядженні для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Цільовим використанням акумульованих коштів зі спеціального рахунку є фінансування витрат сільськогосподарського підприємства, пов`язаних безпосередньо з веденням сільськогосподарської діяльності, тобто кошти використовуються для компенсації виробничих факторів та інших виробничих цілей.
Критерії оцінки судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам постанова суду апеляційної інстанції у цій справі не відповідає з огляду на наступне.
Доводячи нецільове використання позивачем коштів із спеціального рахунку, контролюючий орган послався на безтоварність господарських операцій із постачання аміачної селітри ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» його контрагентами. Такий висновок обґрунтований, зокрема: ненаданням до перевірки первинних документів; відсутністю у контрагентів трудових і матеріальних ресурсів для здійснення відповідних поставок та їх реєстрація за однією адресою; відомостями, повідомленими ОСОБА_1 і ОСОБА_3 у межах кримінального провадження №42017020000000058 від 10 лютого 2017 року.
Оцінюючи такі доводи ГУ ДПС, апеляційний суд висновувався на тому, що висновки контролюючого органу про нереальність спірних господарських операцій ґрунтуються на відомостях з протоколів допиту, отриманих в межах кримінального провадження. Водночас, до ухвалення вироку у такому кримінальному провадженні протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві, що узгоджується з нормами статей 23, 95 КПК України. 
Не заперечуючи правильність висновку апеляційного суду, що порушення кримінального провадження в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, а також висновку, що показання особи, отримані в процедурах кримінального провадження, не є доказом в адміністративному судочинстві, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі.
Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову. Подібний висновок сформульовано Верховним Судом у постанові від 02 жовтня 2018 року (справа №826/6146/16).
Відступивши від висновку Верховного Суду України в постанові від 01 грудня 2015 року (справа № 21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, на яку посилався й апеляційний суд, не зробила висновку, що обставини щодо діяльності контрагента платника податків, на які посилається контролюючий орган як на доказ нереальності господарської операції, не входять до предмета доказування. 
Відповідно до висновку Великої Палати такі обставини підлягають оцінці з врахуванням принципу індивідуальної відповідальності платника податків, який знайшов відображення у нормі частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. При цьому, як виснувала Велика Палата, важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.
У пункті 88 постанови від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19) Велика Палата Верховного Суду також визнала обґрунтованим висновок про те, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Відповідно до частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Частина друга статті 73 КАС України визначає, що предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
За правилами частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Частиною першою статті 91 КАС України встановлено, що показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.
Відповідно до наведених вище положень суд першої інстанції вжив заходів щодо допиту у судовому засіданні свідків ОСОБА_4 (директора ТОВ «СХК «Вінницька промислова група»), ОСОБА_5 (головного бухгалтера ТОВ «СХК «Вінницька промислова група»), ОСОБА_1 (засновника і директора контрагентів позивача). У мотивувальній частині судового рішення суд першої інстанції відповідним чином відобразив свої висновки, сформовані за результатами аналізу таких показів.
У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС звертало увагу суду апеляційної інстанції (том 6 а.с.36), що допитані у судовому засіданні судом першої інстанції свідки, в тому числі, засновник контрагентів позивача - ОСОБА_1 , не підтвердили фактичного здійснення поставок товару (аміачної селітри). 
Разом з тим, в порушення вимог підпунктів «б», «в» пункту 3 частини першої статті 322 КАС України мотивувальна частина оскарженої постанови апеляційного суду, який не погодився з рішенням суду першої інстанції, не містить жодних висновків щодо правильності/неправильності висновків суду першої інстанції при оцінці показів свідків з урахуванням правил оцінки доказів, встановлених статтею 90 КАС України, та обґрунтованості доводів відповідача в цій частині. 
Долучені до матеріалів справи первинні документи, а саме договори постачання та видаткові накладні (том 1 а.с.235-253, том 2 а.с.1-55) суд першої інстанції визнав такими, що не підтверджують рух матеріальних активів і коштів між контрагентами. Зауважив, що позивач не надав до суду документів, що підтверджують прийняття товару відповідно до кількості (одиниць виміру), вказаної в накладній (товарно-транспортній накладній) (пункт 6.3 договорів постачання). Апеляційний суд таким висновкам суду оцінки не надав, обмежившись лише загальним доводом, що наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних встановлено, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. При цьому апеляційний суд не вказав, які ж саме інші дані свідчать на користь обґрунтованості позиції платника податків у цій справі.
