ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 квітня 2023 року 
м. Київ

справа № 320/4019/19
адміністративне провадження № К/9901/23084/20, К/9901/27712/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Олендера І.Я., 
секретар судового засідання Драга Р.В., 
за участю представників позивача Стрельцова Г.А., Фоменка М.С.,
                      представника відповідача Сливки А.В.,
розглянув у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Кондитерська фабрика «Лагода» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами 1. Приватного акціонерного товариства «Кондитерська фабрика «Лагода» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2020 та 2. Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31.03.2020 (суддя - Кушнова А.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2020 (головуючий суддя - Лічевецький І.О., судді: Мельничук В.П., Оксененко О.М.) у справі №320/4019/19.

встановив:
Приватне акціонерне товариство «Кондитерська фабрика «Лагода» (далі - ПрАТ «Кондитерська фабрика «Лагода») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Київській  області (далі - ГУ ДФС у Київській області) від 05.04.2019 №0009251411, №0009231411, №0009241411, №0009221411.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 31.03.2020 позов задоволено повністю.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2020 рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове судове рішення, яким позов задоволено частково. Скасовано податкові повідомлення-рішення від 05.04.2019 № 0009221411, № 0009241411, № 0009251411. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.04.2019   № 0009231411 в частині збільшення суми грошового зобов`язання із сплати податку на додану вартість на 633119 грн., у тому числі 412431 грн. за основним платежем та 220688 грн. за штрафними санкціями. В іншій частині позову відмовлено.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції ПрАТ «Кондитерська фабрика «Лагода» оскаржило його у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2020 в частині відмови в позові та залишити в цій частині в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 31.03.2020.

У доводах касаційної скарги позивач зазначає, що ним було надано докази які спростовують доводи відповідача щодо подвійного включення до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість в розмірі 57889 грн., а тому висновки суду апеляційної інстанції про відсутність з боку позивача заперечень на вказане порушення не відповідає матеріалам справи.

ГУ ДФС у Київській області також звернулось з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 31.03.2020, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2020 в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування підстав касаційного оскарження ГУ ДФС у Київській області посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що судом апеляційної інстанції застосовано норми права без врахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 05.03.2020 у справі №826/9368/15, від 31.07.2019 у справі №826/11020/15, від 04.06.2019 у справі №2а-3581/10/0970.

В обґрунтування доводів касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, статей 72, 73, 90, 272 Кодексу адміністративного судочинства України.

Зокрема, ГУ ДФС у Київській області  зазначає про не надання належної оцінки судами, що фактично господарські правовідносини  позивача з його контрагентами не спричинили змін майнового стану позивача, що є визначальною умовою для підтвердження реальності господарських операцій. Судами не взято до уваги, що у наданих позивачем документах відсутня інформація щодо дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, місця проведення промо-акцій, залишків продукції на початок звітного періоду, товару, який був поставлений до регіону продажу, у якому проводилися дослідження протягом звітного періоду, та кількість реалізованого товару,  тобто надані до перевірки звіти та графічні зображення містять загальну інформацію. Докази того, що внаслідок виконання посередницьких послуг збільшено обсяг продукції на реалізацію та укладення нових договорів відсутні. Згідно штатного розпису ПрАТ «Кондитерська фабрика «Лагода» рахуються 4 менеджери, до посадових обов`язків яких належить дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, а тому не з`ясовано економічну обґрунтованість придбання таких послуг. 

Перевіркою встановлено відсутність у ТОВ «Контент-Сфера», ТОВ «Прайм Сімпл», ТОВ «Дажкін - Ко» трудових, матеріальних ресурсів, відсутність основних засобів, автотранспортних засобів власних чи орендованих, що свідчить про неможливість надання транспортно-експедиційних послуг. 

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДФС у Київській області зазначає, що суд апеляційної інстанції під час прийняття рішення в частині відмови в позові дійшов вірного висновку про правомірність збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість внаслідок подвійного включення до Реєстру отриманих податкових накладних. 

У відзиві на касаційну скаргу відповідача ПрАТ «Кондитерська фабрика «Лагода» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволення позову постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення в частині задоволення позову - без змін.

У письмових поясненнях ПрАТ «Кондитерська фабрика «Лагода» зазначає, що відзив відповідача на його касаційну скаргу не містить ґрунтовних заперечень з посиланням на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.

