ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 квітня 2023 р. 	Справа № 440/8748/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Кононенко З.О.,
Суддів: Калиновського В.А. ,  Мінаєвої О.М. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08.12.2022, головуючий суддя І інстанції: С.О. Удовіченко, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 08.12.22  по справі № 440/8748/22
за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017"  
до    Головного управління ДПС у Полтавській області             
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області в якому просили визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "С" від 26 серпня 2021 року № 00060670705 в частині нарахування штрафної санкції в розмірі 458197,80 грн.
В обгрунтування позовної заяви позивач вказував на протиправність висновків перевірки та оскаржуваного рішення в частині порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Зазначив, що встановлена розбіжність в розмірі 2,4% відповідає допустимим межам розбіжностей для скрапленого газу 15%. Стверджував, що під час перевірки контролюючим органом здійснено співставлення  шляхом порівняння неспівставних одиниць виміру.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 08.12.2022 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області  форми "С" від 26 серпня 2021 року № 00060670705 в частині нарахування штрафної санкції в розмірі 458197,80 грн. 
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 6872,97 грн. та витрати на правничу допомогу у сумі 5000,00 грн.   
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору судом першої інстанції.
Так, відповідач в апеляційній скарзі зазначає, що згідно даних інформаційно-телекомунікаційної системи ДПС України, з архіву електронної звітності (подача електронної звітності) сформована інформація з направлених платником податків до контролюючого органу акцизних накладних щодо отриманого пального за період з 01.01.2021 по 23.06.2021 та співставленно з по чековою інформацією РРО № 3000448118 згідно (СОД РРО). Результати отриманих показників оформлені у вигляді таблиці, як додаток до акту № 3.
За результатами співставлення, встановлено розбіжність в кількості отриманого пального згідно акцизних накладних та кількості отриманого пального згідно даних РРО у 16178,32 л на сумму 229098,9 гривень.
На переконання представника відповідача, фактичною перевіркою АЗС за адресою Донецька обл., м. Маріуполь, вул. 7-й проїзд, буд. 1, що належить ТОВ «Надежда Ритейл 2017» вірно встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265 в частині не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем зберігання та реалізації, на загальну вартість 229098,9 гривень.
Крім того, представник відповідача вважає, що витрати на правничу допомогу у сумі 5000,00 грн. є не співміпними, оскільки у наданих до суду документів послуги, надані адвокатом, викладені узагальнено без належної деталізації, кількість годин, витрачених адвокатом є завищеною, а оплата за надані послуги є необґрунтованою, крім того відсутні докази перерахування (сплати) клієнтом коштів адвокату за надані послуги. Також відсутні докази ведення Книги обліку доходів та витрат з відображенням адвокатом доходів отриманих від позивача.
Позивач скориставшись своїм правом надав до Другого апеляційного адміністративного суду відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому зазначає, що згідно додатку 3 до акту перевірки встановлено, що фактично поставлено за даними РРО 676851,88 л скрапленого газу, отримано згідно акцизних накладних - 693030,20 літрів скрапленого газу, різниця складає 16178,32 літри, що становить 2,4% розбіжності.
Тобто, позивач зазначає, що виявлена розбіжність в розмірі 2,4% відповідає допустимим межам розбіжності для скрапленого газу.
Також, представник позивача зазначає, що до співставленім взяті дані ЄР АН, де одиницею обліку обсягів пального, згідно з приписами пункту 232.1 ст. 232 Податкового кодексу України, є літри, приведені до температури 15° С, тоді як відповідно до положень пункту 4 Інструкції №332 облік скрапленого вуглеводневого газу на ГНС та ГНП здійснюється в одиницях маси (кілограм), а на АГЗС та АГЗП - в одиницях об`єму (літр) (ДСТУ 3651.0-97). Отже, співставлення зроблено шляхом порівняння неспівставних одиниць виміру.
Крім того, відповідач у ході проведення фактичної перевірки не встановив фактів реалізації позивачем необлікованого пального та газу вуглеводневого скрапленого.
