ПОСТАНОВА
Іменем України

03 квітня 2023 року   
Київ
справа №640/12898/21
адміністративне провадження №К/990/19482/22
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача - Васильчук С. С.
представник відповідача (ГУ ДПС) - Познякова О. В.
розглянувши в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 640/12898/21 за позовом Підприємства об`єднання громадян «ПІЛАТУС» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2021 року (головуючий суддя - Шевченко Н. М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 червня  2022  року (головуючий суддя - Ключкович В. Ю., судді: Беспалов О. О., Грибан І. О.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2021 року Підприємство об`єднання громадян «ПІЛАТУС» (далі - позивач, ПОГ «ПІЛАТУС») звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України), Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС), в якому, з урахуванням остаточних уточнень (т. 3 а. с. 64-72), просило суд: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09 лютого 2021 року № 0015810704, № 0015820704, від 09 жовтня 2020 року №0002110402; визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 03 грудня 2020 року; зобов`язати ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ПОГ «ПІЛАТУС», у сумі 8678192,00 грн.
Слід зазначити, що Окружний адміністративний суд міста Києва ухвалою від 17 травня 2021 року залишив позовну заяву без руху, зокрема, з підстав пропуску строку звернення до суду з нею. Суд зазначив, що позивач оскаржує податкове повідомлення-рішення № 0002110402 від 09 жовтня 2020 року, а позовну заяву направив поштою 06 травня 2021 року, тобто з пропуском шестимісячного строку звернення до суду, встановленого частиною першою статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). На обґрунтування своєї позиції послався на постанову Верховного Суду від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19.
Позивач звернувся до суду із заявою про поновлення пропущеного строку (т. 2 а. с. 170), в якій зазначив, що постанова Верховного Суду від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 оприлюднена 10 грудня 2020 року і позивач не міг передбачити, що станом на момент подання позовної заяви та збирання доказів буде змінена правова позиція у бік скорочення строку звернення до суду. Оскільки податкові повідомлення-рішення були винесені до моменту зміни судової практики, позивач вважав, що для оскарження таких податкових повідомлень-рішень в судовому порядку має застосовуватися строк у 1095 днів незалежно від того, чи проводилася процедура адміністративного оскарження.
Ухвалою від 10 червня 2021 року Окружний адміністративний суд міста Києва визнав поважними причини пропуску строку звернення до суду ПОГ «ПІЛАТУС» та поновив його. Посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення датовані 28 вересня 2020 року (за наслідками адміністративного оскарження яких були прийняті податкові повідомлення-рішення від 09 лютого 2021 року) та 09 жовтня 2020 року, тобто, до відступлення Верховним Судом від усталеної правової позиції, а з дати ухвалення відповідної постанови (26 листопада 2020 року) до дати подання позову не минуло шести місяців.
Під час розгляду справи ГУ ДПС заявило клопотання про залишення позову без розгляду в частині вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 09 жовтня 2020 року (т. 3 а. с. 16), за наслідками розгляду якого Окружний адміністративний суд міста Києва постановив ухвалу від 06 жовтня 2021 року про відмову у його задоволенні. Ухвала суду вмотивована тим, що зміна практики щодо строку звернення до суду відбулась пізніше виникнення спірних правовідносин, що є підставою для поновлення такого строку.
Ухвалою від 06 жовтня 2021 року Окружний адміністративний суд міста Києва на підставі відповідного клопотання позивача закрив провадження у справі в частині вимоги про зобов`язання ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування.
Рішенням від 04 листопада 2021 року Окружний адміністративний суд міста Києва позов задовольнив у повному обсязі: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення, а також рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 03 грудня 2020 року.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 22 червня 2022 року рішення суду першої інстанції скасував в частині задоволеної позовної вимоги про визнання протиправним та скасування рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 03 грудня 2020 року та ухвалив нове про відмову в її задоволенні. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
За результатами документальної позапланової виїзної перевірки ПОГ «ПІЛАТУС» з питання правомірності декларування суми від`ємного значення з податку на додану вартість (далі - ПДВ) та бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок платника у банку за травень 2020 року, ГУ ДПС складено акт від 17 серпня 2020 року (далі - Акт перевірки №1).
