ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 квітня 2023 р.	Справа № 520/16850/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Лещинської К.В.,

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого структурного підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05.12.2022, головуючий суддя І інстанції: Бабаєв А.І., м. Харків, повний текст складено 13.12.22 по справі № 520/16850/21
          за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю  «Віта Прайм»  
          до          Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого структурного підрозділу Державної податкової служби України                  
          про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «ВІТА ПРАЙМ» (далі за текстом – ТОВ «ВІТА ПРАЙМ», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, (далі за текстом – ГУ ДПС у Харківській області, перший відповідач), Державної податкової служби України (далі за текстом – ДПС України, другий відповідач),  Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, (далі за текстом – ГУ ДПС в Одеській області, третій відповідач) у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 10.08.2020 року № 108687;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Харківській області, утвореного на правах відокремленого структурного підрозділу Державної податкової служби України про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 17.08.2021 №46415;
- зобов`язати ГУ ДПС в Харківській області, утворене на правах відокремленого структурного підрозділу Державної податкової служби України виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «ВІТА ПРАЙМ» з реєстру ризикових платників податку;
- визнати протиправними та скасувати рішення ГУ ДПС України у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України: № 2979179/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 27.05.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2979180/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 27.05.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2979183/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 11.06.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2979184/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 11.06.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2979181/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 12.07.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2979182/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 12.07.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкові накладні: №№ 1, 2 від 27.05.2021, №№ 3, 4 від 11.06.2021, №№ 5, 6 від 12.07.2021, датою їх фактичного подання;
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів на користь позивача понесені судові витрати.
В обґрунтування позовних вимог вказав на протиправність та безпідставність оскаржуваних рішень першого та третього відповідачів від 17.08.2021 № 46415 та від 10.08.2020 № 108687 відповідно, як таких, що прийняті з порушенням податковим органом принципу послідовності, передбаченого Порядком з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165), а саме не за наслідками подання позивачем податкової накладної для реєстрації (станом на 10.08.2020 ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» не подавало на реєстрацію податкові накладні), що має передувати моніторингу платника податку або такої накладної, а у зв`язку з наявною податковою інформацією, що отримана з баз даних ДПС України під час виконання відповідачами функцій контролю. 
Пославшись на правову позицію, викладену у постановах Верховного Суду у справі № 640/11321/20 від 05.01.2021, у справі №280/3235/20 від 16.02.2021, вказав, що не зазначення відповідачами у спірних рішеннях конкретних ризикових операцій та/або податкових накладних платника, в яких були зафіксовані такі операції, а також відсутність відмітки поряд з конкретною підставою, як того передбачає нормативно встановлена форма, додатково свідчить про невмотивованість та необґрунтованість рішень від 17.08.2021 №46415 та від 10.08.2020 № 108687, якими ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» включено до переліку ризикових платників податків. Крім того, рішення від 17.08.2021 № 46415 містить підставу: «наявні ознаки проведення ризикових операцій», що не охоплюється п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Зауважив, що наявність запису в базах даних ДПС України як «ризикове підприємство» порушує права та охоронювані законом інтереси платника, оскільки не дозволяє виконувати покладений на останнього обов`язок щодо реєстрації податкових накладних, що фактично позбавляє можливості ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» належним чином проводити свою господарську діяльність.
Стосовно протиправності рішень ГУ ДПС в Харківській області про відмову у реєстрації спірних податкових накладних вказав, що останні прийняті без урахування наданих позивачем на вимогу контролюючого органу пояснень щодо наявності підстав для складання податкових накладних № №1, 2 від 27.05.2021, № № 3, 4 від 11.06.2021, № № 5, 6 від 12.07.2021 та копій документів, що підтверджують реальність господарських операцій. Вказав, що зупиняючи реєстрацію податкових накладних, першим відповідачем жодним чином не аргументовано та не доведено існування інформації, яка слугувала підставою для віднесення платника податку до п. 8 Критеріїв ризикових платників, а лише процитовано зміст вказаного критерію. Зауважив, що можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.
Відносно строків звернення до суду з позовом про оскарження рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 10.08.2020 року № 108687, пояснив, що лише отримавши лист з роз`ясненнями ГУ ДПС в Одеській області від 20.07.2021 №20257/6/15-32-18-02-14 позивачу стало відомо про прийняття відносно нього вказаного рішення, яким порушено права ТОВ «Віта Прайм», а отже звертаючись до суду з позовом 03.09.2021 позивачем не було порушено вимог ст. 122 КАС України.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 05.12.2022 у справі № 520/16850/21 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІТА ПРАЙМ» (61057, м. Харків, вул. Гоголя, будинок 11) до Головного управління ДПС в Харківській області, утвореного на правах відокремленого структурного підрозділу Державної податкової служби України (61057, м. Харків, вул. Пушкінська, будинок 46), Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого структурного підрозділу Державної податкової служби України (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5), Державної податкової служби України (04053, м. Київ, Львівська площа, будинок 8) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії – задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 10.08.2020 року № 108687.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Харківській області, утвореного на правах відокремленого структурного підрозділу Державної податкової служби України про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 17.08.2021 № 46415.