Крім того, Головним управлінням Державної податкової служби у Київській області заявлено клопотання про заміну відповідача правонаступником, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з таких підстав.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Кондитерська фабрика «Лагода» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2016 по 30.09.2018.

За наслідками зазначеної перевірки, відповідачем  складено акт від 14.01.2019 №21/10-36-14-11/32967502, відповідно до висновків якого відповідачем встановлено порушення, а саме:

підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, ст.44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, підпункту 1.2 пункту 1, підпунктів 2.1, 2.4 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 та пунктів 5, 7 П(с)БО № 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (зі змінами та доповненнями), пункту 7 П(с)БО № 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму  8019110 грн., в т. ч.: 3 квартал 2016 року в сумі 872103 грн.; 4 квартал 2016 року в сумі 884927 грн.; 1 квартал 2017 року в сумі 961341 грн.; 2 квартал 2017 року в сумі 854519 грн.; 3 квартал 2017 року в сумі 794725 грн.; 4 квартал 2017 року в сумі 926762 грн.; 1 квартал 2018 року в сумі 1236132 грн.; 2 квартал 2018 року в сумі 750935 грн.; 3 квартал 2018 року в сумі 737666 грн.

пунктів 198.1, 198.3, абзаців 1,2 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 470320 грн., в тому числі, за квітень 2017 року на суму 237345 грн., за червень 2017 року на суму 232975 грн. та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування станом на 30.09.2018 року в сумі                      1506626 грн.;

підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, у зв`язку з встановленням факту неподання звіту по Контрольованим операціям з фірмою CAIRA HOLDINGS LP (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії) на суму 18338596,03 грн. у 2017 році.

Не погоджуючись із висновками, які викладені в акті перевірки від 14.01.2019 №21/10-36-14-11/32967502, позивач скористався процедурою адміністративного оскарження результатів перевірки.

ГУ ДФС у Київській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «Кондитерська фабрика «Лагода» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, що стали предметом оскарження.

За наслідками зазначеної перевірки, відповідачем складено акт від 05.03.2019 №175/10-36-14-11/32967502, висновки якого залишились незмінними.

Ні підставі акту від 05.03.2019 №175/10-36-14-11/32967502 відповідачем 05.04.2019 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№0009251411 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 6045632,00 грн., у тому числі за основним платежем - 4030421,00 грн., штрафними (фінансовими) санкціями - 2015211,00 грн.;

№0009231411 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 705480,00 грн., у тому числі за основним платежем - 470320,00 грн., штрафними (фінансовими) санкціями - 235160,00 грн.;

№0009241411 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1036606,00 грн.;

№0009221411 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 463200,00 грн.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пункт 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

В свою чергу, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового обліку настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів (послуг), умов перевезення, зберігання тощо.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.

Судами з`ясовано, між ПрАТ «Кондитерська фабрика «Лагода» (Замовник) та фізичними особами-підприємцями укладено ряд однотипних договорів про надання посередницьких послуг, а саме:

01.01.2012 № 16/Р з ФОП ОСОБА_1 (Виконавець);

01.01.2012 № 12/Р з ФОП ОСОБА_2 (за договором - Виконавець);

04.01.2014 № 3/Р з ФОП ОСОБА_3 (за договором - Виконавець).

Предметом даних договорів є зобов`язання Виконавця виконати ряд фактичних дій (послуг) та надати посередницькі послуги, що спрямовані на здійснення стимулювання збуту готової продукції Замовника в регіонах, здійснити підтримання та збільшення обсягів продажу, знаходження оптимальних контрагентів - покупців, готових придбати чи придбавати продукцію Замовника у відповідності до умов останнього.

Згідно умов договорів Виконавець сприяє Замовнику в укладенні договорів купівлі-продажу продукції, пролонгацію існуючих договорів Замовника, та підтримання існуючих обсягів збуту продукції у відповідному регіоні, який обслуговує Виконавець.

Крім того, Виконавець зобов`язаний оформлювати та надавати Замовнику заявки про резервування відповідного асортименту та кількості продукції, які визначені попитом Покупців в регіоні, в якому посередник здійснює власну господарську діяльність.

