ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2023 року	Львів	Справа № 380/4378/21 пров. № А/857/5691/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Заверухи О.Б.,
суддів                                                                      Гінди О.М., Ніколіна В.В.,
за участю секретаря судового засідання                    Юрченко М.М.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Приватного підприємства «Б.М.В.» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року  у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Б.М.В.» до Головного управління ДПС у Львівській області  про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя (судді) в суді першої інстанції - Кедик М.В., 
час ухвалення рішення - 15:55:39, 
місце ухвалення рішення - м. Львів,
дата складання повного тексту рішення - 19 грудня 2022 року,

В С Т А Н О В И В:

24 березня 2021 року Приватне підприємство «Б.М.В.» (далі - ПП «Б.М.В.») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 серпня 2020 року № 0006570508, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 101000,00 грн.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що 14 серпня 2020 року стосовно нього винесено податкове повідомлення-рішення № 0006570508, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 101000,00 грн. Вказує, що про проведення   фактичної перевірки автозаправки, за результатами якої складено акт та податкове повідомлення-рішення, відповідач його у встановлений законом спосіб не повідомляв.   Також зазначає, що у зв`язку з відсутністю наказу про призначення фактичної перевірки не видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством підставу для призначення відповідної перевірки. Вказує, що в Акті перевірки за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій від 25 червня 2020 року № 0714/13/18/РРО/25238725 також не зазначено, що стало підставою проведення перевірки відповідача. Вважає, що підстави для проведення перевірки були відсутні, а перевірка, яка проведена без підстав не може мати правових наслідків, тому вищевказане податкове повідомлення-рішення є протиправним і підлягає скасуванню. Звертає увагу на те, що проведення перевірки в присутності керівника та/чи відмови керівника від підписання акту перевірки не знаходять свого підтвердження. Стверджує, що для проведення фактичної перевірки автозаправки були відсутні належні, передбачені законом правові та фактичні підстави. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року  у задоволенні  адміністративного позову відмовлено повністю. 
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що підставою для проведення перевірки позивача слугувала доповідна записка в.о. начальника Головного управління ДПС у Львівській області, відповідно до якої в ході доперевірочного аналізу встановлено підстави для проведення фактичної перевірки, зокрема ПП «Б.М.В.». Суд першої інстанції прийшов до висновку, що, відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, у відповідача були достатні підстави для проведення фактичної перевірки позивача. Допуск посадових осіб відповідача до проведення фактичної перевірки відбувся, а відповідачем було дотримано вимоги законодавства. Фактичною перевіркою встановлено, що ПП «Б.М.В.» у своїй діяльності (роздрібна торгівля пальним - газ пропан, бутан, скраплений) використовує резервуар заводський № 571, 2017 року виробництва, який не обладнаний рівноміром-лічильником та одна паливо-роздавальна колонка для відпуску скрапленого газу, яка виконує функцію витратоміра-лічильника. Дані витратомір-лічильник і рівнемір-лічильник не внесені до ЄДР витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Крім цього, підприємством щоденно не формувалися та не передавалися дані про фактичні залишки пального. Згідно з даними АІС «Податковий блок» та фіскальних звітних чеків ПП «Б.М.В.» за період з 01 квітня 2020 року (z-звіт № 1111) по 24 червня 2020 року (z-звіт № 1174) не формувались та не передавались дані про фактичні залишки пального за 61 робочий день, чим порушено вимоги пп. 230.1.2 та пп. 230.1.3 п. 230.1 cт.230 ПК України. Суд першої інстанції прийшов до висновку, що фактична перевірка позивача була проведена з дотриманням усіх вимог чинного законодавства, відповідачем правомірно складено акт від 26 червня 2020 року № 0714/13/18/РРО/25238725, яким встановлено порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України та, як наслідок, прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.
Не погодившись з прийнятим рішенням, ПП «Б.М.В.» подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким адміністративний позов задовольнити  повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що службовий допис управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування Головного управління ДПС у Львівській області від 15 червня 2020 року № 75/05-08-П не містить жодної інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, як того вимагає підпункт 80.2.2 пункту  80.2. статті 80 ПК України, який вказаний в наказі від 17 червня 2020 року № 2252 «Про проведення фактичної перевірки ПП «Б.М.В.» як підстава проведення перевірки. Вказує, що оскільки у відповідача були відсутні підстави, передбачені підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним і підлягає скасуванню. Звертає увагу на численні порушення відповідачем процедури проведення перевірки. 
Представником відповідача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про відсутність підстав для задоволення позову.  Вказує, що відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, у ГУ ДПС у Львівській області були достатні підстави для проведення фактичної перевірки позивача. Зазначає, що фактична перевірка автозаправки позивача була проведена посадовими особами контролюючого органу у присутності директора позивача - ОСОБА_1., якому було пред`явлено службові посвідчення та направлення на проведення перевірки, а також вручено копію наказу, про що свідчать підписи у направленнях на перевірку.Звертає увагу на те, що працівниками Головного управління ДПС у Львівській області виявлено порушення, суть якого чітко описано в Акті перевірки. 