Також суд касаційної інстанції зазначає, що, приймаючи до уваги надані позивачем первинні документи, суд апеляційної інстанції не встановив, хто ж саме їх підписував від імені контрагентів ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» - ОСОБА_1 як засновник, керівник і підписант чи ОСОБА_2 як підписант. Про необхідність встановлення цих обставин, а також того, яким чином були налагоджені господарські зв`язки із контрагентами, наявності/відсутності у контрагентів трудових та інших ресурсів, перевірки походження товару по ланцюгу постачання тощо, вказував Верховний Суд в постанові від 30 вересня 2021 у цій справі під час направлення її на новий розгляд. Суд апеляційної інстанції також не з`ясував, чи вживав заходи суд першої інстанції для виклику ОСОБА_2 з метою допиту у судовому засіданні щодо обставин, які маються значення для вирішення цієї справи.
Суд касаційної інстанції критично оцінює висновок суду апеляційної інстанції, що зазначені первинні документи уже перевірялись контролюючим органом під час документальної планової виїзної перевірки, за результатами якої було складено Акт від 01 квітня 2016 року. 
Так, пункт 78.2 статті 78 ПК України передбачає, що обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться у межах кримінального провадження. Контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. 
Таким чином, Податковий кодекс України не встановлює обмежень щодо питань, охоплених під час попередньої перевірки, у випадку проведення позапланової перевірки, зокрема, на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Водночас, у платника податків виникає обов`язок із повторного надання усіх необхідних первинних та інших бухгалтерських документів відповідно до вимог пункту 44.1 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України.
При цьому не є спірним між сторонами, що відповідні первинні документи до перевірки позивачем надані не були. Таку обставину ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» обґрунтовувало тим, що первинні документи за вказаний період були викрадені, у зв`язку з чим за ознаками складу злочину, передбаченого частиною третьою статті 185 КК України, 12 травня 2017 року в ЄРДР було зареєстровано кримінальне провадження №12017020010002293. Про ці обставини позивач повідомив ГУ ДПС листом №237 від 15 серпня 2017 року. З метою відновлення всіх первинних документів позивач направив запити до відповідних контрагентів, проте, відповіді не отримав.
Апеляційний суд визнав ці доводи позивача такими, що у сукупності з відомостями Акта від 01 квітня 2016 року доводять факт наявності у ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» належним чином оформлених первинних документів, складених за результатами господарських операцій з контрагентами. Суд касаційної інстанції вважає такий висновок апеляційного суду передчасним.
Відповідно до усталеної практики Верховного Суду зміст статті 44 ПК України свідчить, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. При цьому пункт 44.5 статті 44 ПК України зобов`язує платника податків у п`ятиденний строк з дня втрати, пошкодження або дострокового знищення документів повідомити про цю подію контролюючий орган за місцем обліку.
Водночас, суд апеляційної інстанції як не з`ясував, чи дотримався позивач приведених вище вимог статті 44 ПК України як добросовісний платник податків, так і не вказав, які наслідки передбачені Податковим Кодексом України у разі неможливості відновити втрачені документи.
Приймаючи як доказ у справі акт прийому-передачі документів адвокату Стороженку С.С., які в подальшому були викрадені, суд апеляційної інстанції не вказав, в чому полягає помилка суду першої інстанції при відхиленні зазначеного документа з підстав відсутності у ньому реквізитів документів, найменувань контрагентів, що унеможливлює їх ідентифікацію і не доводить належним чином факт такої передачі.
Також апеляційний суд на навів обґрунтувань про те, чому він вважає встановленим, що викрадені у ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» первинні документи щодо господарських операцій із контрагентами ТОВ «Ріко Імпорт», ТОВ «Ріко-Інвест», ПП «Стрибог», ПП «Сімарг», ТОВ «Дажбог», ПП «Крамина», ТОВ «Вертоград», ТОВ «Маєстат», ТОВ «Зміч» досліджувались контролюючим органом при попередній перевірці, що свідчить на користь їх існування та належного оформлення з урахуванням того, що така перевірка могла бути проведена із застосуванням як вибіркового, так і суцільного порядку дослідження первинної документації. 