За наслідками проведеної перевірки контролюючий орган поставив під сумнів фактичне надання послуг фізичними особами-підприємцями на користь позивача з огляду на те, що з наданих документів, а саме в актах прийому-передачі наданих послуг відсутній будь-який зміст щодо дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, звіти про дослідження громадської думки або будь-який аналіз, необхідний для господарської діяльності до перевірки не надані; відсутні дані, які б свідчили про збільшення обсягів реалізації продукції та укладення нових договорів.

Досліджуючи зазначені договори судом першої інстанції вказано, що збільшення обсягів збуту продукції позивача вищезазначеними підприємцями у відповідних регіонах підтверджуються відповідними заявками на резервування готової продукції для покупців (в розрізі контрагента, найменування продукції та кількісних і вартісних показників щодекадно), актами виконаних робіт, щомісячними звітами з просування продукції (в розрізі регіону, покупців, групи товарів, кількісних і вартісних показників). Оплата наданих послуг здійснювалась шляхом перерахування коштів на поточний рахунок фізичних осіб-підприємців згідно платіжних доручень. 

Проте при прийнятті рішень судами попередніх інстанцій оцінки вказаним доводам контролюючого органу надано не було, не проведено аналізу спірних операцій з урахуванням зазначених доводів. 

Верховний Суд зазначає, що наявність реквізитів у актах прийому-передачі наданих послуг, а саме найменування замовника та виконавця послуг, кількість відвантаженої продукції та її вартість, сума винагороди за посередницькі послуги не дають можливості дійти висновку, що послуги фактично були надані саме фізичними особами-підприємцями, або останні приймали участь у їх наданні.

Так, зокрема, неможливо встановити, що товар був реалізований саме за посередництвом фізичних осіб-підприємців, документи щодо цього відсутні, наприклад, договори на поставку, купівлю-продаж товарів, де б було зазначено, що такі укладені за посередництвом конкретної фізичної особи-підприємця інші документи, які свідчать, що фізичними особами-підприємцями проводились роботи щодо укладення таких договорів, обслуговування договорів, контроль за своєчасністю оформлення клієнтами документів, необхідних для виконання договорів, консультування клієнтів тощо. Тобто фактично позивачем не надано жодного документу, з якого б вбачалось безпосередню участь конкретного виконавця у проведенні робіт (наданні послуг), які передбачені умовами договорів про надання посередницьких послуг.

Таким чином, висновок судів про протиправність збільшення позивачеві сум грошових зобов`язання за господарськими операціями обумовленими договорами про надання посередницьких послуг, укладених з фізичними особами-підприємцями, є передчасним та таким, що зроблений без належного дослідження та належної оцінки доводів контролюючого органу. 

Аналізу відносно того, чи містять такі документи інформацію стосовно змісту наданих послуг, опис виконаних завдань, чи розкривають змісту послуг, що обумовлений конкретним договором, яким чином формувалась вартості таких послуг судами фактично не проводилось, що вказує на недослідження доказів у справі. Відповідно, поза увагою судів також залишились і доводи відносно доцільності у позивача придбавати такі послуги, за наявності згідно штатного розпису позивача менеджерів, до посадових обов`язків яких належить дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки,  непідтвердження безпосереднього зв`язку таких послуг з господарською діяльністю позивача, наявності економічного ефекту від таких послуг. 

Крім того, ПрАТ «Кондитерська фабрика укладено однотипні договори постачання транспортно-експедиторських послуг, а саме від 01.02.2016 № 14/ТЕ з ТОВ «Прайм Сімпл», від 22.12.2017 №11/ТЕ ТОВ «Дажкін -Ко», від 15.11.2016 № 12/ТЕ з ТОВ «Контент-Сфера».

Відповідно до умов договорів, ТОВ «Прайм Сімпл», ТОВ «Дажкін - Ко», ТОВ «Контент - Сфера», які є експедиторами, організували виконання послуг, що пов`язані з транспортно-експедиторським обслуговуванням перевезення готової продукції ПрАТ «Кондитерська фабрика «Лагода» покупцям, номенклатура яких визначена у відповідних видаткових накладних.

На підтвердження виконання умов укладених договорів про надання транспортно-експедиторських позивачем надано акти виконаних робіт, товарно-транспортні накладні. Оплата за отримані транспортно-експедиторські послуги позивачем здійснено шляхом перерахування на банківський рахунок експедиторів грошових коштів, що підтверджується банківськими виписками, та не заперечувалося відповідачем.