Зобов`язано Головне управління ДПС в Харківській області, утворене на правах відокремленого структурного підрозділу Державної податкової служби України виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «ВІТА ПРАЙМ» з реєстру ризикових платників податку.
Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС України у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України: № 2979179/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 27.05.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2979180/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 27.05.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2979183/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 11.06.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2979184/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 11.06.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2979181/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 12.07.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2979182/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 12.07.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкові накладні: № 1, 2 від 27.05.2021, № 3, 4 від 11.06.2021, № 5, 6 від 12.07.2021 складені Товариством з обмеженою відповідальністю «ВІТА ПРАЙМ», датою їх фактичного подання.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Харківській області, утвореного на правах відокремленого структурного підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 43983495, 61057, м. Харків, вул. Пушкінська, будинок 46) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІТА ПРАЙМ» (код ЄДРПОУ 42500274, 61057, м. Харків, вул. Гоголя, будинок 11) сплачений судовий збір в сумі 2270 (дві тисячі двісті сімдесят) грн. 00 коп.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого структурного підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44069166, 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІТА ПРАЙМ» (код ЄДРПОУ 42500274, 61057, м. Харків, вул. Гоголя, будинок 11) сплачений судовий збір в сумі 2270 (дві тисячі двісті сімдесят) грн. 00 коп.
Стягнуто з Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393, 04053, м. Київ, Львівська площа, будинок 8) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІТА ПРАЙМ» (код ЄДРПОУ 42500274, 61057, м. Харків, вул. Гоголя, будинок 11) сплачений судовий збір в сумі 13620 (тринадцять тисяч шістсот двадцять) грн. 00 коп.
Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просив рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05.12.2022 у справі № 520/16850/21 скасувати та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, посилаючись на приписи статей 185, 187 ПК України та п. 6 Порядку № 1165, наполягає, що аналіз діяльності позивача свідчить про наявність ризиків маніпулювання показниками податкової звітності з ПДВ та даними Єдиного реєстру податкових накладних, мінімізації платежів до бюджету, а також про те, що підприємство задіяне у проведенні ризикових операцій. Так, підставою для віднесення позивача до переліку ризикових слугувала інформація, відповідно до якої у ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» відсутні основні засоби, податкове навантаження по ПДВ за липень поточного року становить 0,6 відсотка, а відповідно до повідомлення про об`єкти оподаткування у платника лічиться лише склад. Зауважив, що позивачем до повідомлення подано неповний пакет документів, необхідний для прийняття рішення про невідповідність платника критеріям ризиковості, а тому, враховуючи обґрунтовані сумніви ГУ ДПС в Харківській області в реальності здійснення господарських операцій, та не виконання обов`язку доведення того, що платник податку не здійснює свою діяльність з метою мінімізації сплати податків (доказів на спростування відповідних висновків контролюючого органу до суду надано не було), віднесення платника податку до переліку ризикових є правомірним. 
Позовну вимогу про зобов`язання виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості, вважає протиправною, оскільки суд в даному випадку перебирає функцію органу ДПС щодо збирання, опрацювання та контролю за своєчасністю та достовірністю сплатою коштів до бюджету та, як наслідок, підміняє собою контролюючий орган - ДПС, приймаючи позицію платника податків при наявній у ДПС податковій інформації про протилежне.
Стверджує про правомірність рішень ГУ ДПС в Харківській області про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, так як після зупинення їх реєстрації ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» не було надано до контролюючого органу первинних документів, визначених п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/ РК в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі – Порядок № 520), зокрема, документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, товарно-транспортних накладних, довіреностей на отримання товару, документів щодо навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у т. ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних, а також первинних документів щодо придбання матеріалів та залучення субпідрядних робіт, які, як стверджує апелянт, необхідні для підтвердження відсутності ознак ризиковості.
Третій відповідач також не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05.12.2022 у справі № 520/16850/21 та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що використання контролюючим органом податкової інформації, наявної в інформаційних системах ДПС, для здійснення податкового контролю, зокрема, віднесення позивача до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань. Так, за результатами проведеного контролюючим органом аналізу ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» було виявлено операції з придбання товарів у контрагентів, як реального сектору економіки, так і суб`єктів господарювання, що здійснюють ризикову діяльність, зокрема ТОВ «Тотус Прайм», ТОВ «Лейкар», ТОВ «Укрстілторг», ТОВ «Укртактпостач», ТОВ «Гідробест», ТОВ «Вінч Груп».
Пославшись на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 20.05.2021 у справі № 826/16627/18, звернув увагу суду апеляційної інстанції, що платники податків мають дотримуватись принципу «належної обачності» (законна передумова отримання податкової вигоди), з якого слідує, що останнім необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності, якщо податковий орган під час перевірки доведе, що платник податку діяв без дотримання такої.