У висновках Акта перевірки № 1 зазначено про порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.5 статті 198, пункту 194.1 статті 194, підпункту «б» пункту 200.4, пункту 200.7, пункту 200.14 статті 200, пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України). Встановлено завищення заявленої до бюджетного відшкодування суми ПДВ на рахунок платника в банку (рядок 20.2.1 декларації) за звітні (податкові) періоди: за травень 2020 року в розмірі 2555470 грн та відмовлено в наданні бюджетного відшкодування по декларації за травень 2020 року на суму 726057 грн. 
Підставами для висновків Акта перевірки №1 стали, зокрема, такі обставини:
позивач безпідставно застосував пільгове оподаткування операцій за нульовою ставкою щодо сум витрат підприємства відповідно до норм пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України;
позивач задекларував реалізацію на користь ТОВ «АРМАКС КИЇВ» сировини, яка станом на дату реалізації не придатна до споживання;
господарські операції ПОГ «ПІЛАТУС» та ТОВ «АТЛАНТА» визнані нереальними, оскільки в останнього відсутні виробничі потужності та трудові ресурси, а також відсутня інформація про придбані товари в ЄРПН;
господарські операції ПОГ «ПІЛАТУС» та ТОВ «УЛАН 20» визнані нереальними, оскільки в останнього відсутні виробничі потужності та трудові ресурси, а також відсутня інформація про придбані товари в ЄРПН.
Позивач подав заперечення на Акт перевірки №1, за наслідками розгляду яких ГУ ДПС повідомило про залишення їх без задоволення, а висновків Акта перевірки № 1 - без змін (т. 1 а. с. 105-124).
28 вересня 2020 року ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення:
№ 0000580402, яким відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування з ПДВ за травень 2020 року в сумі 726057 грн (т. 1 а.с. 124);
№ 0000590402, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за травень 2020 року на 2555470 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 638867,50 грн (т. 1 а. с. 125);
ПОГ «ПІЛАТУС» подало скаргу на зазначені податкові повідомлення-рішення (т. 1 а. с. 128), за результатом розгляду якої ДПС України прийняла рішення № 33932/6/99-00-06-02-01-06 від 01 грудня 2020 року, яким скаргу частково задовольнила, скасувала податкові повідомлення-рішення від 28 вересня 2020 року № 0000580402, № 0000590402 в частині встановлених висновків акта перевірки щодо господарських операцій позивача з ТОВ «ПТАХОКОМПЛЕКС «ГУБИН», ТОВ «МАЯК-3», ТОВ «ФЕНІКІЯ ФРУТ», ТОВ «ГЕРМЕС ЛАЙН» та підприємством «ФЛАГМАН» у формі ТОВ, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишила без змін (т. 1 а. с. 140).
09 лютого 2021 року на підставі висновків Акта перевірки №1 та рішення ДПС України № 33932/6/99-00-06-02-01-06 від 01 грудня 2020 року ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення:
№0015810794, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за травень 2020 року на 2239929 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 559982 грн (т. 1 а. с. 151);
№ 0015820704, яким відмовлено в бюджетному відшкодуванні ПДВ на суму 1041598,00 грн (т. 1 а. с. 152).
Також суди встановили, що ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку ПОГ «ПІЛАТУС» з питання правомірності декларування суми від`ємного значення з ПДВ та бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок платника у банку за червень 2020 року, за результатами якої складено акт від 17 вересня 2020 року (Акт перевірки №2).
У висновках Акта перевірки №2 зазначено про порушення позивачем вимог пункту 200.1, підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України з урахуванням вимог пункту 200.14 статті 200 ПК України та відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок платника в банку (рядок 20.2.1 декларації) за червень 2020 року у сумі 5396665,00 грн (т. 1 а. с. 160).
Суди встановили, що висновки Акта перевірки №2 ґрунтуються виключно на не наданні позивачем до перевірки первинних документів із застосуванням пункту 44.6 статті 44 ПК України.