В судовому засіданні представник позивача підтримав апеляційну скаргу, в своїх поясненнях покликався на доводи в ній викладені.
Представник відповідача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, ПП «Б.М.В.» зареєстроване як юридична особа з присвоєнням коду ЄДРПОУ 25238725.
На підставі статті 20 та підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями) та на підставі службового допису управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування Головного управління ДПС у Львівській області від 15 червня 2020 року № 75/05-08-11, відповідно до резолюції, наказом Головного управління ДПС у Львівській області від 17 червня 2020 року № 2252   «Про проведення фактичної перевірки ПП «Б.М.В.», наказано провести фактичну перевірку ПП «Б.М.В.» (ЄДРПОУ 25238725) за адресою: Львівська область, Жидачівський район, м. Жидачів, вул. Промислова, 4, з 17 червня 2020 року, тривалістю 10 діб (т.1, а.с.34).
Працівники Головного управління ДПС у Львівській області відповідно до наказу від 17 червня 2020 року № 2252 та направлень від 17 червня 2020 року № 3532, 3533,  3582 провели фактичну перевірку автозаправки, що розташована за адресою; Львівська область, м. Жидачів, вул. Промислова, 4 та належить суб`єкту господарської діяльності - ПП «Б.М.В.» (т.1., а.с.132-134).                  
За результатами перевірки складено акт від 25 червня 2020 року № 0714/13/18/РРО/25238725, в якому встановлено, що ПП «Б.М.В.» у своїй діяльності (роздрібна торгівля пальним - газ пропан, бутан, скраплений) використовує резервуар заводський № 571, 2017 року виробництва, який необладнаний рівнеміром-лічильником та одна паливо роздавальна колонка для відпуску скрапленого газу, яка виконує функцію витратоміра-лічильника. Дані витратомір-лічильник і рівнемір-лічильник не внесені до ЄДР витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Крім цього, підприємством щоденно не формувалися та не передавалися дані про фактичні залишки пального. Згідно даних АІС «Податковий блок» та фіскальних звітних чеків ПП «Б.М.В.» за період з 01 квітня 2020 року (z-звіт № 1111) по 24 червня 2020 року (z-звіт № 1174) не формувались та не передавались дані про фактичні залишки пального за 61 робочий день, чим порушено вимоги пп.230.1.2 та пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України (т.1, а.с.107).
ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 серпня 2020 року № 0006570508, яким за порушення п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України застосовано до позивача штраф у сумі 101000,00 грн (т.1, а.с.109).
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про безпідставність позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року року № 2755-VI, у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - ПК України).
Згідно з п.1.1 ст.1 ПК України відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пп. 20.1.4, пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні, фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки встановлений статтею 80 ПК України.
Відповідно до підпункту 80.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (пп. 80.2.1);
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2);
письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3);
неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.4);
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (пп. 80.2.5);
у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (пп. 80.2.6);
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7).
Відповідно до п. 80.1, п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Згідно із ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки (абзац п`ятий п.81.1 ст.81 ПК України).
Згідно із абзацом шостим п. 81.1 ст.81 ПК України відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Доводи скаржника щодо відсутності у відповідача підстав для здійснення фактичної перевірки у зв`язку з порушенням п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України колегія суддів вважає безпідставними з огляду на таке.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а.
У разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Вказана позиція викладена у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2021 року у справі № 826/17123/18.
Згідно з наказом від 17 червня 2020 року № 2252 ГУ ДПС у Львівській області «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ПП «Б.М.В.», підставою для призначення фактичної перевірки позивача став службовий допис управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Львівській області від 15 червня 2020 року № 75/05-08-11 (т.1, а.с.34).
З наявної в матеріалах справи доповідної записки від 15 червня 2020 року № 75/05-08-11 управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Львівській області слідує, що підставою для проведення фактичної перевірки ТзОВ «Б.М.В.» стало встановлення в ході доперевірочного аналізу отримання інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п. 80.2.2 ПК України). Враховуючи наведене, відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Львівській області пропонувалось провести перевірку вказаного суб`єкта господарювання щодо дотримання вимог Податкового кодексу України, Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (із змінами та доповненнями), вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148 (із змінами та доповненнями), з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та іншого законодавства та інших нормативно-правових актів (т.1, а.с.116-117).
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про наявність у ГУ ДПС у Львівській області підстав для проведення фактичної перевірки позивача та про відсутність порушень п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, що унеможливлює скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з підстав порушення процедури призначення фактичної перевірки.
Згідно з п. 81.1 та 81.2 ст. 81 ПК України, відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Отже, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання щодо необґрунтованості її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.
Зважаючи на викладене, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки.
Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді буде суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Натомість, позов платника податків, спрямований на оскарження рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Зазначена правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 03 грудня 2019  року у справі № 803/990/15-a, від 29 березня 2019 року  у справі № 805/3449/18-а, від 24 січня 2019 року у справі № 826/13963.
Разом з цим, як зазначив Верховний Суд в постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Із матеріалів справи слідує, що 25 червня 2020 року уповноваженими особами контролюючого органу було вручено директору ПП «Б.М.В.» ОСОБА_1 наказ від 17 червня 2020 року № 2252 та направлення від 17 червня 2020 року № 3532, 3533,  3582 , та ознайомлено із підставами перевірки (т.1, а.с.132-134).
За результатами перевірки складено акт, на який позивачем подано зауваження. Зокрема, ОСОБА_1 у графі «зауваження до акта перевірки» вказано: «не погоджуюсь, на сьогоднішній день рівнемір № VEEDEP-ROOTLS-2  є в наявності. Не згідний з даними порушення, додаткові заперечення і поясненння буде надано» (т.1, а.с.108, зворот).
Також головними державними ревізорами 25 червня 2020 року складено акт про відмову в отриманні акту перевірки  ПП «Б.М.В.» (ЄДРПОУ 25238725), відповідно до якого директор ПП «Б.М.В.» (ЄДРПОУ 25238725) ОСОБА_1 відмовився отримати акт фактичної перевірки від 25 червня 2020 року № 0714/13/18/РРО/ 25238725 (т.1, а.с.39).
Допитаний в судовому засіданні у суді першої інстанції свідок ОСОБА_1 пояснив, що 25 червня 2020 року працівники Головного управління ДПС у Львівській області прибули на підприємство   і пред`явили наказ та направлення на перевірку. Вказав, що повідомив їм про те, що підприємство не працює. Також зазначив, що в акті перевірки зауважував, що не згідний із встановленими порушеннями.
Допитані в судовому засіданні у суді першої інстанції свідки ОСОБА_2 та ОСОБА_3 вказали, що при проведенні перевірки був присутній директор, якому вручили направлення на перевірку та ознайомили з наказом.
Отже, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції допуск посадових осіб відповідача до проведення фактичної перевірки відбувся, а відповідачем було дотримано вимоги законодавства щодо процедури проведення фактичної перевірки.
Відповідно до абзацу першого пп. 230.1.2 п. 230.1 ст.230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Абзацом шостим згаданого підпункту передбачено, що платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Згідно з абзацом восьмим цього ж підпункту, забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Відповідно до п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України, необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Проаналізувавши вищевказані норми, колегія суддів зазначає, що розпорядники акцизних складів зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. За невиконання такої вимоги закон встановлює відповідальність.
Підставою для прийняття податкового повідомлення - рішення від 14 серпня 2020 року № 0006570508, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 101000,00 грн став викладений в акті фактичної перевірки № 0714/13/18/РРО/25238725 від 25 червня 2020 року висновок відповідача про порушення позивачем п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України (т.1, а.с.107-108).
Фактичною перевіркою встановлено, що ПП «Б.М.В.» у своїй діяльності (роздрібна торгівля пальним - газ пропан, бутан, скраплений) використовує резервуар заводський № 571, 2017 року виробництва, який не обладнаний рівноміром-лічильником та одна паливо-роздавальна колонка для відпуску скрапленого газу, яка виконує функцію витратоміра-лічильника. Дані витратомір-лічильник і рівнемір-лічильник не внесені до ЄДР витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Крім цього, підприємством щоденно не формувалися та не передавалися дані про фактичні залишки пального. Згідно з даними АІС «Податковий блок» та фіскальних звітних чеків ПП «Б.М.В.» за період з 01 квітня 2020 року (z-звіт № 1111) по 24 червня 2020 року (z-звіт № 1174) не формувались та не передавались дані про фактичні залишки пального за 61 робочий день, чим порушено вимоги пп. 230.1.2 та пп. 230.1.3 п. 230.1 cт. 230 ПК України.
Наявний у матеріалах справи звіт з фіскальної пам`яті (скорочений) з 01 квітня 2020 року по 25 червня 2020 року   підтверджує факт реалізації пального (т.1, а.с.33).
Зазначені обставини свідчать про те, що станом на 01 квітня 2020 року позивач здійснював відпуск пального за відсутності зареєстрованих у Реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників, що є порушенням пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України та підставою для застосування штрафу відповідно до п.128-1.1 статті 128 ПК України.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що фактична перевірка позивача була проведена з дотриманням усіх вимог чинного законодавства, відповідачем правомірно складено акт від 25 червня 2020 року № 0714/13/18/РРО/25238725, яким встановлено порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України та, як наслідок, правомірно прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 серпня 2020 року № 0006570508.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного підприємства «Б.М.В.» залишити без задоволення, а рішення  Львівського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року  у справі № 380/4378/21 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. В. Ніколін  	
Повне судове рішення складено 20 червня 2023 року.