Таким чином, з метою забезпечення заходів, направлених на запобігання формування та розповсюдження сум ризикового ПДВ, недопущення функціонування транзитно-конвертаційних груп, уникнення виконання податкового обов`язку підприємствами реального сектору економіки, враховуючи вимоги Порядку № 1165, рішенням комісії ГУ ДПС в Одеській області від 10.08.2020 № 108687 позивача включено до Переліку ризикових платників податків, яке направлено через електронний кабінет.
Крім того, надані позивачем на розгляд комісії разом з повідомленням 3 табеля робочого часу по підприємству, статут ТОВ «ВІТА ПРАЙМ», лист пояснення та ліцензію ДАБІУ від 27.12.2019 № 75-Л, не спростовували наявності у позивача взаємозв`язків з суб`єктами господарювання з ознаками ризиковості, що зумовило прийняття рішення від 17.08.2020 № 46415 про відповідність критеріям ризиковості платника податків.
Позивач та другий відповідач правом подання відзиву на апеляційні скарги не скористались.
Сторони у судове засідання не прибули, були повідомлені належним чином про дату, час та місце розгляду справи.
У відповідності до ч. 2 ст. 313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється
Колегія суддів, вислухавши суддю доповідача, перевіривши в межах апеляційних скарг рішення суду першої інстанції та доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість (ТОВ «ВІТА ПРАЙМ») критеріям ризиковості платника податку від 10.08.2020 № 108687.
Також, комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Харківській області, утвореного на правах відокремленого структурного підрозділу Державної податкової служби України, прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість (ТОВ «ВІТА ПРАЙМ») критеріям ризиковості платника податку від 17.08.2021 № 46415.
ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» було сформовано податкові накладні № № 1, 2 від 27.05.2021, № № 3, 4 від 11.06.2021, № № 5, 6 від 12.07.2021 та направлено їх для реєстрації до Єдиного реєстру податкових накладних.
Реєстрацію вищевказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено. В квитанціях зазначено, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем було надано до контролюючого органу необхідні документи, що підтверджується повідомленнями про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 1 від 06.08.2021, № 2 від 06.08.2021 та № 3 від 06.08.2021.
ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» було отримано рішення Головного управління ДПС України у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України № 2979179/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 27.05.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2979180/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 27.05.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2979183/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 11.06.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2979184/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 11.06.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2979181/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 12.07.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних; №2979182/42500274 від 12.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 12.07.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач, вважаючи протиправними оскаржувані рішення, звернувся з даним позовом до суду про визнання їх протиправними та скасування.
Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування рішень ГУ ДПС в Одеській області від 10.08.2020 № 108687 та  ГУ ДПС в Харківській області від 17.08.2021 № 46415, суд першої інстанції виходив з їх необґрунтованості та невідповідності вимогам п.п. 1, 3 ч. 2 ст. 2 КАС України, оскільки останні не містять мотивів та підстав віднесення підприємства до ризикових платників податків та доказів наявності податкової інформації, яка свідчила б про існування ознак здійснення ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» чи його контрагентами ризикових операцій з посиланнями на відповідні документи. У зв`язку з чим, суд вважав за необхідне зобов`язати ГУ ДПС в Харківській області виключити ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» з реєстру ризикових платників податку.
Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування рішень ГУ ДПС в Харківській області, якими позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних № № 1, 2 від 27.05.2021, № № 3, 4 від 11.06.2021, № № 5, 6 від 12.07.2021, судом першої інстанції враховано, що ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» на підтвердження реальності господарської операції та усунення сумнівів контролюючого органу щодо її ризиковості було надано до ГУ ДПС в Харківській області необхідні документи, однак при прийнятті спірних рішень останнім їх не було взято до уваги.
З метою ефективного захисту прав позивача, суд вважав за необхідне зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкові накладні: № № 1, 2 від 27.05.2021, № № 3, 4 від 11.06.2021, № № 5, 6 від 12.07.2021 складені ТОВ «ВІТА ПРАЙМ», датою їх фактичного подання.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Щодо дотримання позивачем строку звернення до суду з позовом про оскарження рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 10.08.2020 № 108687, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ч. 1, абз. 1 ч. 2 ст. 122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Згідно з ч. 4 ст. 122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
З аналізу наведених норм слідує, що моментом, з якого починає спливати строк, передбачений ч. 2 ст. 122 КАС України, є день, коли особа дізналася про порушення свого права.
Вирішуючи питання про дотримання позивачем строку звернення до суду з позовом про оскарження рішення від 10.08.2020 № 108687 необхідно встановити день, коли позивач дізнався про його існування.
В контексті спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що день, коли особа дізналася про порушення свого права - це встановлений доказами день, коли позивач дізнався про рішення, дію чи бездіяльність, внаслідок якої відбулося порушення їх прав, свобод чи інтересів. Цим днем може бути: день винесення рішення, яке оскаржується, якщо воно приймалося за участю особи; день отримання поштового відправлення, в якому особі надіслано рішення, яке вона оскаржує; день вчинення дії, яка оскаржується, якщо особа була присутня під час вчинення цієї дії; день, коли мало бути прийняте рішення (вчинено дію), якщо таке рішення (дія) не було прийняте (не була вчинена).