На підставі такого висновку ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення № 0002110402 від 09 жовтня 2020 року, яким відмовлено позивачу в бюджетному відшкодуванні ПДВ за червень 2020 року в сумі 5396665,00 грн (т. 1 а. с. 176 - 184).
ПОГ «ПІЛАТУС» подало скаргу на зазначене податкове повідомлення-рішення (т. 1 а. с. 178), за результатом розгляду якої ДПС України прийняла рішення №34160/6/99-00-06-02-01-06 від 03 грудня 2020 року, яким залишила податкове повідомлення-рішення без змін, а скаргу - без задоволення (т. 1 а. с. 188 - 192).
Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій виходили з таких висновків:
1) щодо податкових повідомлень-рішень від 09 лютого 2021 року:
- доводи ГУ ДПС про те, що позивач не відповідає третьому критерію для надання дозволу застосовувати нульову ставку ПДВ згідно з пунктом 197.6 статті 197 та абзацом першим пункту 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є безпідставними, а позивач правомірно включив до складу витрат у травні 2020 року витрати технічно неминучого браку. Суди зазначили, що факт виявлення бракованої продукції підтверджувався відповідною комісією позивача шляхом оформлення актів № 1 від 11 травня 2020 року, № 2 від 12 травня 2020 року, № 3 від 13 травня 2020 року, № 4 від 14 травня 2020 року, № 5 від 15 травня 2020 року, № 6 від 18 травня 2020 року, № 7 від 19 травня 2020 року, № 8 від 20 травня 2020 року, № 9 від 26 травня 2020 року (т.2, а. с. 82 - 90). Крім того, питання документального підтвердження виконання умов пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ Прикінцевих положень ПК України було предметом дослідження судового експерта, висновок якого наявний у матеріалах справи та надавався контролюючому органу під час проведення перевірки (т. 2 а. с. 91 - 121). Суди попередніх інстанцій зауважили, що згаданий висновок зроблений за червень 2020 року та не має прямого відношення до обставин, які відбувались у травні 2020 року, проте, позиція стосовно віднесення браку до витрат є релевантною до будь-якого наближеного періоду;
- висновки про заниження податкових зобов`язань з ПДВ за наслідками господарських операцій ПОГ «ПІЛАТУС» із ТОВ «АРМАКС КИЇВ» є безпідставними, оскільки ПК України не визначає повноваження податкових органів слідкувати за якістю продукції. При цьому, досліджувати її стан постфактум на підставі нормативної документації, не спростовуючи реальність всього ланцюга постачання (від придбання тушок курки до реалізації переробленої продукції) не співвідноситься із метою податкового законодавства. Крім того, дана обставина жодним чином не спростовує реальний рух коштів та товару між контрагентами. Зауважень же до змісту первинних документів, складених за результатом цих господарських операцій, в Акті перевірки № 1 не зазначено;
- висновки про заниження податкових зобов`язань з ПДВ за наслідками господарських операцій ПОГ «ПІЛАТУС» із ТОВ «АТЛАНТА», ТОВ «УЛАН 20» є безпідставними, а реальність цих господарських операцій підтверджена наявними в матеріалах справи первинними документами. Суди зазначили, що недоліки товарно-транспортних накладних (далі - ТТН) (про які зазначало ГУ ДПС - не містили вказівку про посвідчення водія), не впливають на висновок, що господарські операції фактично відбулися. Щодо доводів ГУ ДПС про відсутність основних засобів, задекларованих відомостей про ланцюг постачання або інших питань податкової звітності контрагентів позивача, суди зазначили, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкової звітності та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними;
2) щодо податкового повідомлення-рішення від 09 жовтня 2020 року:
- за змістом пунктів 44.6, 44.7 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі не подання первинних документів під час проведення перевірки, платник податків має право податки такі документи після її проведення. Такі документи обов`язково мають братись до уваги контролюючим органом, а рішення, прийняте за наслідком проведеної перевірки, може бути переглянутим, з їх врахуванням. Оскільки до заперечень на Акт перевірки №2 були надані первинні документи, такі в обов`язковому порядку мали бути враховані ГУ ДПС під час розгляду заперечень, а ДПС України - під час розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення, однак, оцінки цим документам у рішеннях не надано. Отже, під час перегляду результатів перевірки та оскарження податкового повідомлення-рішення №0002110402 від 09 жовтня 2020 року відповідач порушив права позивача, передбачені статтями 85, 86 ПК України в частині можливості надання первинних документів після перевірки, тобто право оскарження податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку відповідачами не забезпечено;
