ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/25359/19                                             Головуючий у І інстанції - Клименчук Н.М.
                                                                                                   Суддя-доповідач - Мельничук В.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  08 червня 2023 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

                Головуючого-судді:                  Мельничука В.П.        
                                                 суддів:                  Лічевецького І.О., Оксененка О.М.,  

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від  14 листопада 2022 року в справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтертабако» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування наказу, податкового повідомлення-рішення, визнання протиправними дій, - 

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтертабако» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДФС у м. Києві від 08.05.2019                   № 5477;
- визнати протиправними дії ГУ ДФС у м. Києві з проведення фактичної перевірки;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.06.2019 № 0031011409.
Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач посилається на порушення Відповідачем вимог чинного податкового законодавства України при прийнятті оскаржуваного рішення. Позивач зазначає, що в оскаржуваному наказі не зазначено необхідних реквізитів, попри відмову від допуску посадових осіб Відповідача останніми було проведено перевірку. Також наголошено, що вся готівка за період з 11.05.2019 по 16.05.2019 належним чином оприбуткована та облікована в податковому та бухгалтерському обліку.
З урахуванням викладеного, Позивач вважає, що викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу є необґрунтованим, а прийняте за результатами розгляду акта перевірки податкове повідомлення-рішення таким, що підлягає скасуванню.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 листопада                2022 року замінено Відповідача Головне управлінням Державної податкової служби у             м. Києві (04655, м. Київ, вул. Шолуденка, буд. 33/19; код ЄДРПОУ 43141267) на його правонаступника Головне управління Державної податкової служби у м. Києві (04655,              м. Київ, вул. Шолуденка, буд. 33/19; код ЄДРПОУ ВП 44116011).
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 листопада                2022 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 05.06.2019 № 0031011409.
В іншій частині позову відмовлено.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, Головне управління ДПС у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити повністю у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у м. Києві посилається на порушення судом першої інстанції норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.
Апеляційна скарга мотивована тим, що податкове повідомлення-рішення прийнято правомірно та у відповідності із вимогами законодавства в результаті виявлених під час перевірки порушень.
Відзиву Позивача на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві до суду апеляційної інстанції не надходило, що не перешкоджає розгляду справи.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, згідно з п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, яким передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на основі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Зазначене узгоджується з позицією, викладеною в п. 13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20.05.2013 № 7, відповідно до якого у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Отже, оскільки Відповідач у своїй апеляційній скарзі оскаржує судове рішення в частині задоволення позовних вимог, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що саме в цій частині перевіряється законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що на підставі наказу від 08.05.2018 № 5477 про проведення фактичної перевірки, направлень від 08.05.2019 № 4500/26-15-14-09-01, № 4501/26-15-14-09-01 головними держаними ревізорами-інспекторами ГУ ДФС у м. Києві проведено фактичну перевірку господарської одиниці, кіоску за адресою м. Київ, вул. Солом`янська 25, де здійснює господарську діяльність Позивач.
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 17.05.2018 № 1032/26/15/14/41760760, у якому контролюючим органом зафіксовано порушення Позивачем вимог пункту 7 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; пункту 11 розділу II Положення про ведення касових операцій у національній валюті в України, затвердженого постановою Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148 (далі - Положення № 148); пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.
На підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, згідно з абзацом 3 статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1996 року № 436/96, Головним управлінням ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від                   05 червня 2019 року № 0031011409, яким за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, до Позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 210 705,25 грн.
Вважаючи наказ про проведення перевірки, дії з проведення перевірки, податкове повідомлення-рішення від 05 червня 2019 року № 0031011409 протиправними, Позивач звернувся до адміністративного суду з даним адміністративним позовом. 
Задовольняючи адміністративний позов частково, суд першої інстанції виходив з того, що абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом з тим, прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також встановлена за порушення вимог цього Закону відповідальність суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, та його положення уже не могло застосовуватися.
У зв`язку з тим, що застосування штрафних санкцій оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 05.06.2019 № 0031011409 відбулось на підставі норм Указу            № 436/95, який не підлягає застосуванню до спірних правовідносин, суд першої інстанції вбачав підстави для його скасування без оцінки обставин, чи мали місце порушення вимог оприбуткування.
Проте, скасування наказу про проведення перевірки не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.          
Також, дії контролюючого органу, щодо проведення перевірки є лише службовою діяльністю таких осіб спрямованою виконанням покладених на органи державної податкової служби функцій, завдань щодо здійснення податкового контролю з огляду на що, не створюють жодних правових наслідків для суб`єкта господарювання та не змінюють стану його суб`єктивних прав, оскільки самі по собі не породжують настання будь-яких юридичних наслідків та не впливає на права та обов`язки суб`єкта господарювання.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов до висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог у вказаній частині.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції в оскаржуваній частині, з огляду на наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
Відповідно до п.п. 11, 13 розділу ІІ Положення № 148 готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі.
Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
Суми готівки, що оприбутковуються, повинні відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Пунктами 23, 25, 26 розділу ІІ Положення передбачено, що касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівки.
Приймання готівки в касу проводиться за прибутковим касовим ордером               (додаток 2), підписаним головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником установи/підприємства. До прибуткових касових ордерів можуть додаватися документи, які є підставою для їх складання.
Видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами (додаток 3) або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки підписуються керівником і головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником. До видаткових ордерів додаються заяви на видачу готівки, розрахунки.
Статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 передбачено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Так, питання застосування наведених вище правових норм розглядалось Великою Палатою Верховного Суду, яка у постанові від 20 травня 2020 року справа №1340/3510/18 вказала таке.
Положення абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 встановлювали, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Проте, у пункті 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»                          № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР також встановлена і відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
Так, пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, - вчинене вперше - 1 гривня, за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
Велика Палата Верховного Суду при розгляді справи № 1340/3520/18 вказала, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу              № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає у одних і тих самих діях.
Із прийняттям Закону № 265/95-ВР спірні правовідносини було врегульовано законодавчим органом, тому, виходячи з положень Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР, Указ                     № 436/95 припинив дію як в частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування) у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій.
Велика Палата Верховного Суду відступила від правової позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 02 квітня 2013 року (справа № 2-77а13) та сформулювала правовий висновок, відповідно до якого до правовідносин, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» положення абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 не застосовуються.
На підставі вищенаведеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки застосування штрафних санкцій відбулось на підставі норм Указу № 436/95, який не підлягає застосуванню до спірних правовідносин, прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Аналогічний правий висновок викладений у постановах Верховного Суду від                 23 червня 2020 року у справі № 500/39/19, від 24 червня 2020 року у справі № 520/795/19, від 29 липня 2020 року у справі № 560/325/19, від 13 серпня 2020 року у справі № 826/13537/17, від 29 червня 2022 року у справі № 160/8251/19, від 24 квітня 2023 року у справі                            № 520/5810/19.
Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги вказує на імперативні приписи ч. 5          ст. 242 КАС України, якими передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Враховуючи вищенаведене та перевіривши всі фактичні обставини справи, суд першої інстанції прийшов до обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог у вищезазначеній частині.
Оцінюючи інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
При цьому, згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Положеннями ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглянувши доводи Головного управління ДПС у м. Києві, викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, підстав для його скасування у вказаній частині не вбачається, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції в зазначеній частині - без змін.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 листопада 2022 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню, відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.    

Головуючий-суддя:                                                                     В.П. Мельничук

                     Судді:                                                                      І.О. Лічевецький 

                                                                                                                  О.М. Оксененко