З огляду на викладене суд касаційної інстанції визнає обґрунтованими доводи скаржника про порушення апеляційним судом норм процесуального права, що виявилось у не дослідженні зібраних у справі доказів. Суд касаційної інстанції наголошує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. При цьому приписи пункту 3 частини першої статті 246 КАС України покладають на суди обов`язок із мотивування судового рішення, в тому числі, щодо оцінки кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
ІІ. Питання правомірності застосування штрафних санкцій у цій справі є похідним від правильності та обґрунтованості висновку податкового органу про порушення правил використання податкової пільги та визначення платнику податків податкового зобов`язання. У цій справі суд апеляційної інстанції не з`ясував усіх обставин справи, що входять до предмета доказування, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції позбавлений можливості вирішити питання про правомірність нарахування ГУ ДПС штрафних санкцій відповідно до пунктів 123.1, 123.2 статті 123 ПК України та формулювання правового висновку щодо застосування цих норм податкового законодавства.
ІІІ. Суд касаційної інстанції встановив, що в межах підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, належить вирішити питання щодо правомірності застосування штрафних санкцій на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України за незабезпечення зберігання первинних документів з огляду на їх викрадення у платника податків.
Пункт 44.3 статті 44 ПК України передбачає, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Відповідно до пункту 44.5 статті 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Пунктом 121.1 статті 121 ПК України передбачено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.
Аналізуючи наведені норми права, Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. У той же час, норма пункту 44.6 містить виняток - виїмка документів або інше вилучення правоохоронними органами (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду від 29 серпня 2018 року у справі №815/2119/17, від 31 січня 2020 року у справі №826/15328/18, від 18 березня 2020 року у справі №804/708/16, від 09 жовтня 2019 року у справі №808/9397/13-а, від 20 березня 2020 року у справі №2а-9423/12/2670).
У постанові від 12 вересня 2018 року (справа №815/7386/16) Верховний Суд вказав, що пунктом 121.1 статті 121 ПК України передбачено відповідальність, зокрема за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів. Суд зауважив, що диспозиція пункту 121.1 статті 121 ПК України застосовується, в тому числі, і у випадку вчинення бездіяльності щодо організації належного та безпечного зберігання первинних документів (прийому-передачі, транспортування тощо). Крім того, дії платника податків щодо повідомлення контролюючого органу про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів, зазначених у пунктах 44.1, 44.3 статті 44 ПК України, не звільняють його від відповідальності, а лише дають можливість з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу, протягом 90 календарних днів відновити втрачені документи.
Поряд з цим у постановах від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20 Верховний Суд вказував що, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
У цій справі висновок суду апеляційної інстанції про протиправність та наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 28 грудня 2017 року №0011361414 вмотивований посиланням на доведеність обставин викрадення первинних документів, складених за результатами господарських операцій з ТОВ «Ріко Імпорт», ТОВ «Ріко-Інвест», ПП «Стрибог», ПП «Сімарг», ТОВ «Дажбог», ПП «Крамина», ТОВ «Вертоград», ТОВ «Маєстат», ТОВ «Зміч». Ці обставини свідчили, за позицією апеляційного суду, про відсутність вини в діях позивача і, відповідно, складу податкового правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України.
З урахуванням приведених вище правових висновків Верховного Суду щодо застосування норми пункту 121.1 статті 121 ПК України суд касаційної інстанції знаходить передчасним такий висновок апеляційного суду. У цій справі суд апеляційної інстанції не перевірив і не встановив, які саме дії були вчинені ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» на виконання обов`язку відновити втрачені первинні документи. За результатами встановлення таких обставинам їм має бути надана належна правова оцінка у розрізі того, чи дійсно неможливість відновлення первинних документів зумовлена об`єктивно непереборними чи форс-мажорними обставинами.
Отже, Верховний Суд вже викладав висновок щодо застосування пункту 121.1 статті 121 ПК України, проте, з огляду на неповне дослідження судом апеляційної інстанції обставин цієї справи суд касаційної інстанції позбавлений можливості як надати оцінку правильності застосування ГУ ДПС штрафних санкцій на цій підставі, так і застосувати норму пункту 4 частини першої статті 339 КАС України.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені апеляційним судом, відтак, справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року у справі №802/83/18-а скасувати.
Справу №802/83/18-а направити на новий розгляд до Сьомого апеляційного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 27 квітня 2023 року.

Судді	М.М. Гімон О.О. Шишов   М.М. Яковенко