На переконання представника позивача, податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області від 26 серпня 2021 року № 00060670705 до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" безпідставно застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 458197,80 грн за відсутності у діях позивача складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Крім того, представник позивача зазначає, що метою стягнення витрат на правничу допомогу є не тільки компенсація стороні, на користь якої ухвалено рішення, витрачених коштів, але і в певному сенсі спонукання суб`єкта владних повноважень утримуватися від подачі безпідставних заяв, скарг і своєчасно вчиняти дії, необхідні для поновлення порушених прав та інтересів фізичних і юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин.
Щодо доводів апеляційної скарги відповідача стосовно обов`язковості ведення адвокатом Книги обліку доходів та витрат, які ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, Верховний Суд у постанові від 01.10.2018 року у справі № 569/17904/17 слушно зазначає, зазначений аргумент не може бути прийнятним, оскільки предметом спірних правовідносин є обґрунтування та розмір витрат на правову допомогу та їх відшкодування відповідною стороною у справі. Облік отриманих доходів адвокатом та в подальшому його оподаткування не є предметом спору.
На підставі положень п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) справа розглянута в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ТОВ "Надежда Ритейл 2017" (код ЄДРПОУ 41022256) зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 03 листопада 2021 року за номером 1009571070006007254 (а.с. 8-9). 
До зареєстрованих видів економічної діяльності позивача за КВЕД відносяться: 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний); 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 52.10 Складське господарство. Позивач перебуває на обліку в ГУ ДПС у Полтавській області. 
У період з 28 червня 2021 року по 02 липня 2021 року посадовими особами ГУ ДПС у Донецькій області на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, відповідно до направлень від 23 червня 2021 року № 1256, № 1255, наказу в.о. начальника ГУ ДПС у Донецькій області Віталія Долгальова (а.с. 171-173) була проведена фактична перевірка ТОВ "Надежда Ритейл 2017", за адресою Донецька обл., м. Маріуполь, Кальміуський район, вулиця 7-й проїзд, буд. 1, про що складено акт за реєстраційним №6910/08/99/07/04/41022256 від 05 липня 2021 року (а.с. 10-17).
Згідно висновків фактичної перевірки встановлено порушення ТОВ "Надежда Ритейл 2017" пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", в частині не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем зберігання та реалізації, на загальну вартість 229098,90 грн.
Як пояснив представник відповідача у відзиві, згідно даних інформаційно-телекомунікаційної системи ДПС України, з архіву електронної звітності (подача електронної звітності" сформована інформація з направлених платником податків до контролюючого органу акцизних накладних щодо отриманого пального за період з 01 січня 2021 року по 23 червня 2021 року та співставлено з чековою інформацією РРО № 3000448118 згідно (СОД РРО). За результатами співставлення, встановлено розбіжність в кількості отриманого пального згідно акцизних накладних та кількості отриманого пального згідно даних РРО у 16178,32 л. на суму 229098,90 грн.
Від підписання акту фактичної перевірки представник ТОВ "Надежда Ритейл 2017" відмовився, про що працівниками ГУ ДПС у Донецькій області складено акт від 08 липня 2021 року № 554 (а.с. 179).
На підставі висновків Акту №6910/08/99/07/04/41022256 від 05 липня 2021 року ГУ ДПС у Полтавській області 26 серпня 2021 року складено податкове повідомлення-рішення № 00060670705, яким до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" застосовано штраф в розмірі 463297,80 грн (а.с. 18-19).
Згідно розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 26 серпня 2021 року № 00060670705 за порушення ТОВ "Надежда Ритейл 2017" пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штраф в розмірі 458197,80 грн та за порушення ТОВ "Надежда Ритейл 2017" пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штраф в розмірі 5100 грн (а.с. 20-21).
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області від 26 серпня 2021 року № 00060670705, ТОВ "Надежда Ритейл 2017" подано до ДПС України скаргу від 06 жовтня 2021 року № 1401, за результатами розгляду якої рішенням ДПС України від 10 серпня 2022 року № 8950/6/99-00-06-03-02-06 скарга залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення № 00060670705 від 26 серпня 2021 року - без змін (а.с. 22-31).
Не погоджуючись із правомірністю висновку перевірки щодо порушення порядку обліку СВГ та сформованим на підставі такого висновку податковим повідомленням-рішенням в частині нарахування штрафу у розмірі 458197,80 грн, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області від 26 серпня 2021 року № 00060670705 до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" безпідставно застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 458197,80 грн за відсутності у діях позивача складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову з наступних підстав.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (надалі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За змістом пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
          До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону № 265/95-ВР).
Аналізуючи наведене, колегія суддів зазначає, що міри відповідальності у вигляді фінансових санкцій, передбачені за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання лише у випадку реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. 
          Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 24 грудня 2020 року, ухваленій за наслідками розгляду справи №808/8767/15.
Отже, за відсутності встановленого факту реалізації необлікованого товару відсутні й підстави для застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
Проведеною перевіркою жодного факту реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, не зафіксовано.
Натомість перевіряючі вдалися співставлення даних, відображених платником в Єдиному реєстрі акцизних накладних, з почекою інформацією РРО № 3000448118 згідно (СОД РРО).
Так, предметом даного адміністративного позову є питання правомірності застосування до платника штрафу у розмірі 458197,80 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Фактичною перевіркою шляхом співставлення даних інформаційно-телекомунікаційної системи ДПС України, з архіву електронної звітності (подача електронної звітності" сформована інформація з направлених платником податків до контролюючого органу акцизних накладних щодо отриманого пального за період з 01 січня 2021 року по 23 червня 2021 року та співставлено з чековою інформацією РРО № 3000448118 згідно (СОД РРО). За результатами співставлення, встановлено розбіжність в кількості отриманого пального згідно акцизних накладних та кількості отриманого пального згідно даних РРО у 16178,32 л. на суму 229098,90 грн, як це видно з додатку №3 до акту фактичної перевірки (а.с. 13-15).
Згідно з пунктом 231.1. статті 213 ПК України платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Єдиний реєстр акцизних накладних, згідно з визначенням наведеним в підпункті 14.1.601 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, - реєстр відомостей щодо акцизних накладних, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками акцизного податку електронними документами;
Пунктом 231.8. статті 213 ПК України визначено, що порядок ведення Єдиного реєстру акцизних накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 231.8 статті 231 ПК України Кабінет Міністрів України своєю постановою від 24 лютого 2016 року №114 затвердив Порядок ведення Єдиного реєстру акцизних накладних (надалі - Реєстр), пунктом 3 якого передбачено, що для реєстрації в Реєстрі акцизні накладні/розрахунки коригування надсилаються до ДФС в електронній формі відповідно до порядку подання податкових документів в електронному вигляді з дотриманням умови щодо обміну електронними документами з контролюючими органами у порядку, визначеному законодавством.
Зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового регулює стаття 233 ПК України, пунктом 233.1. якої передбачено, що для перевірки повноти декларування та сплати акцизного податку платниками податку з обсягів ввезеного на митну територію України, виробленого та реалізованого на митній території України пального або спирту етилового здійснюється автоматичне зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового (далі - зіставлення).
Відповідно до пункту 232.1. статті 232 ПК України, система електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового забезпечує автоматичний облік у розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД:
- обсягів пального або спирту етилового в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних, що містяться у виданих та отриманих акцизних накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
- обсягів пального або спирту етилового, виробленого на митній території України або ввезеного на митну територію України, з яких сплачено акцизний податок, які оподатковуються на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу, не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних;
- обсягів пального або спирту етилового, на які платники податку зареєстрували заявки на поповнення обсягів залишку пального або спирту етилового за рахунок коштів, сплачених до бюджету, в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних;
- сум сплаченого акцизного податку, за рахунок яких платники податку можуть зареєструвати заявки на поповнення обсягів залишку пального та спирту етилового;
- обсягів залишків пального або спирту етилового в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних, на які платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та розрахунки коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Згідно з пунктом 233.2. статті 233 ПК України, зіставлення здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до статті 233 ПК України Кабінет Міністрів України своєю постановою від 12 серпня 2020 року №715 затвердив Порядок здійснення Державною податковою службою автоматичного зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового (надалі - Порядок №715).