- частина від`ємного значення податкового зобов`язання з ПДВ сформована позивачем у попередніх звітних періодах, які перевірялись в межах перевірки за травень 2020 року. Таким чином, станом на дату складання Акта перевірки № 2, ГУ ДПС володіло податковою інформацією, зібраною під час попередньої перевірки, оперувало податковими накладними та деклараціями, натомість, визнання нереальними операцій на підставі відсутності первинних документів є необґрунтованим висновком, який не відповідає встановленим обставинам. Суд першої інстанції також зазначив, що до матеріалів справи позивачем додано копії первинних документів, які містять відомості про господарські операції, здійснені у період квітень-червень 2020 року, у зв`язку з чим цей суд здійснив їх оцінку.
Щодо позовних вимог про скасування рішення ДПС України позиції судів розрізнилися. Суд першої інстанції визнав, що оскільки ГУ ДПС допущено процедурні порушення після проведення перевірки, обов`язком ДПС України було надати оцінку таким порушенням та розглянути скаргу по суті, однак, ДПС України порушило принцип обґрунтованості, оскільки обставини, що мають значення та які не були встановлені під час перевірки не досліджені та залишені поза увагою. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції в цій частині та ухвалюючи нове про відмову в позові, дійшов висновку, що рішення ДПС України не є юридично значимим для ПОГ «ПІЛАТУС», оскільки не має безпосереднього впливу на права та обов`язки останнього шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а, відтак, рішення про результати розгляду скарги безпосередньо не порушує права та інтереси позивача.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду в частині задоволених позовних вимог, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати в оскаржуваній частині і ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) суд апеляційної інстанції не врахував висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, щодо застосування пункту 56.19 статті 56 ПК України. У цій справі щодо податкового повідомлення-рішення від 09 жовтня 2020 року проводилася процедура адміністративного оскарження. Рішення ДПС України за результатами розгляду скарги позивач отримав 08 грудня 2020 року, однак, з позовом звернувся лише 11 травня 2021 року, тобто з пропуском місячного строку;
2) суди попередніх інстанцій не врахували висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 28 травня 2021 у справі № 2а/2470/1937/11, щодо можливості застосування нульової ставки оподаткування ПДВ, передбаченої підпунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, виключно за умови дотримання сукупності критеріїв. Згідно з наданими до перевірки первинними документами встановлено включення браку кавової суміші, яка не придатна для використання в господарській діяльності, до собівартості виготовленої продукції, що суперечить стандартам бухгалтерського обліку, та не може приймати участь при обрахунку критерію 8 відсотків продажної ціни виготовлених товарів/послуг. Свою позицію ГУ ДПС мотивує тим, що до складу витрат включено непередбачуваний внутрішній невиправний брак, а протилежне не доведено та не спростовано наявними у справі доказами;
3) суди попередніх інстанцій застосували положення пункту 44.6 статті 44 ПК України без врахування правового висновку Верховного Суду, викладеного у справах № 826/27811/15, № 808/9397/13-а. Свою позицію ГУ ДПС мотивує тим, позивач надав первинні документи до матеріалів справи, проте, останній не надав жодного доказу та не довів перед судом той факт, що ним були наданні контролюючому органу як до перевірки так і під час розгляду заперечення на акт первинні документи на підтвердження його господарських операцій, оскільки висновок експерта, банківські виписки, оборотно-сальдові відомості не є первинними документами у розумінні статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність» та не містять інформацію про зміст господарської операції, не підтверджують її фактичне виконання; 
4) суд апеляційної інстанції не врахував позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 16 червня 2020 року у справі 400/987/19, згідно з якою наявність податкової накладної та факт реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) не є єдиною та достатньою підставою яка надає право платнику ПДВ на віднесення сум сплаченого (нарахованого) ПДВ до податкового кредиту, оскільки таке право виникає за правилами приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі, в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Відтак наявність зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної є однією із обов`язкових, але не єдиних умов, які надають право відносити суми податку до податкового кредиту.