Надаючи оцінку зазначеним господарським операціям судами вірно враховано, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Відсутність товарно-транспортної накладної або оформлення її з певними дефектами сама по собі не свідчить про нереальність господарської операції з придбання товару в цілому.

Однак судами першої та апеляційної інстанцій, не досліджено у даній ситуації технічну можливість  контрагентів позивача виконати спірні послуги з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових (фахових/кваліфікованих) ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності.

Так, в ході судового розгляду відповідач наполягав на тому, що у контрагентів позивача була відсутня об`єктивна можливість надати послуги  з огляду на відсутність трудових ресурсів (зокрема, звіти про суми нарахованої заробітної плати та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходу і зборів підприємствами по водіям, зазначеним у товарно-транспортних накладних, не подавались). Разом з тим, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки таким доводам податкового органу, як і не перевірено чи здійснення відповідних поставок товарів (робіт, послуг) потребувало  значні обсяги відповідних ресурсів, як і не перевірено наявності у контрагентів позивача об`єктивної можливості вчинити відповідні операції, в силу відсутності задекларованих матеріальних та трудових ресурсів.

Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20.01.2016 у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24.01.2018 у справі № 2а-19379/11/2670, від 19.11.2019 у справі № 826/487/16) про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність недоліків у первинних документах може свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об`єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

Отже судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки викладеним в акті перевірки доводам щодо обставин відповідних господарських операцій та належним чином не досліджено зібрані у справі докази у їх сукупності, зокрема, доводи щодо відсутності у них трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, економічно необхідних для здійснення відповідної діяльності; чи справді відповідні послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів.

Слід також наголосити, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів.

Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.

Судом апеляційної інстанції не наведено мотивів скасування податкового повідомлення-рішення                 № 0009231411 від 05.04.2019, у зв`язку виявленням, на думку податкового органу, під час перевірки подвійного включення до Реєстру отриманих податкових накладних суми податку на додану вартість по 5-ти накладних, що призвело до завищення податкового кредиту на 57889 грн.

Також за наслідками проведеної перевірки контролюючим органом відображено факт неподання звіту по контрольованим операціям з фірмою CAIRA HOLDINGS LP (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії) на суму 18338596,03 грн. у 2017 році.

Судами встановлено, що позивачем у період з 01.01.2017 по 31.12.2017 здійснено вивезення товару (пшениці) в митному режимі експорт на користь CAIRA HOLDINGS L.P. на загальну суму 18338596,03 грн. відповідно до митних декларацій на виконання умов трьох укладених в 2017 році зовнішньоекономічних експортних контрактів: №BMP367400-1 від 27.02.2017 експортовано на суму 3696583,80 грн.; №W100717-1 від 10.07.2017 експортовано на суму 8294362,18 грн.; №FW092617AG-2 від 26.09.2017 експортовано на суму 6347650,05 грн.

Відповідно до первинних документів, а саме банківських виписок, оплату від нерезидента CAIRA HOLDINGS L.P. за поставлений товар у розмірі 7958309,04 грн. позивач отримував протягом                    2017 року на поточний рахунок, зокрема за контрактами:

№BMP367400-1 від 27.02.2017 у розмірі 3696583,80 грн., що становить 136118,96 дол. США та отримана в повному обсязі, та підтверджується банківськими виписками: від 01.06.2017 на 24000,00 дол. США, від 02.06.2017 на 43800,00 дол. США, від 16.06.2017 на 47200,00 дол. США, від 18.07.2017 на 15173,58 дол. США; від 18.07.2017 на 5945,38 дол. США;

№W100717-1 від 10.07.2017 у розмірі 1540193,44 грн., що становить 57307,86 дол. США, та підтверджується банківською випискою від 06.11.2017;

№FW092617AG-2 від 26.09.2017 у розмірі 2721531,80 грн., що становить 100000,00 дол. США, та підтверджується банківською випискою від 14.12.2017.

Станом на 31.12.2017 розмір дебіторської заборгованості позивача складав 10380286,99 грн., зокрема за контрактами:

№W100717-1 від 10.07.2017 у розмірі 6754168,74 грн.;

№FW092617AG-2 від 26.09.2017 у розмірі 3626118,25 грн.

