ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/7956/17
адміністративне провадження № К/990/35315/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  826/7956/17
за адміністративним позовом Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування рішення, 
за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (Смолій І. В.) від 12 серпня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Василенко Я. М., Ганечко О. М., Мельничук В. П.) від 14 листопада 2022 року,

УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У червні 2017 року Державне підприємство «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» (далі - ДП «НАЕК «Енергоатом») звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 березня 2017 року №  0000834105 та від 23 травня 2017 року № 0001864105.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає про необґрунтованість висновків контролюючого органу, які викладені в акті перевірки та стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. Зокрема, позивач наголошує на тому, що господарські операції з переліченими в акті перевірки контрагентами, за наслідками яких підприємством сформовано податковий кредит є реальними та підтверджуються всіма необхідними первинними документами.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 серпня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2022 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 13 березня 2017 року №  0000834105 та від 23 травня 2017 року №  0001864105.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на користь ДП «НАЕК «Енергоатом» здійснені нею документально підтверджені судові витрати в розмірі 130 835,91 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 13 грудня 2022 року Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 серпня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2022 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ДП «НАЕК «Енергоатом» в задоволенні позову.
5. Ухвалою Верховного Суду від 28 грудня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 06 січня 2023 року до Верховного Суду від ДП «НАЕК «Енергоатом» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 серпня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2022 року - без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до направлення від 26 липня 2016 року № 443, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та наказу від 26 липня 2016 року № 512 відповідачем проведено перевірку ДП «НАЕК «Енергоатом» з питань дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах з ТОВ «Енергосервіс Груп» (код ЄДРПОУ 37402435), ТОВ «Енергопром-Сервіс» (код ЄДРПОУ 38544331), ТОВ «Енергопром ЛТД» (код ЄДРПОУ 34937883) за період з 01 січня 2013 року по 30 листопада 2014 року.
9. Перевірку проведено на підставі отриманої постанови старшого слідчого управління фінансових розслідувань ДПІ у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві лейтенанта податкової міліції Горчинського А.С. від 05 червня 2015 року № 1104/7/265509 «Про визначення податкової перевірки», прийнятої у межах кримінального провадження №  32014100060000083.
10. За результатами документальної позапланової перевірки ДП «НАЕК «Енергоатом» з питань дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах з ТОВ «Енергосервіс Груп», ТОВ «Енергопром-Сервіс», ТОВ «Енергопром ЛТД» за період з 01 січня 2013 року по 30 листопада 2014 року Офісом великих платників податків складено акт від 17 лютого 2017 року №  232/28-10-41-05/24584661, яким встановлено порушення пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого завищено податковий кредит на суму 7 916 013,06 грн та пункту 200.2 статті 200 ПК України, внаслідок чого заниженого суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 7 816 982,06 грн.
11. За результатами встановлених порушень в акті перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
- від 10 березня 2017 року № 0000834105, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), зокрема: за податковими зобов`язаннями на 6  892  582 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 1  723  145,50 грн;
- від 23 травня № 0001864105, яким до ДП «НАЕК «Енергоатом» застосовано штрафні санкції у розмірі 510 грн. 
12. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
13. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що відповідач прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення в порушення вимог пункту 36 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (із змінами, внесеними Законом №  655), тобто передчасно та вчиненим за наявності порушень прямих норм закону.
14. Такий висновок судів попередніх інстанцій обґрунтовано тим, що оскільки документальна позапланова виїзна перевірки ДП «НАЕК «Енергоатом» призначена відповідно до постанови від 05 червня 2015 року в межах кримінального провадження № 32014100060000083, тобто до набрання чинності Законом № 655 (до 01 вересня 2015 року), а судового рішення (обвинувального вироку, ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили, у кримінальному провадженні, по якому призначено та проведено контролюючим органом перевірку, на момент складання контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень прийнято не було, у відповідача не було правових підстав для їх прийняття.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
15. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
16. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України, якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.  
17. В доводах касаційної скарги скаржник висловлює свою незгоду з висновками судів попередніх інстанцій що відповідач прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення в порушення вимог пункту підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (із змінами, внесеними Законом № 655).
18. Зокрема з посиланням на правову позицію Великої Палати Верховного Суду, висловлену в постанові від 08 вересня 2021 року по справі № 816/228/17 та висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 29 листопада 2021 року по справі № 280/1367/20 та від 01 грудня 2021 року по справі № 400/1646/20, скаржник зауважує, що судами попередніх інстанцій не надано оцінку, яким чином обставини передчасного винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, вплинули на правильність висновків контролюючого органу. 

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
19. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
20. Як свідчать матеріали за позицією судів попередніх інстанцій протиправність спірних рішень ґрунтується на висновку стосовно порушення порядку проведення податкової перевірки Товариства. На думку судів акт перевірки від 17 лютого 2017 року № 232/28-10-41-05/24584661 не міг бути підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки податкова перевірка позивача здійснена в межах кримінального провадження №  32014100060000083, розпочатого 10 квітня 2014 року, втім на момент прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень були відсутні судові рішення, які б набрали законної сили.
21. Згідно з правовою позицією, що висловлена колегією суддів у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, зокрема, у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року (справа № 826/17123/18, адміністративне провадження № К/9901/25669/19), оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу.