Як на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права ГУ ДПС посилається на таке:
1) з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з ПДВ суди не перевірили фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності;
2) не досліджено і не надано належної правової оцінки доводам контролюючого органу, що забезпечені доказами, в частині наявності кримінальних проваджень, де фігурантами є контрагенти позивача;
3) встановлено обставин справи на підставі неналежних доказів. ГУ ДПС вважає, що висновок експерта у цій справі є неналежним доказом і не може підтверджувати правильність застосування позивачем пільг, передбачених пунктом 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Натомість, саме суд повинен був вирішити це питання; 
4) визнано доведеними обставини, які не встановлені судом та не забезпечені доказами. Так, на переконання ГУ ДПС суди попередніх інстанцій не дослідили та не встановили з посиланням на певні докази, що наданими позивачем актами про брак та відходи на виробництві зафіксовано саме забраковану з технологічних причин (технічно неминучий брак) продукцію (вироби, вузли, напівфабрикати);
5) не досліджено обставини дотримання ПОГ «ПІЛАТУС» норм технічного неминучого браку, встановленого у розмірі не більше 10% від вартості загального обсягу виготовлених товарів, який закріплено наказом про облікову політику на підприємстві № 1 від 01 січня 2020 року;
6) не перевірено та не надано правової оцінки доводам ГУ ДПС, що на виробництві кавового напою « 3 в 1» не задіяно жодної особи з інвалідністю, оскільки з наданих платником документів слідує, що в переліку посад не зазначено жодної особи з посадою «виготовник кавових сумішей», як це передбачає штатний розпис ПОГ «ПІЛАТУС» від 01 травня 2020 року.
При обґрунтуванні вимог касаційної скарги ГУ ДПС посилалося на пункти 1 і 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), у зв`язку з чим Верховний Суд ухвалою від 25 серпня 2022 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки вищенаведених доводів ГУ ДПС.
21 вересня 2022 року від ПОГ «ПІЛАТУС» надійшов відзив на касаційну скаргу. Позивач вважає безпідставними доводи касаційної скарги, а тому просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін.
У судовому засіданні представник ГУ ДПС Познякова О. В. підтримала доводи і вимоги касаційної скарги, просила її задовольнити з підстав, викладених у ній. Наполягала, зокрема на тому, що позивач пропустив строк звернення до суду з цим позовом, встановлений пунктом 56.19 статті 56 ПК України.
Представник позивача Васильчук С. С. проти доводів і вимог касаційної скарги заперечувала. Зазначала, що суди попередніх інстанцій у повному обсязі встановили обставини справи, дослідили наявні в матеріалах справи докази і прийняли законні та обґрунтовані рішення, підстави для скасування яких відсутні. Щодо доводів про пропуск строку звернення до суду представник, зокрема зазначала, що рішення ДПС України за наслідками проведення процедури адміністративного оскарження були отримані 04 грудня 2020 року і 09 грудня 2020 року, тобто, до моменту оприлюднення постанови Верховного Суду від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 (що відбулося 10 грудня 2020 року). 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Касаційний перегляд судових рішень здійснюється виключно в межах задоволених позовних вимог, оскільки в частині відмовлених позовних вимог постанова апеляційного суду сторонами не оскаржується.