Додатковими угодами до зазначених контрактів погоджено зміну валюти платежу з гривні на дол. США, а саме відповідно до:

додаткової угоди №2 від 11.01.2018 до контракту №W100717-1 від 10.07.2017 сума до сплати за вантажною митною декларацією №UA500170/2017/014757 від 14.11.2017 у розмірі 6754168,74 грн. складає 238420,46 дол. США;

додаткової угоди № 1 від 05.12.2017 до контракту №FW092617AG-2 від 26.09.2017, сума до сплати за вантажною митною декларацією №UA500170/2017/014793 від 14.11.2017 у розмірі                        2502056,95 грн. складає 91935,61 дол. США;

додаткової угоди №2 від 22.01.2018 до контракту №FW092617AG-2 від 26.09.2017 сума до сплати за вантажною митною декларацією №UA500170/2017/015509 від 25.11.2017 у розмірі 1124061,30 грн. складає 38969,27 дол. США.

Відповідно до первинних документів, а саме банківських виписок, оплату від нерезидента CAIRA HOLDINGS L.P. за поставлений товар в 4 кварталі 2017 року на суму 10380286,99 грн. позивач отримав на поточний рахунок у січні 2018 року, зокрема за контрактами:

№W100717-1 від 10.07.2017 у розмірі 6754168,74 грн., що підтверджується банківськими виписками від 22.01.2018 та 25.01.2018;

№FW092617AG-2 від 26.09.2017 у розмірі 3626118,25 грн., що підтверджується банківськими виписками від 16.01.2018 та 25.01.2018.

Відповідно до зазначених контрактів з додатками, право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до оплати товару згідно статті 697 Цивільного кодексу України, а саме:

за додатковою угодою №1/1 від 30.10.2017 до контракту №W100717-1 від 10.07.2017;

за додатковою угодою б/н від 30.10.2017 до контракту №FW092617AG-2 від 26.09.2017.

Отже, за висновками судів у 2017 року ПрАТ «Лагода» отримало 7  958  309,04 грн.  від реалізації товару на адресу компанії CAIRA HOLDINGS L.P., а розмір дебіторської заборгованості позивача станом на 31.12.2017 становив 10380286,99 грн. Перехід права власності, відповідно до умов контрактів з № W100717-1 від 10.07.2017 р. та № FW-092617AG-2 від 26.09.2017 на частину поставленого в 2017 році товару на суму 10380286,99 грн.  відбувся у січні 2018 року. Таким чином, оскільки у 2017 р. обсяг господарських операцій позивача з компанією  CAIRA HOLDINGS L.P. не перевищував 10 мільйонів гривень, ПрАТ «Лагода» не зобов`язано було подавати звіт про контрольовані операції.

Відповідно до абзацу «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин) контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин) господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачає, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідач вказує, що згідно реєстрів кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників фінансового результату до оподаткування в податковій декларації з податку на прибуток і Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) платника податків за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, відображено в 2017 році в складі «Доходу від реалізації» операції з компанією CAIRA HOLDINGS L.P. в сумі 18338596,03 грн.

28.02.2019 ПрАТ «Кондитерська фабрика «Лагода» подано до Кагарлицького відділення ГУ ДФС у Київській області баланс за 2018 рік №9311190942, звіт про фінансові результати за 2018 рік від 28.02.2019, примітки до річної фінансової звітності за 2018 рік від 28.02.2019 №9311190933, декларацію з податку на прибуток за 2018 рік №9311234948 від 01.03.2019 з виправленням помилок, зазначених в поясненні стосовно взаємовідносин з CAIRA HOLDINGS L.P. за 2017 рік.

Однак судами не досліджено документи, які були надані позивачем під час перевірки та під час розгляду справи судами. Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі доводів позивача, не взявши до уваги доводи відповідача.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Водночас, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої  статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів. 

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Зважаючи на наведене, суд касаційної інстанції на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України дійшов висновку про неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв`язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції для повного, достовірного з`ясування та правильного вирішення цього спору.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Замінити відповідача на його правонаступника Головне управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС України (код ЄДРПОУ ВП 43141377).

Касаційні скарги Приватного акціонерного товариства «Кондитерська фабрика «Лагода» та Головного управління Державної податкової служби у Київській області - задовольнити частково. 

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 31.03.2020 та постанову  Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2020 у справі № 320/4019/19 - скасувати.

Справу № 320/4019/19 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   І.Я.Олендер