Якщо цей день встановити точно не можливо, строк обчислюється з дня, коли особа повинна була дізнатися про порушення своїх прав (свобод чи інтересів). При цьому "повинна" слід тлумачити як неможливість незнання, припущення про високу вірогідність дізнатися, а не обов`язок особи дізнатися про порушення своїх прав. Зокрема, особа повинна була дізнатися про порушення своїх прав, якщо: особа знала про обставини прийняття рішення чи вчинення дій і не було перешкод для того, щоб дізнатися про те, яке рішення прийняте або які дії вчинені; рішення скероване на її адресу поштовим повідомленням, яке вона відмовилася отримати або не отримала внаслідок неповідомлення відправника про зміну місця проживання; про порушення її прав знали близькі їй особи.
Доказами того, що особа знала про порушення своїх прав, є її дії, спрямовані на захист порушених прав, зокрема, оскарження рішення (дії чи бездіяльність), письмові звернення з цього приводу, а також докази, які свідчать про те, що були створені умови, за яких особа мала реальну можливість дізнатися про порушення своїх прав.
Так, зі змісту позовної заяви колегією суддів встановлено, що позивач, наполягаючи на дотриманні ним строку звернення до суду, послався на лист ГУ ДПС в Одеській області № 20257/6/15-32-18-02-14 від 20.07.2021, з якого дізнався про існування рішення ГУ ДПС в Одеській області від 10.08.2020 № 108687. Колегією суддів з`ясовано, що вказаний лист було надіслано позивачу у відповідь на лист ТОВ "ВІТА ПРАЙМ" № 1 від 30.06.2021 щодо блокування податкових накладних. Цим листом повідомлено про прийняття рішення ГУ ДПС в Одеській області від 10.08.2020 № 108687, яким позивача віднесено до переліку ризикових платників податку, та роз`яснено право на його оскарження з посиланням на положення Порядку № 1165. Доказів обізнаності позивача про існування спірного рішення раніше ніж 20.07.2021 (дата листа ГУ ДПС в Одеській області № 20257/6/15-32-18-02-14), сторонами до матеріалів справи не надано, а судом не встановлено. Правом на вирішення спору у досудовому порядку позивач не скористався.
За встановлених у справі обставин 20.07.2021 є днем, коли позивач дізнався або повинен був дізнатися про порушення його прав рішенням ГУ ДПС в Одеській області від 10.08.2020 № 108687, та саме з цієї дати почав спливати шестимісячний строк звернення до суду, передбачений ч. 2 ст. 122 КАС України. Враховуючи, що ТОВ "ВІТА ПРАЙМ" звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з даним позовом 03.09.2021, що підтверджується штампом вхідної кореспонденції суду першої інстанції, тобто в межах шестимісячного строку, колегія суддів дійшла висновку про дотримання позивачем вимог ч. 2 ст. 122 КАС України при зверненні до суду з позовом про оскарження рішення ГУ ДПС в Одеській області від 10.08.2020 № 108687.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що фактичною підставою для прийняття рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника № 10.08.2020 №108687, яким позивача визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, слугувала наявна у контролюючих органах податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань та функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування. Водночас, у спірному рішенні від 17.08.2021 № 46415 щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку зазначено про наявність ознак проведення ризикових операцій.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (надалі – ПК України).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.16 цієї ж статті реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом – ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246), а також Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 (далі за текстом - Порядок № 569).
Зокрема, пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 на виконання вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів (далі за текстом - Порядок № 1165).
За визначенням пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Додатком 1 до Порядку № 1165 установлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово- господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 25 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Комісія центрального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком (пункт 26 Порядку № 1165).
Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. (абз.8 пункту 40 Порядку 1165).
У додатку 4 до Порядку № 1165 зазначено, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
З положень наведених норм чинного законодавства України чітко та однозначно слідує, що прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку змінює правовий режим моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, з абсолютною невідворотністю призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в ЄРПН, а відтак спірне рішення Комісії регіонального рівня може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Висновки колегії суддів відповідають правовому висновку, викладеному у постанові Верховного Суду від 16.12.2020 по справі № 340/474/20.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23.10.18 у справі № 822/1817/18, від 02.04.19 у справі №822/1878/18.
Колегія суддів вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для прийняття певного рішення, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації підстав прийняття негативного рішення для платника податків, останній перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника.
Так, у затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме: у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності або з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів з вказівкою дати та номеру.
Разом з цим, дослідивши зміст спірного рішення від 10.08.2020 № 108687 про відповідність платника податку на додану вартість пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків, колегією суддів встановлено, що контролюючим органом не обрано конкретної підстави (однієї з двох зазначених) для прийняття вказаного рішення, а саме відсутня позначка у колонках “у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності”.
Також, слід зазначити, що форма рішення передбачає необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку - яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Дослідивши зміст спірних рішень, судом апеляційної інстанції встановлено, що рішення від 17.08.2021 № 46415 про відповідність платника податку на додану вартість пункту 8 Критеріїв ризиковості прийнято ГУ ДПС в Харківській області з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 10.08.2021, з яких встановлено наявність ознаки проведення ризикових операцій, а у рішенні від 10.08.2020 №108687 зазначено про наявність податкової інформації яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань та функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
Однак, у зазначених рішеннях не наведено змісту (розшифрування) такої інформації та не конкретизовано документи, які містили вказану інформацію.
Крім того, в оскаржуваних рішеннях відповідачем, в рядку «Податкова інформація» не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для їх прийняття, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. Натомість контролюючим органом лише процитовано зміст п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків без вказівки назв підприємств, що були задіяні в таких операціях, найменування товарів, які позивач придбавав та реалізовував тощо.
Отже, оспорювані рішення не містять належних мотивувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку.
На підтвердження своєї позиції третій відповідач в апеляційній скарзі послався на податкову інформацію, яка використовувалась при прийнятті рішення від 10.08.2020 №108687, зокрема виявлення операції з придбання позивачем товарів у контрагентів, як реального сектору економіки, так і суб`єктів господарювання, що здійснюють ризикову діяльність та мають ознаки вигодоформуючого суб`єкту, зокрема ТОВ «Тотус Прайм», ТОВ «Лейкар», ТОВ «Укрстілторг», ТОВ «Укртактпостач», ТОВ «Гідробест», ТОВ «Вінч Груп».
Також, ГУ ДПС в Одеській області до матеріалів справи надана інформація (таблиця) щодо ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» за період  з 17.02.2020 по 04.08.2020 (придбання) та  з 29.05.2020 по 28.07.2020 (реалізація), яка містить лише номенклатуру придбання товару, який постачав суб`єкт господарювання та перелік товарів, які отримував позивач, перелік контрагентів-отримувачів та перелік контрагентів-постачальників, загальну інформацію про суб`єктів господарювання (а.с. 10-14).
З наданого першим відповідачем до матеріалів справи витягу з протоколу засідання комісії ГУ ДПС в Харківській області від 17.08.2021 №152 колегією суддів встановлено, що контролюючим органом при прийнятті рішення від 17.08.2021 № 46415 враховано  надання позивачем неповного пакету документів, наявність рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області від 10.08.2020 № 108687, а також наявну в базах даних ДПС України податкову інформацію відповідно до якої : ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» з 07.05.2020 перейшло на облік з ГУ ДПС в Одеській області, основний вид діяльності _41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель, платник ПДВ з 01.12.2018, чисельність працюючих – 7 осіб, середня заробітна плата -6371,43 грн, основні засоби відсутні, податкове навантаження ПДВ за липень становить 0,6 відсотка, відповідно до звітності форми №20-ОПП у платника лічиться склад; за результатами аналізу реєстраціє ЄРПН встановлені ознаки проведення ризикових операцій.
Однак, дана інформація не була зазначена у жодному з оскаржуваних рішень як підстава, що слугувала для висновку про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку. Крім того, посилання на наявність у контрагентів позивача ризикових ознак або віднесення їх до переліку ризикових не може беззаперечно свідчити про ризиковість ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» без надання відповідних доказів.
Під час розгляду справи контролюючим органом не подано ані до суду першої, ані до суду апеляційної інстанцій жодних доказів провадження заявником господарської діяльності в умовах та обставинах, які характеризуються ознаками недодержання вимог чинного законодавства України.
Крім того, рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку може бути прийнято лише після перевірки одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Разом з цим, у спірних відносинах прийняттю оскаржуваного рішення ГУ ДПС в Одеській області від 10.08.2020 № 108687 не передувало подання позивачем на реєстрацію податкових накладних.
У справі “Рисовський проти України” Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу належного урядування. Цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок … і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Колегія суддів вважає, що не виклавши у спірних рішеннях розшифрування податкової інформації, не навівши ризикових операцій та назв підприємств, які були задіяні в таких операціях, як це передбачено п. 8 Порядку № 1165, перший та третій відповідачі фактично діяли без дотримання власної процедури, не прозоро та у спосіб, що виключає можливість мінімізувати ризик помилки у спірних відносинах.
З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування рішень ГУ ДПС в Одеській області від 10.08.2020 № 108687 та  ГУ ДПС в Харківській області від 17.08.2021 № 46415, як таких, що прийняті без дотримання вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, непропорційно та нерозсудливо.
Колегія суддів зауважує, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Така правова позиція узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 08.11.2019 по справі № 227/3208/16-а.
Також, колегія суддів звертає увагу на те, що статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому Європейський суд з прав людини у рішенні від 29 червня 2006 року у справі "Пантелеєнко проти України" зазначив, що засіб юридичного захисту має бути ефективним, як на практиці, так і за законом.
У рішенні від 31 липня 2003 року у справі "Дорани проти Ірландії" Європейський суд з прав людини зазначив, що поняття "ефективний засіб" передбачає запобігання порушенню або припиненню порушення, а так само встановлення механізму відновлення, поновлення порушеного права.
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам та виключати подальше звернення особи до суду за захистом порушених прав.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача у спірних відносинах буде саме зобов`язання Головного управління ДПС у Харківській області (контролюючого органу, в якому перебуває позивач на обліку) виключити ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» з переліків платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку
Щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДПС у Харківській області та зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні № № 1, 2 від 27.05.2021, № № 3, 4 від 11.06.2021, № № 5, 6 від 12.07.2021, колегія суддів зазначає таке.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом – ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 ПК України касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом – Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається з отриманих позивачем квитанцій від 01.06.2021 № 9143542634, від 16.06.2021, № 9161599643, від 30.06.2021 №9174632983, від 01.07.2021 № 9176463704, від 26.07.2021 № 9205620541 та від 29.07.2021 № 9211855733 (а.с. 99-104, т. 1) підставою для зупинення реєстрації податкових № № 1, 2 від 27.05.2021, № № 3, 4 від 11.06.2021, № № 5, 6 від 12.07.2021 слугувала відповідність платника податків п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники “D” = .1513%, “Р” = 0; “D” = .1513%, “Р” = 0; “D” = .1536%, “Р” = 0; “D” = .1536%, “Р” = 0; “D” = 1.1390 %, “Р” = 0; “D” = 1.1390 %, відповідно.
Враховуючи, що під час судового розгляду даної справи суд дійшов висновку про неправомірність рішень ГУ ДПС в Одеській області від 10.08.2020 № 108687 та  ГУ ДПС в Харківській області від 17.08.2021 № 46415, якими ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» визнано таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, колегія суддів вважає, що контролюючим органом безпідставно застосовано до позивача процедуру зупинення реєстрації спірних податкових накладних. 
Крім того, аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Так, з досліджених колегією суддів копій квитанцій про зупинення реєстрації спірних податкових накладних встановлено, що відповідач, наводячи числові показники “D” та “Р”, не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу в цьому випадку, що дозволяє дійти висновку про безпідставність зупинення реєстрації спірних податкових накладних.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі №380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Натомість, у жодній з квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних не наведено чіткого визначення мотивів зупинення комісією ГУ ДПС у Харківській області реєстрації спірних ПН, вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації спірних ПН.
Колегією суддів установлено, що на виконання вимоги першого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Харківській області було надіслано повідомлення про надання пояснень від 06.08.2021 за №№1, 2, 3 щодо спірних податкових накладних та документи (10 додатків до кожного повідомлення), на підставі яких вони складені, а саме : договір № 110521/1 від 11.05.2021 разом з додатками ( договірна ціна, календарний графік виконання робіт та план фінансування робіт), договір № 110521/2 від 11.05.2021 разом з додатками, акт № 1 про приймання виконаних робіт від 26.05.2021 та платіжне доручення № 6 від 26.05.2021 на суму 1712405,58 грн, акт № 1 про приймання виконаних робіт та платіжне доручення № 5 від 26.05.2021 на суму 7162222,01 грн, акт № 2 про приймання виконаних робіт та платіжне доручення № 8 від 10.06.2021 на суму 2880089,05 грн, акт № 2 про приймання виконаних робіт та платіжне доручення № 7 від 10.06.2021 на суму 3171371,26 грн, акт № 3 про приймання виконаних робіт та платіжне доручення № 9 від 07.07.2021 на суму 2011413,04 грн, акт № 3 про приймання виконаних робіт та платіжне доручення № 10 від 07.07.2021 на суму 3868711,31 грн.
Так, з досліджених колегією суддів документів установлено, що комунальне підприємство «Центральний парк культури та відпочинку імені М. Горького» (замовник), з однієї сторони, і ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» (підрядник), з іншої сторони, уклали договір про закупівлю робіт №110521/1 від 11.05.2021 (далі-Договір 1) за умовами якого: підрядник зобов`язується виконати роботи - Реконструкція пішохідно-транспортної мережі та благоустрій території КІТ "ЦПК та В ім. М. Горького" в м. Харкові по вул. Сумській, 81. Коригування (ДК 021:2015:45454000-4 Реконструкція) (далі - об`єкт будівництва) відповідно до проектно-кошторисної документації та документації тендерних торгів, а Замовник - прийняти ці роботи та оплатити їх. 
Відповідно до п.3.1 ціна Договору 1 становить 19 900 300,00 грн. (дев`ятнадцять мільйонів дев`ятсот тисяч триста гривень 00 копійок), в тому числі ПДВ 20%, а саме: 3 316 716,67 грн., у тому числі за рахунок коштів 2021 року - 19 366 017,32 грн, у тому числі ПДВ 20% - 3 227 669,55 грн, за рахунок коштів 2022 року - 534 282,68 грн, у тому числі ПДВ 20% - 89 047,12 грн. 
Розрахунок здійснюється шляхом перерахування Замовником коштів на поточний рахунок підрядника після підписання сторонами акту виконаних робіт (№КБ-2в, КБ-3) (п .4 .1 ). 
Розрахунки проводяться поетапно шляхом перерахування Замовником коштів на поточний рахунок Підрядника після підписання сторонами акту виконаних робіт протягом 60 календарних днів (п. 4.2.). 
Замовник приймає виконані роботи на підставі акту виконаних робіт (КБ-2в,КБ-3), підписаного уповноваженими представниками сторін. Акт виконаних робіт передається Підрядником уповноваженому представнику Замовника не пізніше 20 числа звітного місяця (п.4.2.1). 
Строк виконання робіт - до 31.12.2022 року згідно графіка виконання робіт (Додаток 2 до договору) (п. 5.1). Місце виконання робіт: 61023, Україна, Харківська область, м. Харків, вул. Сумська, 81 (п.5.2). Договір 1 набирає чинності з моменту його підписання Сторонами та діє до «31» грудня 2022 р., а в частині розрахунків - до повного виконання сторонами своїх зобов`язань (п. 8.1).
На виконання умов вищевказаного договору у травні, червні  та липні ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» виконало ряд будівельних робіт, про що сторони уклали відповідні акти (форма №КБ-2в) № 1 від 26.05.2021 (сума виконаних робіт 7162222,01 грн), № 2 від 10.06.2021 (сума виконаних робіт 3171371,26 грн), № 3 від 07.07.2021 (сума виконаних робіт 2011413,04 грн). З умов вищевказаного договору слідує, що зазначені акти є підставою для здійснення замовником оплати за отримані роботи.
Так, на підтвердження перерахування коштів на банківський рахунок ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» від КП «ЦПК та В ім. М. Горького» позивачем надано платіжне доручення № 5 від 26.05.2021 на суму 7162222,01 грн з позначкою «проведено банком 27.05.2021» (а.с. 43, т. 1), платіжне доручення № 7 від 10.06.2021 на суму 3171371,26 грн з позначкою «проведено банком 11.06.2021» ( а.с. 54, т. 1), платіжне доручення № 9 від 07.07.2021 на суму 2011413,04 грн з позначкою «проведено банком 12.07.2021» (а.с. 60, т. 1).
Вважаючи, що 27.05.2021, 11.06.2021, 12.07.2021 у зв`язку з отриманням коштів на розрахунковий рахунок, у позивача виникло податкове зобов`язання в силу ч. 1 ст. 187 ПК України (з урахуванням положень підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 ПК України), ТОВ "ВІТА ПРАЙМ», діючи відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, сформувало  відповідні податкові накладні  № 2 від 27.05.2021, № 4 від 11.06.2021, № 5 від 12.07.2021 та подало їх на реєстрацію в ЄРПН.
Також, колегією суддів встановлено, що між Комунальним підприємством «Центральний парк культури та відпочинку імені М. Горького» (замовник), з однієї сторони, і ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» (підрядник), з іншої сторони, укладено Договір №110521/2 від 11.05.2021 (далі-Договір-2) за умовами якого: підрядник зобов`язується виконати роботи - Реконструкція спортивно-оздоровчих споруд (спортивні майданчики, в тому числі футбольні поля - 4 шт.) інвентарний номер 08200 на території КП "ЦПК та В ім. М. Горького в м. Харкові по вул. Сумській, 81 без зміни функціонального призначення ДК 021:2015:45454000-4 Реконструкція) відповідно до проектно-кошторисної документації та документації тендерних торгів, а замовник - прийняти ці роботи та оплатити їх. 
Відповідно до 3.1 ціна цього Договору-2 становить 50033800,00 грн (п`ятдесят мільйонів тридцять три тисячі вісімсот гривень 00 копійок), в тому числі ПДВ 20%, а саме, 8 338 066,66 грн, у тому числі за рахунок коштів 2021 року 8 703 046,62 грн, у тому числі ПДВ 20% - 1 450 657,77 грн; за рахунок коштів 2022 року - 24 633 588,23 грн, у тому числі ПДВ 20% - 4 105 598,04 грн; за рахунок коштів 2023 року - 16 696265,15 грн, у тому числі ПДВ 20% - 2782710,85 грн. 
Розрахунок здійснюється шляхом перерахування замовником коштів на поточний рахунок підрядника після підписання сторонами акту виконаних робіт (№КБ-2в, КБ-3) (п.4.1). 
Розрахунки проводяться поетапно шляхом перерахування Замовником коштів на поточний рахунок підрядника після підписання сторонами акту виконаних робіт протягом 60 календарних днів (п. 4.2.). 
Замовник приймає виконані роботи на підставі акту виконаних робіт (КБ-2в. КБ-3), підписаного уповноваженими представниками сторін. Акт виконаних робіт передається підрядником уповноваженому представнику замовника не пізніше 20 числа звітного місяця (п.4.2.1). 
Строк виконання робіт - до 31.12.2023 року згідно графіка виконання робіт (Додаток 2 до договору) (п. 5.1). Місце виконання робіт: 61023, Україна, Харківська область, м. Харків, вул. Сумська, 81 (п.5.2). Договір-2 набирає чинності з моменту його підписання Сторонами та діє до «31» грудня 2023 р., а в частині розрахунків - до повного виконання сторонами своїх зобов`язань (п. 8.1).