Ключовими питаннями у цій справі, які складають межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права, є (за черговістю їх вирішення): 1) дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом; 2) правомірність включення до складу собівартості продукції витрат бракованої продукції при обрахунку критерію 8 відсотків продажної ціни виготовлених товарів/послуг і допустимість як доказу у справі висновку експерта; 3) реальність господарських операцій ПОГ «ПІЛАТУС» з ТОВ «АРМАКС КИЇВ», ТОВ «АТЛАНТА», ТОВ «УЛАН 20»; 4) правильність застосування судами попередніх інстанцій норм пунктів 44.6, 44.7 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 86.7 статті 86 ПК України.
Враховуючи, що одним із ключових питань є дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом і правильність висновку суду першої інстанції про наявність підстав для його поновлення, саме це питання підлягає першочерговому розгляду, адже висновок про відсутність підстав для поновлення цього строку перешкоджає розгляду справи по суті позовних вимог.
Предметом спору у цій справі є податкові повідомлення-рішення від 09 лютого 2021 року, прийняті за наслідками адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень від 28 вересня 2020 року, а також податкове повідомлення-рішення від 09 жовтня 2020 року, яке за наслідками адміністративного оскарження залишено без змін.
Верховний Суд у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 сформулював висновок, відповідно до якого норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Згідно з підпунктом 56.17.3 пункту 56.17 статті 56 ПК України процедура адміністративного оскарження закінчується днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Таким чином, враховуючи, що у цій справі позивач застосував процедуру адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень як від 28 вересня 2020 року, так і від 09 жовтня 2020 року, строк для звернення до суду з позовом про їх оскарження становить один місяць, а моментом початку його відліку є день отримання позивачем рішення ДПС України за результатами розгляду скарги.
Питання дотримання позивачем строку звернення до суду вирішувалося судом першої інстанції, який позовну заяву залишив без руху і запропонував позивачеві подати заяву про поновлення такого строку. 
Слід зазначити, що з огляду на зміст ухвали суду про залишення позовної заяви без руху суд першої інстанції дійшов висновку про пропуск позивачем шестимісячного строку звернення до суду, встановленого частиною другою статті 122 КАС України, в той час, як у цих правовідносинах, як вже зазначалося, спеціальним строком є місяць, як це встановлено у пункті 56.19 статті 56 ПК України. 
Поновлюючи на підставі заяви ПОГ «ПІЛАТУС» пропущений строк, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення датовані 28 вересня 2020 року та 09 жовтня 2020 року, тобто, до відступлення Верховним Судом від усталеної правової позиції, а з дати ухвалення відповідної постанови (26 листопада 2020 року) до дати подання позову не минуло шести місяців, у зв`язку з чим суд дійшов висновку про поважність причин пропуску строку звернення до суду.
В ухвалі від 06 жовтня 2021 року Окружний адміністративний суд міста Києва, відмовляючи у задоволенні клопотання ГУ ДПС, повторно зазначив, що зміна практики щодо строку звернення до суду відбулась пізніше виникнення спірних правовідносин, що є підставою для поновлення строку звернення до суду, про що також зазначає Верховний Суд у цій же постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19.
Колегія суддів вважає такий висновок суду першої інстанції необґрунтованим, виходячи з такого. 
У постановах від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, від 27 січня 2022 року у справі № 160/11673/20 Верховний Суд звертав увагу на те, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
У постановах від 23 вересня 2021 року у справі № 640/11650/21, а в подальшому від 27 січня 2022 року у справі № 160/11673/20 Верховний Суд роз`яснив зміст вищенаведеного висновку. Суд зазначив, що у перехідний період для забезпечення реалізації права особи на звернення до суду у вказаних умовах їй має бути забезпечений певний розумний строк, достатній для формулювання правової позиції і вчинення дій з підготовки відповідного позову та його подання до суду. Новий підхід Верховного Суду у питанні визначення строку звернення до суду з позовами може застосовуватися для нових позовів, поданих після ухвалення постанови від 26 листопада 2020 року, однак, при вирішенні питання поновлення строку звернення з позовом істотне значення мають такі обставини: строк, який сплинув після зміни судової практики і до моменту звернення до суду з позовом; причини, які заважали звернутися до суду з позовом у максимально короткий термін після зміни судової практики; чи є підставі вважати, що позивачем було допущено необґрунтовані зволікання.