Пунктом 2 цієї постанови установлено, що до 30 вересня 2020 року (включно) автоматичне зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового здійснюється у тестовому режимі.
Відповідно до пункту 1 Порядку №715, цей Порядок визначає механізм здійснення ДПС автоматичного зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового (далі - зіставлення) для забезпечення перевірки повноти декларування та сплати акцизного податку платниками податку з обсягів ввезеного на митну територію України, виробленого та реалізованого на митній території України пального або спирту етилового.
Згідно з пунктом 2 Порядку №715, зіставлення здійснює ДПС.
Пунктом 11 Порядку №715 передбачено, що податкові органи використовують результати зіставлення під час перевірок, які проводяться відповідно до закону.
Відповідно до пункту 233.3. статті 233 ПК України при зіставленні здійснюється порівняння показників із системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового з показниками Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі щодо обсягів обігу та залишків пального у розрізі кодів згідно з УКТ ЗЕД (крім скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, для яких обсяги обігу та залишків пального підсумовуються та зіставляються загальним підсумком), акцизних складів та розпорядників акцизних складів. При зіставленні допускаються розбіжності не більше ніж на 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального (для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, - не більше ніж на 15 відсотків) чи не більше ніж на 2 відсотки об`єму відповідного резервуара.
Згідно додатку 3 до акту перевірки встановлено, що фактично поставлено за даними РРО 676851,88 л скрапленого газу, отримано згідно акцизних накладних - 693030,20 літрів скрапленого газу, різниця складає 16178,32 літри, що становить 2,4% розбіжності.
Тобто, виявлена розбіжність в розмірі 2,4% відповідає допустимим межам розбіжності для скрапленого газу.
Також, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до пункту 5.2.2 наказу Міністерства палива та енергетики України від 03 червня 2002 року №332 "Про затвердження Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту" (надалі – Інструкція №332) приймання  СВГ, що надійшов автомобільним транспортом від постачальників,  проводиться  вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма № 1-ТН, затверджена наказом  Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від  29 грудня 1995 року №488/346 (v0488361-95) "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля") та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у  відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою №3-ГС (додаток 3). Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.
Відповідно до пункту 5.2.4 Інструкції №332, інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.
Отже, під час проведення перевірки ревізори ГУ ДПС у Донецькій області задля досягнення мети щодо здійснення контролю за дотриманням вимог Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", Податкового кодексу України, Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших нормативно-правових актів у сфері обігу підакцизних товарів, для з`ясування обставин ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації мали би співставити дані журналу оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС з видатковими та товаротранспортними накладними.
Натомість до співставлення взяті дані ЄРАН, де одиницею обліку обсягів пального, згідно з приписами пункту 232.1 ст. 232 Податкового кодексу України, є літри, приведені до температури 15° C, тоді як відповідно до положень пункту 4 Інструкції №332 облік скрапленого вуглеводневого газу на ГНС та ГНП здійснюється  в  одиницях  маси (кілограм),  а на АГЗС та АГЗП - в одиницях об`єму (літр) (ДСТУ 3651.0-97). При цьому густина рідинної та парової фаз СВГ визначається залежно від компонентного складу і температури  за  табл. А1 - А4 ГСТУ 320.00149943.016-2000. 
Отже, слід зазначити, що співставлення зроблено шляхом порівняння неспівставних одиниць виміру.
Крім того, відповідач у ході проведення фактичної перевірки не встановив фактів реалізації позивачем необлікованого пального та газу вуглеводневого скрапленого. 
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області від 26 серпня 2021 року № 00060670705 до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" безпідставно застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 458197,80 грн за відсутності у діях позивача складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, отже зазначене податкове повідомлення-рішення у оспорюваній частині належить визнати протиправним та скасувати. 
Щодо доводів апеляційної скарги представника відповідача стосовно того, що витрати на правничу допомогу у сумі 5000,00 грн. є не співмірними, колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до частини першої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України   судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно з частинами першою - третьою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Положеннями частини четвертої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Відповідно до частини п`ятої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Таким чином, документально підтверджені судові витрати підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень. При цьому, склад та розміри витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі.
Зазначене відповідає правовій позиції Верховного Суду, яка викладена у постановах від 21 березня 2018 року у справі №815/4300/17, від 11 квітня 2018 року у справі №814/698/160 від 18 жовтня 2018 року у справі №813/4989/17.
При визначенні суми відшкодування витрат на професійну правничу допомогу суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
Згідно зі статтею 30 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" від 05 липня 2012 року №5076-VI (далі - Закон № 5076-VI) гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Отже, розмір гонорару визначається за погодженням адвоката з клієнтом і може бути змінений лише за їх взаємною домовленістю. Суд не може втручатися у правовідносини адвоката та його клієнта.
Разом з тим, для включення всього розміру гонору до суму, що підлягає стягненню на користь позивача за рахунок відповідача у разі задоволення позову, судом має бути встановлено, що за цих обставин справи такі витрати позивача були необхідними, а розмір є розумний та виправданий, що передбачено у статті 30 Закону № 5076-VI. Отже, суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою.
Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, зважаючи на складність справи, витрачений адвокатом час, та неспіврозмірними у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг.
Слід зазначити, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
При цьому, на підтвердження здійснення правової допомоги суду має бути надано докази щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Аналогічні правові висновки зазначені у постановах Верховного Суду, зокрема, в постанові від 01 жовтня 2018 року у справі № 569/17904/17, від 29 жовтня 2020 року у справі № 910/3233/18.
З матеріалів справи вбачається, що на підтвердження складу та розміру понесених витрат на правничу допомогу позивачем приєднано до матеріалів справи: договір про надання професійної правничої допомоги від 05 жовтня 2022 року; перелік послуг, що зобов`язується надати адвокат на загальну суму 6000 грн; акт виконаних робіт (наданих послуг) від 06 грудня 2022 року на загальну суму 6000 грн; ордер № 1115814 від 10 жовтня 2022 року; свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю серії № ПТ 1819 від 08 серпня 2017 року.
Водночас, при визначенні суми відшкодування слід виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує ЄСПЛ, присуджуючи судові витрат на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Зокрема, у рішеннях від 12 жовтня 2006 року у справі "Двойних проти України" (пункт 80), від 10 грудня 2009 року у справі "Гімайдуліна і інших проти України" (пункти 34-36), від 23 січня 2014 року у справі "East/West Alliance Limited" проти України", від 26 лютого 2015 року у справі "Баришевський проти України" (пункт 95) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим.
У рішенні ЄСПЛ від 28 листопада 2002 року у справі "Лавентс проти Латвії" зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
При цьому, розмір витрат на правничу допомогу встановлюється судом на підставі оцінки доказів щодо детального опису робіт, здійснених адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Оцінивши обставини цієї справи та надані позивачем докази у їх сукупності, суд, враховуючи принципи обґрунтованості, співмірності і пропорційності судових витрат, дійшов висновку про необхідність стягнення витрат на професійну правничу допомогу в даній справі у розмірі 5000 грн.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, про необхідність стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" судові витрати на правничу допомогу у розмірі 5000 грн.
Щодо доводів апеляційної скарги представника відповідача стосовно обов`язковості ведення адвокатом Книги обліку доходів та витрат, які ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, колегія суддів зазначає, що Верховний Суд у постанові від 01.10.2018 року у справі № 569/17904/17 зазначив, що зазначений аргумент не може бути прийнятним, оскільки предметом спірних правовідносин є обґрунтування та розмір витрат на правову допомогу та їх відшкодування відповідною стороною у справі. Облік отриманих доходів адвокатом та в подальшому його оподаткування не є предметом спору.
Відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано задовольнив адміністративний позов.
Відповідно до ч.1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Колегія суддів вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08.12.2022 року по справі № 440/8748/22 відповідає вимогам ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог відповідача.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.  
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.  
Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 08.12.2022 по справі № 440/8748/22 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.О. Кононенко 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	В.А. Калиновський    О.М. Мінаєва