На виконання умов Договору-2 у травні, червні  та липні ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» виконало ряд будівельних робіт, про що сторони уклали відповідні акти (форма №КБ-2в) № 1 від 26.05.2021 (сума виконаних робіт 1712405,58 грн), № 2 від 10.06.2021 (сума виконаних робіт 2880089,05 грн), № 3 від 07.07.2021 (сума виконаних робіт 3868711,31 грн). З умов вищевказаного договору слідує, що зазначені акти є підставою для здійснення замовником оплати за отримані роботи.
Так, на підтвердження перерахування коштів на банківський рахунок ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» від КП «ЦПК та В ім. М. Горького» позивачем надано платіжне доручення №6 від 26.05.2021 на суму 1712405,58 грн з позначкою «проведено банком 27.05.2021» (а.с. 77, т. 1), платіжне доручення №8 від 10.06.2021 на суму 2880089,05 грн з позначкою «проведено банком 11.06.2021» ( а.с. 86, т. 1), платіжне доручення № 10 від 07.07.2021 на суму 3868711,31 грн з позначкою «проведено банком 12.07.2021» (а.с. 96, т. 1).
Вважаючи, що 27.05.2021, 11.06.2021, 12.07.2021 у зв`язку з отриманням коштів на розрахунковий рахунок, у позивача виникло податкове зобов`язання в силу ч. 1 ст. 187 ПК України (з урахуванням положень підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 ), ТОВ "ВІТА ПРАЙМ», діючи відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, сформувало  відповідні податкові накладні  № 1 від 27.05.2021, № 3 від 11.06.2021, № 6 від 12.07.2021 та подало їх на реєстрацію в ЄРПН.
Проте, незважаючи на подані документи, першим відповідачем прийнято аналогічні за змістом рішення від 12.08.2021 № 2979179/42500274, № 2979180/42500274, № 2979183/42500274, № 2979184/42500274, № 2979181/42500274, № 2979182/42500274 про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, у зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційний описи), у тому числі рахунку-фактури/ інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. В додатковій інформації зазначено про відсутність документів щодо придбання матеріалів, залучення субпідрядних робіт.
Колегія суддів вважає неприйнятним вказані посилання у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючим органом не підкреслено які саме з наведеного переліку документів слід надати позивачу, хоча сам бланк (форма) передбачає необхідність здійснення таких дій, про що свідчить відповідне позначення – “(документи, які не надано, підкреслити)”, що в свою чергу є неналежної вмотивованості оскаржуваних рішень та призводить до правової невизначеності в частині окреслення, що саме розумілося під наданням платником вказаних документів.
Крім того, враховуючи, що у надісланих позивачу квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не вказано конкретного  переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, та беручи до уваги надання ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» документів, які дозволяють повністю ідентифікувати господарські відносини, та на підставі яких було виписано спірні накладні, посилання контролюючого органу на їх відсутність є безпідставним.
Колегія суддів зазначає, що за умовами договорів про закупівлю робіт від 11.05.2021 № 110521/1 та № 110521/2 підрядник наділений правом залучати субпідрядні організації (п. 6.4.5), однак це не є його обов`язком, а тому відсутність у розпорядженні позивача документів щодо такого залучення не може бути підставою для відмови у реєстрації податкових накладних.
Слід зазначити, що предметом договорів  про закупівлю робіт від 11.05.2021 № 110521/1 та № 110521/2 є виконання будівельних робіт, а не постачання/придбання товарів, отже посилання ГУ ДПС в Харківській області на ненадання платником документів на підтвердження придбання матеріалів у інших контрагентів під час здійснення інших господарських операцій є недоречним.
Суд апеляційної інстанції при розгляді даної справи враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20, відповідно до якої контролюючий орган, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів зазначає, що при вирішенні даного спору судом встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок ТОВ «ВІТА ПРАЙМ» скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН, а саме виникнення податкових зобов`язань у зв`язку з отриманням оплати від КП «ЦПК і В ім. М. Горького» за надані будівельні роботи.
Колегія суддів зазначає, що зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку №1165, пункту 5 Порядку №520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту  201.16. статті 201 ПК України  подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних ПН.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2  статті 2 КАС України  будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Харківській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних ПН в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішень від 12.08.2021 № 2979179/42500274, № 2979180/42500274, № 2979183/42500274, № 2979184/42500274, № 2979181/42500274, № 2979182/42500274 про відмову позивачу в реєстрації податкових накладних № № 1, 2 від 27.05.2021, № № 3, 4 від 11.06.2021, № № 5, 6 від 12.07.2021 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені  ПК України, без дотримання вимог частини 2  статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття “дискреційні повноваження” суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставами для відмови в реєстрації спірних податкових накладних були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № № 1, 2 від 27.05.2021, № № 3, 4 від 11.06.2021, № № 5, 6 від 12.07.2021 датою їх подання на реєстрацію.
Відповідно до пункту 1 частини 1  статті 315 КАС України  за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
За визначенням, наведеним у  статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ

          Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого структурного підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення.
          Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05.12.2022 по справі № 520/16850/21 залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова	
Судді	   	В.Б. Русанова    С.П. Жигилій   	
Повний текст постанови складено та підписано  27.04.2023 року