Отже, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що факт прийняття податкових повідомлень-рішень до зміни судової практики є обов`язковою підставою для поновлення пропущеного строку. Посилаючись на те, що звернення до суду з позовом відбулося до спливу шести місяців з дня зміни судової практики, суд першої інстанції не обґрунтував, чому саме такий строк він вважає об`єктивно необхідним для формулювання позивачем правової позиції і вчинення дій з підготовки відповідного позову та його подання до суду.
Слід зауважити, що у первісній редакції позовної заяви позивач просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 вересня 2020 року і 09 жовтня 2020 року, строк звернення до суду для оскарження яких і перевіряв суд першої інстанції. Однак, після поновлення строку звернення до суду з позовом і відкриття провадження у справі позивач подав заяву про усунення технічних недоліків, у якій зазначив, що дійсним предметом оскарження є податкові повідомлення-рішення від 09 лютого 2021 року замість 28 вересня 2020 року.
Податкові повідомлення-рішення від 09 лютого 2021 року є, фактично, формалізацією результатів адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень від 28 вересня 2020 року, тобто ними зафіксована сума грошового зобов`язання, правомірність нарахування якого підтверджена центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. 
Відповідно до пункту 56.10 статті 56 ПК України рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, та рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, прийняті за розглядом скарги платника податків, є остаточними і не підлягають подальшому адміністративному оскарженню, але можуть бути оскаржені в судовому порядку.
За змістом пункту 60.4 статті 60 ПК України у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.
Отже, до моменту отримання позивачем податкових повідомлень-рішень від 09 лютого 2021 року, які до того ж не підлягають адміністративному оскарженню, податкові повідомлення-рішення від 28 вересня 2020 року не вважалися відкликаними, а тому позивач не був позбавлений можливості оскаржувати їх в межах висновків, залишених ДПС України без змін. Для цього пункт 56.19 статті 56 ПК України встановив місячний строк з дня отримання рішення ДПС України № 33932/6/99-00-06-02-01-06 від 01 грудня 2020 року.
При цьому, дата нових податкових повідомлень-рішень, а так само дата їх отримання позивачем, не впливає ані на тривалість строку звернення до суду з позовом, ані на порядок його обчислення. 
Суд першої інстанції констатував, що відповідний строк пропущено, що не заперечується і самим позивачем (ПОГ «ПІЛАТУС» зазначало, що рішення ДПС України від 01 грудня 2020 року отримало 04 грудня 2020 року, а від 03 грудня 2020 року - 09 грудня 2020 року), відповідно, ключовим питанням є те, чи були наведені позивачем причини пропуску строку поважними і такими, що давали підстави для його поновлення.
Питання поважності причин пропуску строку звернення до суду є оціночним та залежить від доказів, якими підтверджуються обставини та підстави такого пропуску.
Причина пропуску строку звернення до суду може вважатися поважною, якщо вона відповідає одночасно усім таким умовам: 1) це обставина (кілька обставин), яка безпосередньо унеможливлювала або ускладнювала можливість вчинення процесуальної дії у визначений законом строк; 2) це обставина, яка виникла об`єктивно, незалежно від волі особи, яка пропустила строк; 3) ця причина виникла протягом строку, який пропущено; 4) ця обставина підтверджується належними і допустимими засобами доказування.
Отже, поважними причинами слід розуміти лише ті обставини, які були об`єктивно непереборними, тобто не залежали від волевиявлення особи, що звернулася із адміністративним позовом, пов`язані з дійсно істотними обставинами, перешкодами чи труднощами, що унеможливили своєчасне звернення до суду. Такі обставини мають бути підтверджені відповідними та належними доказами.
Такий висновок викладено у низці постанов Верховного Суду, зокрема від 30 вересня 2021 року у справі № 320/3307/21.
У заяві про поновлення строку ПОГ «ПІЛАТУС» виклав лише свої міркування про незастосовність висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, яка до того ж була оприлюднена в Єдиному державному реєстрі судових рішень лише 10 грудня 2020 року. Позивач вважає, що строк для оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих до прийняття зазначеної постанови Верховного Суду, становить 1095 днів з дня отримання таких податкових повідомлень-рішень. Також цитує висновок з цієї постанови про те, що зміна судової практики може розглядатися як поважна причина пропуску строку.
Такі доводи є незмістовними, оскільки підходи до правозастосування у судовій системі можуть згодом змінюватись і такі зміни мають бути враховані особами, які зацікавлені у відновленні своїх прав, якщо вважають їх порушеними. Неприйнятними є доводи про наявність різниці між тривалістю строку звернення до суду з позовом з огляду на дату податкового повідомлення-рішення та її співвідношення із датою формулювання висновку Верховного Суду, оскільки такі не ґрунтуються на нормах правах, а є власним тлумаченням позивача.
Подібний висновок міститься і в постанові Верховного Суду від 23 вересня 2021 року у справі № 640/11650/21. 
У цій постанові також висловлено позицію, що не можна вважати порушенням правової визначеності як елементу принципу верховенства права сам факт зміни судової практики в тому числі і в питанні правозастосування норм щодо строків звернення до суду у бік їх скорочення, у разі забезпечення особі можливості доступу до суду у розумний строк, якщо він є об`єктивно достатнім для реалізації цього права.
Однак, у цій справі позивач, звертаючись до суду з позовом 06 травня 2021 року (дата поштового штемпелю на конверті), не обґрунтував і не довів необхідність саме такого часу після зміни судової практики для реалізації свого права на судове оскарження податкових повідомлень-рішень.
У заяві про поновлення строку позивач не зазначав обставин, які його об`єктивно позбавляли можливості звернутися до суду з позовом у більш стислий строк після отримання рішень ДПС України за результатами розгляду його скарги, враховуючи, що, по-перше, місячний строк для судового оскарження встановлений саме нормами ПК України, а не Верховним Судом, а по-друге, фактично, правова позиція позивача щодо спірних податкових повідомлень-рішень вже була сформована у відповідних запереченнях на акти перевірок та скаргах на такі рішення, а в подальшому саме така позиція і викладена в позовній заяві.
За змістом частини третьої статті 123 КАС України, яка поширює свою дію на спірні правовідносини, а також згідно з пунктом 8 частини першої статті 240 КАС України, якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.
Частиною першою статті 354 КАС України встановлено, зокрема, що суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтею 240 цього Кодексу.
Під час касаційного перегляду справи знайшли своє підтвердження доводи ГУ ДПС про неправильне застосування судами попередніх інстанції пункту 56.19 статті 56 ПК України і не врахування ними висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, у зв`язку з чим колегія суддів вважає, що наявні підстави для часткового задоволення касаційної скарги - скасування судових рішень в частині задоволених позовних вимог і залишення позовної заяви без розгляду.
Такий висновок суду касаційної інстанції є перешкодою для надання правової оцінки іншим доводам ГУ ДПС, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, у зв`язку з чим така не надається.
Колегія суддів повторно наголошує, що в частині відмовлених позовних вимог постанова суду апеляційної інстанції не переглядається, правова оцінка висновкам суду апеляційної інстанції в цій частині не надається відповідно до статті 341 КАС України. Відповідно, підстави для скасування постанови апеляційного суду в цій частині відсутні.
Відповідно до частини третьої статті 375 КАС України суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).
Оскільки за наслідками касаційного перегляду суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування судових рішень в частині задоволених позовних вимог і залишення позовної заяви в цій частині без розгляду, підстави для поновлення дії оскаржуваних судових рішень відсутні.
Керуючись статтями 123, 240, 341, 344, 354, 355, 356, 359, 375 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2022 року у справі № 640/12898/21 в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень - скасувати, а позовну заяву Підприємства об`єднання громадян "ПІЛАТУС" в цій частині позовних вимог залишити без розгляду.
В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2022 року у справі № 640/12898/21 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 04 квітня 2023 року.
Судді | М.М. Гімон О.О. Шишов   М.М. Яковенко