22. У постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
23. Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
24. Згідно з статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
25. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
26. Підстави, за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка, встановлені пунктом 78.1 статті 78 ПК України, однією з яких є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону (підпункт 78.1.11 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
27. Аналіз наведеної норми свідчить про те, що за своїм характером призначення документальної позапланової перевірки може характеризуватися як заходи забезпечення кримінального провадження, а також як специфічна слідча (розшукова) дія. Зазначена правова невизначеність, відсутність узгодженого процесуального порядку проведення документальних позапланових перевірок в кримінальному провадженні призводить до різного порядку призначення та проведення таких перевірок і, як наслідок, до різних правових наслідків їх застосування, що перед усім вказує на доцільність визначення документальної перевірки в системі слідчих дій передбачених Кримінальним процесуальним кодексом України, як самостійної дії.
28. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вважає, що проведення перевірки податковим органом в межах кримінальної справи на виконання ухвали слідчого судді (слідчого, прокурора) у будь-якому випадку є самостійною підставою її проведення, результати якої є доказом в кримінальному провадженні.
29. Конкуренція між пріоритетом вирішення кримінальної справи над податковим спором і навпаки існувала із самого початку унормування фінансових правовідносин.
30. Відповідно до пункту 7, підпункту 2 пункту 8 та підпункту 3 пункту 12 розділу І Закону України Закон України від 17 липня 2015 року N 655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» (далі у тексті - Закон N 655-VIII) з ПК України виключено підпункт 54.3.4 пункту 54.3 статті 54, пункт 58.4 статті 58 та пункт 86.9 статті 86 розділу ІІ Кодексу.
31. До запровадження наведених норм, діяли положення пункту 86.9 статті 86 ПК України, якими передбачалось, що у разі якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким податковим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим податковим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються органу, що призначив перевірку.
32. З 01 вересня 2015 року набрав чинності Закон України від 17 липня 2015 року № 655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків». Вказаним законом пункт 86.9 статті 86 ПК України виключено, а підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 36.
33. В свою чергу, відповідно до пункту 36 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі якщо судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов`язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Закон N 655-VIII набрав чинності 01 вересня 2015 року.
34. Отже, щодо перевірок, які проводяться у межах кримінальних проваджень про кримінальні правопорушення, розпочатих до набрання чинності Законом N 655-VIII, то у цьому випадку податкові повідомлення-рішення за результатами перевірок, розпочатих та закінчених до 01 вересня 2015 року, розпочатих до, але закінчених після 01 вересня 2015 року, а також розпочатих та закінчених після 01 вересня 2015 року, приймаються протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.
35. Зміст вказаних правових норм свідчить, що контролюючі органи не мають права виносити податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішення в кримінальній справі, якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального законодавства.
36. Загальний процес проведення перевірки із послідовного, коли за результатами перевірки приймається податкове повідомлення-рішення, розривається. Спочатку матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність. Після набрання законної сили рішенням у межах кримінального провадження органи податкової служби мають право виносити податкові повідомлення-рішення.
37. Аналогічна правова позиція узгоджується також з висновками, викладеними Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду в постановах від 22 жовтня 2019 року (справа № 820/3094/16), від 16 березня 2020 року (справа № 280/466/19), від 16 квітня 2020 року (справа № 815/5861/15).
38. Як свідчать матеріали справи, позапланова документальна виїзна перевірка позивача, за результатами якої прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, проведена на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України згідно з постановою старшого слідчого управління фінансових розслідувань ДПІ у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві лейтенанта податкової міліції Горчинського А.С. від 05 червня 2015 року № 1104/7/265509 «Про визначення податкової перевірки», прийнятої у межах кримінального провадження №  32014100060000083, тобто до набрання чинності Законом № 655-VIII (до 01 вересня 2015 року).
39. Доказів наявності судового рішення (обвинувального вироку, ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили відповідач ані до суду першої, ані до суду апеляційної інстанції не надав.
40. Відтак, за наявності на момент прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень, заборони закону, за якою органи податкової служби не мають права приймати податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішенням в кримінальній справі, якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального законодавства та відсутності рішення в кримінальній справі на момент прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, останні прийнято в порушення вимог пункту 36 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (із змінами, внесеними Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків»), а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
41. Отже, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про незаконність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є правильним. При цьому суди дійшли обґрунтованого висновку, що в межах цієї справи відсутні підстави для надання правової оцінки щодо наявності або відсутності встановленого контролюючим органом порушення допущеного позивачем.
42. У касаційній скарзі правильність вказаної позиції судів попередніх інстанцій відповідач не заперечує. Разом з цим, відповідач вважає, що судами попередніх інстанцій не надано оцінку, яким чином обставини передчасного винесення оспорюваних податкових повідомлень-рішень, вплинули на правильність висновків контролюючого органу.
43. Колегія суддів відхиляє наведені скаржником в касаційній скарзі доводи, так як передчасне прийняття податкових повідомлень-рішень без наявності кінцевого результату кримінального провадження об`єктивно впливає на правильність, обґрунтованість та законність висновків та рішень контролюючого органу, оскільки в силу наведених вище законодавчих приписів, які регулюють спірні правовідносини, чітко передбачено, що контролюючі органи не мають права виносити податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішення в кримінальній справі, якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального законодавства.
44. При цьому колегія суддів звертає увагу, що касаційна скарга не містить вмотивованого обґрунтування необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду та застосованого судами попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях. 
45. Як підсумок, довід відповідача щодо наявності підстави касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, визначеної пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшов підтвердження. Фактично довід щодо цієї підстави касаційного оскарження стосується переоцінки доказів, тобто відповідач не згодний з оцінкою доказів судами попередніх інстанцій, про що свідчить зміст касаційної скарги. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
46. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 серпня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2022 року у справі №  826/7956/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов